II FSK 3428/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 76/17 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 620 (sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 76/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 10 stycznia 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w dniu 12 lipca 2016 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania związanego z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej. Po uzupełnieniu wniosku skarżący zadał następujące pytanie: czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym otrzymane odszkodowanie związane z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej po zakończeniu obowiązywania kontraktu skarżącego będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na mocy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku postanowieniem z dnia 26 października 2016 r. organ pozostawił go bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśniono, że skarżący w uzupełnieniu wniosku, pomimo wezwania, nie doprecyzował własnego stanowiska. W szczególności nie przedstawił jednoznacznego stanowiska w sprawie lecz dwa rozbieżne stanowiska. Brak jednoznacznego stanowiska uniemożliwiało natomiast dokonanie przez organ oceny, czy w sprawie, o której mowa we wniosku, stanowisko skarżącego jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia skarżącego i tym samym uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Wskazano, że w zaskarżonym postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż w uzupełnieniu wniosku strona, pomimo wezwania skierowanego przez ten organ, nie doprecyzowała własnego stanowiska, ponieważ nie przedstawiła jednoznacznego stanowiska w sprawie, lecz dwa rozbieżne stanowiska. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 14b § 1 w związku z art. 14g i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) dalej "Ordynacja podatkowa" lub w skrócie “O.p." poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, której powodem jest nieprawidłowe uznanie, że skarżący niejednoznacznie uzupełnił braki wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2) art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że jednoznaczne uzupełnienie przez skarżącego wszelkich braków wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi przesłankę do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez stwierdzenie prymatu formalnych wymogów wniosku o wydanie interpretacji ponad cel, do którego instytucja interpretacji indywidualnych została powołana, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niejasności na niekorzyść skarżącego. W zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił, że okolicznością bezsporną jest, iż skarżący w piśmie z dnia 20 września 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, nie usunął wszystkich braków, wskazanych w wezwaniu organu pierwszej instancji z dnia 23 września 2016 r., w taki sposób, aby możliwe było wydanie w trybie art. 14b O.p. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że fakt sporządzenia i przekazania w ustawowo określonym terminie pisma uzupełniającego nie jest równoznaczny z usunięciem wszystkich braków wniosku. Zdaniem WSA, prawidłowo organ podnosił, że to treść zawarta w piśmie uzupełniającym decyduje o tym, czy wniosek został uzupełniony w żądanym zakresie i tym samym, czy spełnione zostały warunki wskazane w wezwaniu organu. W tych okolicznościach Sąd nie uznał za skutecznie podniesiony zarzut naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14g i art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdyż pomimo wezwania skarżący nie przedstawił jednoznacznego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, lecz dwa rozbieżne stanowiska. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie: "p.p.s.a.": 1. naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14g i art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie akceptację odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, której powodem jest nieprawidłowe uznanie, że wnioskodawca niejednoznacznie uzupełnił braki wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co doprowadziło do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia pomimo spełnienia wymagań stawianych przez Ordynację podatkową; 2. naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się akceptacją przyjęcia twierdzenia organu, że jednoznaczne uzupełnienie przez wnioskodawcę wszelkich braków wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi przesłankę do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia; 3. naruszenie art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się rozpoznaniem przez Sąd skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczających (o czym świadczy zastosowanie przez Sąd art. 57a p.p.s.a.) zamiast rozpoznania skargi na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, które było przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie; 4. naruszenie art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez błędne zastosowanie, które w konsekwencji błędnego rozpoznania aktu podlegającego kontroli sądowej, w sytuacji uchylenia skarżonego aktu mogło doprowadzić do zastosowania przepisu innego, niż powinien mieć zastosowanie; 5. naruszenie art. 1 § 2 w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "p.u.s.a.") poprzez błędne zastosowanie przejawiające się brakiem dokonania kontroli zaskarżonego aktu administracji pod względem zgodności z prawem; 6. naruszenie art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się bezpodstawnym uznaniem przez Sąd I instancji, że jest on związany zarzutami zawartymi w skardze, co doprowadziło do mającej znaczący wpływ na wynik sprawy kontroli legalności skarżonego aktu wyłącznie w kontekście postawionych zarzutów oraz w konsekwencji do rozpoznania przez Sąd sprawy innej, niż została mu przedłożona; 7. