III SA/Wa 987/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-922/15-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 2 września 2015 r. P. K. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Aktor") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług kulturalnych wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworu. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest zawodowym aktorem, ukończył Wydział Aktorski [...] we W. W ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi związane z wykonywaniem roli aktora w serialach telewizyjnych, zawierając bezpośrednio umowy z producentami. Umowy te szczegółowo określają zasady udziału Skarżącego - jako artysty w realizacji utworu audiowizualnego. W celu szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego Skarżący przedstawił zakres przedmiotowy niektórych z nich. A. Umowa o artystyczne wykonanie, zawarta ze Studiem [...]., której przedmiotem jest określenie zasad współudziału Aktora, jako artysty wykonawcy, w realizacji utworu audiowizualnego pod tytułem "[...]". Z postanowień tej umowy wynika, że: 1. Producent powierza Aktorowi, zaś Aktor zobowiązuje się wykonać powierzone mu zadanie artystycznego wykonania roli zwanej dalej "artystycznym wykonaniem/rolą "[...]" w ramach produkowanego przez Serialu. 2. Aktor zobowiązuje się powierzone zadanie wykonać zgodnie z przedstawionym scenariuszem, harmonogramem ustalonym przez Strony i innymi ustaleniami pomiędzy Aktorem i reżyserem, jak też Producentem. 3. W ramach wykonywania roli Aktor zobowiązuje się w szczególności do: a) przygotowania biegle swoich kwestii dialogowych, tj. nauczenia się roli w takim zakresie, aby umożliwić Producentowi sprawną realizację scen, zgodnie z harmonogramem produkcji Serialu, b) pozostawania w kontakcie z Producentem i bycia w jego dyspozycji w okresie objętym harmonogramem produkcji podczas realizacji odcinków Serialu, w których Aktor bierze faktyczny udział. Producent poinformuje Aktora o terminach realizacji odcinków, w których Aktor nie bierze udziału, c) przestrzegania wszelkich terminów wynikających z harmonogramu produkcji Serialu, w szczególności zobowiązany jest do stawiennictwa we wskazanym miejscu i czasie oraz uczestniczenia w miarach kostiumów, próbach charakteryzacji, próbach dialogowych oraz spotkaniach z reżyserem, d) dotarcia do studia produkcyjnego lub na miejsce nagrań (według uznania Aktora) własnym środkiem transportu, e) nie uczestniczenia w przedsięwzięciach mogących zagrozić jego bezpieczeństwu, życiu i zdrowiu oraz nie poddawania się zabiegom medycznym, kosmetycznym, estetycznym zmieniającym jego wizerunek przez czas trwania niniejszej Umowy, i) wykonania nagrań postsynchronów w okresie poza zdjęciowym w uzgodnionych z Producentem terminach, jeżeli udział Aktora w czasie udźwiękowienia Serialu okaże się niezbędny, g) uczestniczenia w zdjęciach do czołówki Serialu, w próbach sytuacyjnych w obiekcie zdjęciowym i sali prób oraz w niezbędnych sesjach zdjęć próbnych, zgodnie z harmonogramem produkcji Serialu, h) realizacji dodatkowych zdjęć, tj. zdjęć po zaplanowanym okresie zdjęciowym, wynikających ze zdarzeń losowych, przyczyn technicznych, merytorycznych, artystycznych i produkcyjnych w ramach określonego wynagrodzenia określonego, przy czym Aktor otrzyma wynagrodzenie za dodatkowe zdjęcia liczone według ściśle określonych zasad. Aktor stawi się na takie zdjęcia w uzgodnionym terminie, i) uczestniczenia w działaniach reklamowych, promocyjnych oraz sponsoringowych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Serialu, w tym do udziału w działaniach PR, takich jak realizacja zdjęć z planu tzw. "making off" konferencje prasowe, spotkania z dziennikarzami na planie zdjęciowym i udzielanie wywiadów, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych w studio zdjęciowym oraz poza planem zdjęciowym, udział w wywiadach, w audycjach i programach, czatach internetowych oraz innych występach publicznych, w okresie od dnia zawarcia Umowy do zakończenia premierowej emisji Serialu. Producent zobowiązuje się informować Aktora o planowanych zajęciach wyznaczonych w terminach nieobjętych harmonogramem produkcji z trzydniowym wyprzedzeniem, a Aktor zobowiązuje się do nie odrzucania proponowanych terminów bez ważnej przyczyny. Wynagrodzenie za udział w powyższych działaniach oraz przeniesienie na Producenta prawa do korzystania i rozporządzania materiałami, które zostaną zrealizowane w ramach powyższych działań na wszystkich polach eksploatacji wliczone jest w wynagrodzenie określone w umowie. Łączna liczba dni przeznaczonych na powyższe działania, które nie odbywają się podczas dni zdjęciowych, nie przekroczy 20 % liczby dni zdjęciowych. Z tytułu wykonania Umowy Skarżącemu przysługuje łączne wynagrodzenie ryczałtowe - w szczególności za wykonanie określonej w umowie roli i tym samym współudział w realizacji Serialu określonego Umową, gotowość do przystąpienia do zdjęć w liczbie do x dni zdjęciowych oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych - które w przypadku wystawienia faktury zostanie powiększone o obowiązujący podatek VAT. W umowie także wskazano, że wynagrodzenie Aktora wypłacane w ramach zawartej umowy obejmuje całość wykonywanych przez Aktora czynności, a w szczególności wykonanie roli, prace towarzyszące w przygotowaniu roli, w tym korepetycje, szkolenia, próby, oswojenia, play-backi, postsynchrony, miary kostiumów, próby charakteryzacji, nagrania radiowe, czaty internetowe, dojazdy, udział w kampaniach reklamowych wykonywanych z użyciem zleconej roli dotyczących Serialu, Producenta oraz następców w ich prawach, a także przeniesienie wszystkich praw określonych Umową na wszystkich polach eksploatacji. B. Umowa z [...] Studio sp. z o.o. Umową tą Aktor zobowiązał się do udziału w realizacji Serialu, według zatwierdzonego scenariusza, zgodnie z Harmonogramem Produkcji oraz wskazaniami Reżysera, oraz do przeniesienia na Producenta praw pokrewnych do Artystycznego Wykonania. Dalsze postanowienia tej umowy precyzują zakres czynności, jakie ma wykonać Skarżący. W myśl tych postanowień Aktor zobowiązuje się do: a) artystycznego wykonania powierzonej roli z najwyższą starannością, tzn. przestrzegając założeń merytorycznych i artystycznych Serialu oraz instrukcji i wskazówek Producenta i Telewizji [...] oraz osób wskazanych przez Producenta, w szczególności Reżysera; b) biegłego opanowywania roli, tzn. nauczenia się tekstu roli na pamięć w zakresie umożliwiającym Producentowi sprawne nagrywanie scen zgodnie z dziennym i tygodniowym Harmonogramem Produkcji oraz uwzględniania wprowadzanych na bieżąco zmian w scenariuszu, w tym realizowanie potrzeb produkcyjnych i programowych Producenta i Telewizji [...]; c) Aktor oświadcza i gwarantuje, że artystyczne wykonanie będzie wolne od wad prawnych i nie będzie naruszało praw autorskich i praw pokrewnych osób trzecich, a ponadto, że prawo do artystycznego wykonania nie będzie ograniczone w zakresie objętym Umową. Z tytułu złożonego oświadczenia Aktor przyjmuje pełną i wyłączną odpowiedzialność; d) przestrzegania wszelkich terminów wynikających z Harmonogramu Produkcji, co oznacza w szczególności obowiązek stawiania się w wyznaczonych miejscach o wyznaczonym czasie i uczestniczenia w próbach, w tym próbach sytuacyjnych, próbach czytanych i innych zajęciach przygotowawczych, (w szczególności: w przymiarkach kostiumów i próbach charakteryzacji) oraz spotkaniach z reżyserem w siedzibie Producenta, w terenie, w sali prób i w innym miejscu wskazanym przez Producenta; e) dotarcia na miejsce prób oraz na plan zdjęciowy środkiem transportu zapewnionym przez Producenta lub we własnym zakresie; f) dbania o swój stan zdrowia oraz, do nie uczestniczenia w przedsięwzięciach potencjalnie niebezpiecznych dla jego życia i zdrowia, wyglądu fizycznego, jak również nie poddawania się żadnym zabiegom medycznym, estetycznym lub kosmetycznym, które zmieniłyby jego wygląd bez uprzedniego wyrażenia zgody przez Producenta; g) wykonania nagrań postsynchronów w odrębnych terminach niż okres realizowania zdjęć ustalony w planie kalendarzowym zdjęć, wyznaczonych przez Producenta, w przypadku, gdy udział Aktora w nagrywaniu dźwięku do Serialu okaże się konieczny; h) uczestniczenia - na wezwanie Producenta - w nagrywaniu początkowych ("czołówka") i końcowych scen Serialu, trailera, teasera oraz w niezbędnych sesjach zdjęć próbnych i sesjach do zdjęć stanowiących rekwizyty w terminach odrębnych niż ustalone terminy dni zdjęciowych jednak w terminach ustalonych z Aktorem. Za powyższe działania Aktorowi nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie (chyba że nagranie czołówki wymaga dodatkowego - osobnego dnia zdjęciowego); i) realizacji dodatkowych, nieprzewidzianych zdjęć, wynikających m. in. z przyczyn technicznych, artystycznych lub produkcyjnych, w terminach wyznaczonych przez Producenta i/lub Telewizję [...] w ramach wynagrodzenia określonego w § 6 Umowy, jeżeli ich wykonanie mieści się w ramach dni zdjęciowych zaplanowanych dla Aktora; j) do artystycznego wykonania roli z rekwizytami i w kostiumach dostarczonych przez Producenta; k) uczestniczenia w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Serialu, w tym do udziału w działaniach PR takich jak: konferencje prasowe, spotkania na planie z dziennikarzami i udzielanie wywiadów, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych w studio zdjęciowym oraz poza planem zdjęciowym, udział w wywiadach, w audycjach i programach oraz innych występach publicznych, w okresie od dnia podpisania Umowy do zakończenia pierwszej emisji telewizyjnej Serialu. Terminy udziału Aktora w powyższych działaniach wymagają wcześniejszego uzgodnienia między Stronami, chyba że wynikają z Harmonogramu Produkcji, a Aktor zobowiązuje się do nie odrzucania proponowanych terminów bez ważnej przyczyny. Ponadto Aktor wykaże dobrą wolę w zakresie uczestniczenia w części promocyjnej Serialu, która z powodu trudności ustalenia dat w dniu podpisania umowy nie jest objęta terminem niniejszej umowy. Umowa przewiduje, że z tytułu wykonania usługi Producent zapłaci Aktorowi wynagrodzenie brutto w kwocie x zł za jeden dzień zdjęciowy z udziałem Aktora. Wskazano, że wynagrodzenie to obejmuje w szczególności: a) wykonanie Roli przez Aktora, stworzenie Artystycznego Wykonania oraz wykonywanie obowiązków określonych w umowie; b) przeniesienie na Producenta całości praw w zakresie określonym w Umowie, oraz udzielenie zezwolenia na korzystanie przez Producenta z wizerunku, imienia, nazwiska, fotografii, podobizny i głosu Aktora w zakresie określonym Umową; c) rozporządzenia majątkowymi prawami pokrewnymi, merchandisingowymi i innymi w zakresie określonym w Umowie, co dla uniknięcia wątpliwości, obejmuje wszystkie prawa wymienione w umowie; d) udział w działaniach reklamowych, sponsoringowych i promocyjnych Serialu oraz przeniesienie praw do materiałów zrealizowanych w ramach tych działań. Mając na uwadze zawierane umowy, w związku z różnymi informacjami prasowymi, Skarżący powziął wątpliwości, czy wykonywane przez niego czynności powinny być opodatkowane VAT czy też korzystają ze zwolnienia. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że świadczenie opisanych w stanie faktycznym usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%? Skarżący przedstawiając swoje stanowisko, wskazał, że w Rozdziale 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa VAT), zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", w art. 132 ust. 1 pkt n) przewidziano zwolnienie dla świadczenia niektórych usług kulturalnych, a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Jak podniesiono, państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie dla podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h) i) I), m), n) uzależniają je od spełnienia określonych w Dyrektywie VAT warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Natomiast jak wskazał Skarżący, z treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wynika, że ustawodawca wprowadził zwolnienie dla indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów bez żadnych dodatkowych warunków. Jak podkreślono we wniosku, wykładnia literalna powyższego przepisu prowadzi do konkluzji, że usługi wykonywane przez twórcę, mające charakter usług kulturalnych, za które twórca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich winny być zwolnione z opodatkowania. Polskie przepisy nie wymagają bowiem, aby indywidualny twórca był podmiotem prawa publicznego lub innym równoważnym mu, jak to uczynił w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT. Ustawodawca w stosunku do indywidualnych twórców zrezygnował także z warunku, aby wykonywane czynności (usługi kulturalne) przez indywidualnego twórcę nie mogły mu przynosić w sposób systematyczny zysków. Ta szczegółowa analiza krajowych przepisów doprowadziła Wnioskodawcę do konkluzji, że zwolnienie przewidziane dla artystów twórców, świadczących usługi kulturalne, jest niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Dyrektywa VAT uprawnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia zwolnienia także dla podmiotów nie będących podmiotami prawa publicznego, jednakże na mocy art. 133 tej Dyrektywy rozszerzenie to może być uzależnione od spełnienia jednego lub więcej warunków przewidzianych w tym przepisie. Skarżący wskazał także, że to nieuprawnione rozszerzenie zwolnienia dla usług wykonywanych przez niego, opisanych w stanie faktycznym, jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości lub TSUE), który konsekwentnie prezentuje pogląd, że zwolnienia muszą być interpretowane ściśle, jako że stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania.  Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2015 r. