I FSK 682/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 1130/16 w sprawie ze skarg R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1130/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący dokonał zgłoszenia celnego w zakresie dopuszczenia do obrotu towaru z Chin, w zakupie którego pośredniczył podmiot z Cypru. Towar objęty zgłoszeniami celnymi został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził w siedzibie firmy Skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2012 r., rozszerzoną następnie do przedziału czasu od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej w K. Poczynione w toku tej kontroli ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania celnego zmierzającego do weryfikacji zgłoszeń celnych, a następnie do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 22.12.2015 r. nr [...], z dnia 23.12.2015 r. nr [...], z dnia 23.12.2015 r. nr [...], z dnia 29.12.2015 r. nr [...], w których wskutek zmiany wartości celnej towaru organ I instancji określił kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu tej kwoty. Skarżący złożył odwołania od tych decyzji. Postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji. Na powyższe decyzję Skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie które zostały oddalone - III SA/Kr 628/16, SA/Kr 582/16, SA/Kr 653/16, SA/Kr 671/16. Skargi kasacyjne od tych wyroków również zostały oddalone - I GSK 88/17, I GSK 273/17, I GSK 475/17, I GSK 102/17. Równolegle do postępowania celnego wszczęte zostało postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji określających podatek od towarów i usług. Skarżący odwołał się od tych decyzji. Decyzjami z 20 czerwca 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że treść decyzji podatkowej jest ściśle związana z ustaleniami poczynionymi przez organy celne w sprawie kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Dodał, że wydane wobec Skarżącego decyzje w sprawie celnej wywołują skutki prawne do momentu ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając więc na uwadze prawidłowe ustalenie wartości celnej towarów, określenie należnej kwoty cła, zmianę elementów zgłoszenia celnego, stwierdził, że zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa. Tym samym organ I instancji był zobowiązany do określenia tego podatku w prawidłowej wysokości. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w zw. z art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC"); - art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 WKC, - art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego; - 86 ust. 1 Prawa celnego, - art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego, - art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, - art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30-art. 32 WKC, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomniał, że postępowanie podatkowe organów celnych zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz określenia długu celnego, które zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącemu dług celny w prawidłowej wysokości. W sprawie tej zapadły nieprawomocne wyroki WSA w Krakowie o sygnaturach: III SA/Kr 628/16, SA/Kr 582/16, SA/Kr 653/16, SA/Kr 671/16 oddalające skargi. W efekcie Sąd I instancji stwierdził, że skoro decyzje organu celnego spowodowały zwiększenie kwoty wynikającej z długu celnego, to stosownemu zwiększeniu uległa także podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w następstwie wysokość tego podatku. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania z tytułu importu organ miał zatem obowiązek przyjąć taką wysokość długu celnego, która wynika z wiążącej go ostatecznej decyzji organu celnego. Dopóki decyzje te nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego, wynikające z nich ustalenia takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.", w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi pomimo, iż wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia, albowiem Sąd I instancji w ślad za organami utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, tj.: a) art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 WKC przez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolne, jak również gołosłowne przyjęcie wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym przez organy obu instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparcie ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej, c) art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez zaniechanie przez organy obu instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności przez zaniechanie zwrócenia się do tych organów o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej, d) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym przez organy obu instancji bez udziału Skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści tego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, e) art. 86 ust. 1 Prawa celnego przez całkowicie wadliwe nadanie przez organy obu instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną, 2) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30–art. 32 WKC, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez Skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika więc, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd kasacyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., I FSK 1536/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. 6.3. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty te w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie wartości celnej towarów oraz prawidłowości ustalenia wysokości cła. Tymczasem - jak trafnie argumentował Sąd I instancji - przedmiotem postępowania poddanego kontroli tego Sądu, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie ustalenia długu celnego, zakończonym decyzjami ostatecznymi, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokami z 30 września 2016 r. III SA/Kr 628/16, 17 listopada 2016 r. – III SA/Kr 582/16, 15 grudnia 2016 r. –III SA/Kr 653/16 i 22 listopada 2016 r. –III SA/Wa Kr 671/16 uznał za zgodne z prawem. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z 30 kwietnia 2019 r. (I GSK 273/17 i I GSK 475/17) oraz wyrokami z 26 kwietnia 2019 r. (I GSK 88/17 i I GSK 102/17) oddalił skargi kasacyjne Skarżącego od powyższych wyroków. Tym samym ostatecznie zakończony został proces określania wysokości długu celnego. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż te (o czym była już mowa) dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które to – jak wskazano wyżej - zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną, zweryfikowaną prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. W efekcie wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno sfery procesowej, jak i materialnej. Zarzuty te stanowią de facto powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w przedmiocie długu celnego, a zatem dotyczą kwestii już rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu. Tymczasem niniejsza sprawa - co jeszcze raz trzeba podkreślić - dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określających Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sprawa ta, chociaż niewątpliwie powiązana ze sprawą celną, ma jednak status odrębnej sprawy, będącej jedynie pochodną ustaleń poczynionych w postępowaniu o wymiar cła. Przyjmuje się bowiem, że w przypadku, gdy wymiar tego cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 1026/19 i przywołane tam orzeczenia). Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to także do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 i art. 146a u.p.t.u. Jego ocena była również w całości determinowana oceną postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze u.p.t.u. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zasadnie zatem argumentował Sąd I instancji, że decyzja w sprawie należności celnych miała dla organów podatkowych charakter przesądzający. Trafnie także Sąd ten ocenił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów, gdyż organy te nie prowadziły własnych ustaleń faktycznych co do wartości celnej importowanego towaru. Z tej przyczyny nie mogły zostać uznane za zasadne postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. oraz przepisów rozporządzenia. 6. 4. Odnośnie zarzutu przedawnienia należności celnych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia przedawnienia należności celnych wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy. Należy przypomnieć, że Sąd I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a.. Zarzuty dotyczące przedawnienia długu celnego nie mogą być stawiane w skardze kasacyjnej dotyczącej prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Co prawda, zgodnie z ww. art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organy celne były zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, jednakże ustalenia takie mogły być czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych a nie podatkowych. Na marginesie należy tylko odnotować, że NSA w sprawach celnych stwierdził, że nie doszło do przedawnienia należności celnych. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia należności celnych nie mógł być uwzględniony. 6.5. Z analogicznych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów WKC, gdyż w niniejszym postępowaniu przepisów tych nie stosowały ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji. 7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.)