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą wykładnię przejawiającą się brakiem sporządzenia uzasadnienia zawierającego wymagane prawem elementy oraz wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia; - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżony akt oraz poprzedzające go postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów - organu upoważnionego do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. jako wydane z naruszeniem przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". W pierwszej kolejności w niniejszej sprawie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest natomiast związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ma rację pełnomocnik skarżącego, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie pozostawał związany zarzutami skargi – wynika to z literalnego brzmienia ww. art. 57a p.p.s.a. - przepis ten nie daje bowiem podstaw do zastosowania go do spraw dotyczących postanowień o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Niemniej, zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie bowiem na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać, gdy zarzuca naruszenie przepisów postępowania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik takiego wpływu nie wskazał, nie wyjaśnił bowiem jakiej dokładnie okoliczności Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, a której ocena mogła skutecznie wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna zasługuje natomiast na uwzględnienie, bowiem WSA nie odniósł się w wystarczającym stopniu do okoliczności, która została wprost przedstawiona przez skarżącego w skardze. Zasadnym jest więc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a ze względu na to, że Sąd w niewystarczającym stopniu wyjaśnił motywy, które kierowały nim przy wydawaniu wyroku. Wyjaśnić tutaj trzeba, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków (dalsze rozważania za wyrokiem NSA z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2879/17). Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18,). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). Podstawą stanowiska skarżącego, wyrażonego w skardze, było zwrócenie uwagi na to, że konsekwentnie przedstawiał on w sprawie jednolite zapatrywanie, jednak wskutek "oczywistej omyłki" w jednym fragmencie pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku przeoczył słowo "nie", przez co wyraził pogląd sprzeczny z tym, który przez całe postępowanie - bez wyjątków - wyrażał. W uzasadnieniu wyroku WSA podnosi, że skarżący przedstawił rozbieżne stanowisko, jednak niedostatecznie wnikliwie odniósł się do tego, iż ów sprzeczny pogląd wyrażony został jednorazowo i w istocie jest właśnie taką omyłką, o jakiej pisał skarżący w skardze. Co innego, gdyby w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku wnioskodawca jednoznacznie przedstawił dwa sprzeczne poglądy, które uznałby za jednocześnie właściwie i nie byłoby wątpliwości, że zamierza tych dwóch stanowisk jednocześnie bronić. Na gruncie niniejszej sprawy nadmiernie formalne podejście skutecznie zablokowało skarżącemu uzyskanie odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie. Tymczasem uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie podejmuje tej kwestii, gdy jest ona przecież kluczowa dla rozstrzygnięcia. W istocie, WSA przedstawia w uzasadnieniu bardzo ogólne rozważania, które wymagają skonkretyzowania i odniesienia się bezpośrednio do stanowiska skarżącego, zwłaszcza tego wyrażonego w skardze. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie oznaczone w sentencji niniejszego wyroku. Wyjaśnić tutaj można, że art. 188 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015.r. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia reformatoryjnego nie tylko w przypadku uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale również przepisów postępowania. Wolą ustawodawcy było zatem rozszerzenie możliwości reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc orzekania bezpośrednio także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (za wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 491/19). Warunkiem skorzystania z możliwości, jakie daje ten przepis jest zaistnienie sytuacji, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Innymi słowy, mając na uwadze zasadę instancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, w sprawach w których uchybienia sądu pierwszej instancji nie polegały na pominięciu istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania, co do zasady istnieje możliwość wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego. Taka sytuacja miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, której istota w zaskarżonej części sprawdzała się do oceny, czy skarżący niejednoznacznie uzupełnił braki wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sposób uniemożliwiający jej wydanie. Skład orzekający stwierdza, iż z treści uzupełnienia wniosku wynikało, jakie było stanowisko skarżącego w sprawie, zaś popełniona przez niego nieścisłość nie uniemożliwiała nadania dalszego biegu wnioskowi o wydanie interpretacji. W tym kontekście NSA uznaje, że w sprawie doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., który to przepis powołany został w skardze. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok a także wskazane w sentencji postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 8