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego jako nieprawidłowe. W ocenie organu przewidziane w prawie krajowym zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT jest zgodne z przepisami Dyrektywa VAT, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. W efekcie, Minister uznał, iż Skarżący świadcząc usługi jako aktor, polegające na osobistym udziale w serialach i pobierając wynagrodzenie w formie honorarium za wykonanie roli, prace towarzyszące przygotowaniu roli oraz przeniesienie praw do wizerunku wykreowanej przez niego postaci będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. Minister stwierdził także, że Skarżący jako aktor odtwarzający powierzone role w produkcjach reklamowych nie świadczy usługi kulturalnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tego problemu jest określenie celu jakiemu służy finalny produkt jakim jest reklama. Celem tym jest właśnie prezentacja dóbr i usług, która w sposób bezpośredni oddziałuje na sposób i motywy postępowania konsumentów. Zatem, rezultatem wykonywanych przez Skarżącego czynności nie jest wytwór z dziedziny sztuki prezentujący treści o charakterze kulturalnym. Wynikiem usługi świadczonej przez niego jest w tym przypadku jedynie powstanie reklamy, która ma na celu promocję wizerunku oraz produktów zleceniodawcy. W konsekwencji nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa, dla zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Tym samym, Skarżący nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z tytułu świadczonych przez siebie usług związanych z odtwarzaniem powierzonej roli w produkcjach reklamowych na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT. Minister nie zgodził się więc ze Skarżącym, że skoro w ramach umów o udział w reklamach i umów o udział w serialach Skarżący wykonuje praktycznie takie same czynności (tworzy koncepcje odtwarzanej roli, odgrywa ją, jest dyspozycyjny w określonym przez zleceniodawcę czasie, udziela licencji na określone pola eksploatacji), to dla celów opodatkowania czynności te powinny być traktowane tak samo. Z uwagi na to, że Skarżący działa w charakterze twórcy i artysty wykonawcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w ramach zawieranych umów z producentami i zleceniodawcami w zamian za wynagrodzenie w formie honorarium zobowiązuje się do świadczenia usług polegających na odtwarzaniu powierzonej roli w spotach reklamowych wraz przeniesieniem wszelkich praw autorskich oraz praw do artystycznego wykonania - tym samym, do świadczonych w tym zakresie usług - na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy - ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% . Minister zaznaczył jednak, że wprowadzając zwolnienie od opodatkowania dla innych podmiotów niż podmioty prawa publicznego lub inna instytucja kulturalna, państwa członkowskie (w tym Polska) mogą, ale nie muszą uzależnić stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy VAT od spełnienia dodatkowych warunków przewidzianych w art. 133 Dyrektywy VAT. Konkludując swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, iż Polska wprowadzając zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, nie jest zobowiązana do uzależnienia zwolnienia dla podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego od spełnienia dodatkowych warunków określonych w art. 133 Dyrektywy VAT. Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Skarżący nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT, wynoszącej 8% dla czynności wykonania roli w serialu telewizyjnym wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworu, 2. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż przepis ten stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. n) oraz art. 133 ust. 1 Dyrektywa VAT, a w konsekwencji uznanie, iż opisane w stanie faktycznym czynności są zwolnione z VAT, 3. art. 5a ustawy o VAT, poprzez błędną klasyfikację czynności wykonywanych przez Skarżącego, polegających na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych jako usług kulturalnych pomimo że były to usługi sprzedaży wizerunku, 4. art. 3a ust. 3 TWE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, (dalej: TWE), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii zakresu zwolnień w podatku VAT, z uwzględnieniem zakresu dopuszczalnego zwolnienia dla usług kulturalnych, świadczonych przez artystów/twórców. W ocenie Skarżącego, Minister Finansów uznając, iż wykonywane przez niego czynności - opisane w stanie faktycznym - są zwolnione z VAT doprowadził do nieuprawnionego rozszerzenia zwolnienia z VAT. Zdaniem Skarżącego nie może mieć do niego zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, gdyż wprowadzenie zwolnienia dla tego rodzaju usług, świadczonych przez podmiot taki jak Skarżący, bez żadnych dodatkowych warunków narusza nie tylko przepisy Dyrektywy VAT ale także i zasadę neutralności VAT. Jak już bowiem wskazano, odczytując literalnie krajowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania świadczonych przez niego usług powinien zastosować zwolnienie z VAT a tym samym jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli ponosi ciężar tego podatku. Skarżący zauważył, że NSA w wyroku z 11 czerwca 2015 r., 1 FSK 1988/13 wskazał, że celem wprowadzenia zwolnienia dla usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Jeśli rzeczywiście taki był cel wprowadzenia zwolnienia dla indywidualnych artystów i twórców w zakresie świadczonych przez nich usług kulturalnych, to Skarżący zauważa, że Państwo ciężar tego ułatwienia przeniosło na artystów i to oni, a nie Państwo ponoszą tego koszty. Zdaniem Skarżącego, implementacja przepisów Dyrektywy VAT dokonana przez krajowego ustawodawcę w zakresie zastosowania dla usług kulturalnych świadczonych przez twórców i artystów (..) jest wadliwa. A wadliwa implementacja przepisów dotycząca zwolnienia usług w zakresie kultury, świadczonych przez artystów i twórców, wynagradzanych w formie honorariów, ma ten skutek, że poprzez wprowadzenie niezgodnego zwolnienia pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, powodując, że ponosi on ciężar podatku VAT, co jest sprzeczne z zasadą neutralności. Dodatkowo Skarżący zwrócił uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku TSUE w sprawie MDDP (opinia Rzecznika Generalnego, teza 2), że w przypadku wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli wykonywane przez niego czynności zostały opodatkowane. A więc, zdaniem Skarżącego, w związku z wadliwą implementacją - co zostało powyżej wykazane - ma on prawo przyjąć, że czynności wykonywane przez niego polegające na wykonaniu roli w serialach telewizyjnych podlegają opodatkowaniu według stawki 8%. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2015 r., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego co do dopuszczalności objęcia świadczonych przez niego usług (aktora w serialach telewizyjnych) preferencyjną 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem organu, usługi świadczone przez Skarżącego podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Tym samym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług związanych z tymi usługami. W skardze zarzucono, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów: 1) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej 8% stawki VAT dla czynności wykonania roli w serialu telewizyjnym; 2) art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż przepis ten stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. n) oraz art. 133 ust. 1 Dyrektywa VAT, a więc że opisane w stanie faktycznym czynności są zwolnione z VAT, 3) art. 5a ustawy o VAT, poprzez błędną klasyfikację czynności wykonywanych przez Skarżącego, polegających na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych jako usług kulturalnych pomimo że były to usługi sprzedaży wizerunku, 4) art. 3a ust. 3 TWE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zakresu zwolnień w podatku VAT, z uwzględnieniem zakresu dopuszczalnego zwolnienia dla usług kulturalnych, świadczonych przez artystów/twórców. Sąd zarzutów tych nie podziela. W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano stawkę podstawową, a w ustępach dalszych – stawki preferencyjne. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, do dostaw towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8 %. Pod poz. 181 tego załącznika wskazano "usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania". Z kolei w art. 43 ustawy wprowadzono zwolnienia. Zgodnie z ust. 1 pkt 33) tego artykułu, "zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów". W przypadkach wymienionych w przepisach załącznika nr 3 poz 181 i art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy chodzi o usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Różni je tylko kryterium charakteru świadczonych usług – jeśli usługa twórcy/artysty wykonawcy ma charakter usługi kulturalnej – kwalifikuje ją to do zwolnienia, a nie do opodatkowania stawką preferencyjną; w przeciwnym razie – wchodzi w grę opodatkowanie stawką obniżoną. Punktem wyjścia analizy i oceny, czy w przypadku Skarżącego mamy do czynienia ze świadczeniem "usług kulturalnych" powinna być wykładnia językowa odwołująca się do reguł znaczeniowych języka polskiego. Zwrócono na to uwagę w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 1988/13 (CBOSA), w którym rozważano problem, czy działalność twórcza polegającej na tworzeniu, pisaniu podręczników, czy komentarzy z zakresu prawa spełnienia warunki pozwalające na zaliczenie jej do kategorii usług kulturalnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, a więc czy korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Udzielając odpowiedzi pozytywnej na tak postawione pytanie NSA odwołał się do słownikowego znaczenia pojęcia "kultury" rozumianego jako m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; kultura materialna – ogół dóbr materialnych oraz środków i umiejętności produkcyjno-technicznych społeczeństwa w danym okresie historycznym" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1983, str. 1083), "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy" (sjp.pwn.pl). Rozważając z kolei, czy utwór stworzony przez indywidualnego twórcę w postaci podręcznika lub komentarza prawnego stanowi "usługę kulturalną" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ab initio u.p.t.u. wskazał, że w powołanym przepisie wyrażone zostały dwie normy stanowiące podstawę do zwolnienia takich usług. Obydwie charakteryzowane są poprzez odesłanie do podmiotów świadczących usługi kulturalne – podmioty prawa publicznego i inne zrównane z nimi (lit. a) oraz osoby fizyczne będące indywidualnymi twórcami i artystami (lit. b). Każdy z tych podmiotów jest ponadto charakteryzowany poprzez odesłanie do innych przepisów (verba legis "w rozumieniu przepisów"), a mianowicie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (lit. a) oraz o prawie autorskim i prawach pokrewnych (lit. b). Jak podkreślono, norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a zatem także do art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zgodnie z którą wskazano dziedziny objęte mecenatem Państwa w postaci wspierania i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami, a także do art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, w którym wskazano, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Zdaniem NSA, sięganie zatem przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. przy rekonstrukcji pojęcia "usługi kulturalnej" wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez Państwo, czy równoważną mu instytucję przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej. Przyjęcie, że także w ramach tego zwolnienia ustawodawca krajowy miał na celu realizowanie zadań przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w zakresie kultury na poziomie uznawanym za cele objęte obowiązkami podmiotów publicznych wynikającymi z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie jest możliwe do akceptacji. Po pierwsze z uwagi na brak odesłania do tych przepisów w tym zakresie i wskazanie jako właściwych przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a po drugie ze względu na brzmienie art. 43 ust. 18 u.p.t.u. Zgodnie z nim wyłącznie zwolnienie przewidziane pod lit. a) z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. może być stosowane pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Zastrzeżeniem takim nie jest objęte zwolnienie usług kulturalnych świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców. Wskazano ponadto na dotychczasową szeroką wykładnię pojęcia "usługi kulturalnej" prezentowaną w orzecznictwie NSA już po nowelizacji od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., tak co do zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego. Przyjmuje się w nim, że odrębnymi przepisami w jego rozumieniu nie jest wyłącznie ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "instytucje kultury", ale i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Z kolei formy działalności kulturalnej nie zostały ograniczone wyłącznie do wyliczonych w art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (por. wyroki NSA z 13 marca 2014 r., w sprawie I FSK 584/13, z 4 marca 2014 r., w sprawie I FSK 535/13 i z 14 maja 2015 r., w sprawie I FSK 318/14, CBOSA). Wskazano w nich, że osiągnięcie celu regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. byłoby znacznie utrudnione, gdyby z określonego w tym przepisie zwolnienia mogły korzystać tylko podmioty wymienione w ustawie o organizacji i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wobec tego za podmioty równoważne podmiotom prawa publicznego uznano stowarzyszenia i fundacje, pozostające poza zakresem oddziaływania art. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z kolei co do przedmiotu usług kulturalnych świadczonych zarówno przez instytucje, jak i przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców wskazano w dotychczasowym orzecznictwie m.in. na oprawę muzyczną prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych (wyrok NSA z 14 maja 2015 r., w sprawie I FSK 318/14, CBOSA), prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych (wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 1750/12, CBOSA), renowację budynków i budowli (wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Łd 1174/14, CBOSA). Za istotne uznano aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. W związku z tym NSA uznał, że działalność twórcza polegająca na tworzeniu, pisaniu podręczników, czy komentarzy z zakresu prawa spełnia powyższe warunki, co pozwala na zaliczenie jej do kategorii usług kulturalnych. Zdaniem tut. Sądu, wnioski powyższej analizy należy odnieść również do świadczonych przez Skarżącego usług aktora w serialach telewizyjnych. Usługi te należy zakwalifikować jako usługi kulturalne świadczone indywidualnego twórcę/artystę wykonawcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, co kwalifikuje je o zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Usługi Skarżącego polegają wszak na wykonywaniu roli aktora jako artysty – uczestnika projektu audiowizualnego, skoro obejmują zadania artystycznego wykonania ról w ramach produkowanych seriali telewizyjnych. Jest to niewątpliwie element kultury masowej, rozumianej jako dominujący typ kultury nowoczesnej (zob. encyklopedia.pwn.pl). Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem, że organ interpretacyjny naruszył art. 5a ustawy o VAT, poprzez błędną klasyfikację czynności wykonywanych przez Skarżącego, polegających na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych jako usług kulturalnych, pomimo że – zdaniem Skarżącego – były to usługi sprzedaży wizerunku, tak jak to ma miejsce w ramach udziału w reklamie. Trafnie przyjął organ interpretacyjny, że usługi wykonywania roli w serialach są usługami kulturalnymi, a udział w reklamach charakteru takiego nie ma, nawet jeśli polega na wykonaniu roli w filmie reklamowym. Reklamą jest bowiem działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług (sjp.pwn.pl). Nie można więc tracić z pola widzenia celu reklamy (zachęta do zakupu towaru lub usługi określonego podmiotu) i celu serialu stanowiącego element kultury nowoczesnej (masowej), gdzie chodzi o rozrywkę i gdzie przekaz ma mieć z założenia charakter artystyczny (niekoniecznie najwyższych lotów). Działanie w ramach i w celu realizacji celu reklamy należy więc traktować jako usługę twórcy nie mającą charakteru usługi kulturalnej, odmiennie niż jego usługę artystycznego wykonania roli w serialu telewizyjnym. Usługa aktorska w serialu nie jest z pewnością li tylko sprzedażą wizerunku. Sąd nie podziela też zarzutu, że w skarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż przepis ten stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. n) oraz art. 133 ust. 1 Dyrektywy VAT, a więc że opisane w stanie faktycznym czynności są zwolnione z VAT. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają od podatku (obligatoryjnie) świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Jednocześnie w art. 133 Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku wymienionych w przepisie warunków. Kwestię relacji tych przepisów poddano analizie w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. C-319/12 w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu. Wyrok ten dotyczył wprawdzie zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, ale wnioski należy uznać za aktualne w sprawie niniejszej m.in. w tej części, w której Trybunał wyjaśnił, że art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT, stanowiący fakultatywny warunek, który państwa członkowskie mogą ustanowić dodatkowo do celów przyznania określonych zwolnień z art. 132 ust. 1 tej dyrektywy, upoważnia państwa członkowskie, ale nie zobowiązuje ich do ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnień, przewidzianych w szczególności w art. 132 ust. 1 lit. i), do podmiotów, które nie są podmiotami prawa publicznego i nie dążą systematycznie do osiągnięcia zysków. Zdaniem Sądu, użyty w art. 133 Dyrektywy zwrot państwa członkowskie "mogą uzależnić" przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 132 ust. 1 lit. n), od spełnienia jednego lub kilku warunków oznacza, że w polskim prawie było to możliwe, ale niekonieczne. Zwolnienie nie było więc "nielegalne" jak twierdził Skarżący, a więc prawo do doliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w związku ze świadczonymi przez niego usługami kulturalnymi mu nie przysługuje. Przepis art. 3 ust. 3 TWE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego nie został tu naruszony. Z wszystkich tych powodów należy podzielić pogląd organu interpretacyjnego co do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – jak trafnie przyjął organ, usługi Skarżącego opisane w stanie faktycznym nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną 8%, lecz jako usługi kulturalne podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).