I FSK 584/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/12 w sprawie ze skargi Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. III SA/Wa 1057/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. (dalej powoływany także jako: "Związek" lub w skrócie "Z.") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2011 r., [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Z. we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że jednym z głównych celów jego działania (§ 3 ust. 4 pkt 1 Statutu) jest stwarzanie warunków wszechstronnego, intelektualnego, społecznego, duchowego, emocjonalnego i fizycznego rozwoju człowieka. Cel ten jest realizowany zgodnie ze Statutem (§ 4 ust. 1 pkt 10) między innymi poprzez prowadzenie działalności w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego. Działalność w obszarze kultury Związek prowadzi m. in. w formie organizowania warsztatów plastycznych, koncertów orkiestr, zespołów wokalnych, muzycznych, festiwali piosenki, przeglądów teatralnych i innych przedsięwzięć. Związek prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2001 r. Nr 13 poz. 123 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.o.p.d.k."). W związku z powyższym zadało następujące pytanie: Czy Związek (jednostki organizacyjne Związku) wykonując usługi kulturalne może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie "u.p.t.u.")? Zdaniem Z., dla świadczonych przez niego usług kulturalnych, z wyłączeniem usług wymienionych w art. 43 ust. 19 u.p.t.u. przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Związku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), jak i przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. objęto usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Dlatego też, samo prowadzenie działalności kulturalnej, przez którą zgodnie z art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. rozumie się działalność polegającą na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia. Dla zastosowania tego zwolnienia obok czynnika przedmiotowego muszą zostać spełnione przesłanki podmiotowe. Zdaniem organu Związek nie spełnia warunku podmiotowego, bowiem nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Odesłanie systemowe w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. do instytucji o charakterze kulturalnym nie może dotyczyć przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Związek nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, nie można zatem uznać, że jest instytucją kultury w rozumieniu powołanych przepisów. Związek nie jest również instytucją o charakterze kulturalnym w rozumieniu innych niż przepisy ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przepisów powszechnie obowiązujących i nie jest podmiotem prawa publicznego. Oznacza to, że Z. nie spełnia warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia, z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Z. nie jest "innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym", a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. W związku z powyższym Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Związku podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że Związek świadcząc usługi kulturalne obok działalności podstawowej nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i związanych z tymi usługami dostaw towarów. Związek jest stowarzyszeniem i zgodnie ze statutem, co jest rzeczą powszechnie znaną, wychowuje swoich członków w kulturze fizycznej i duchowej, nie oznacza to jednak, że przy świadczeniu usług krzewienia kultury, poza zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., usługi takie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 i pkt 18 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że Związek nie jest uznany, w rozumieniu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i przepisów wykonawczych do tej ustawy, za instytucję kultury, nie jest też instytucją wpisaną do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i dziedzictwa narodowego jak też do rejestrów prowadzonych przez jednostki samorządów terytorialnych w zakresie ich właściwości. Instytucje kultury działają bowiem na podstawie aktu o ich utworzeniu jako instytucji kultury oraz statutu nadanego przez organizatora. Związek nie jest objęty rejestrem instytucji kultury Miasta Stołecznego Warszawy wpisanym do rejestru po jego powołaniu stosowną uchwałą samorządową, nie prowadzi też działalności na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r., Nr 96, poz. 873), nie wykonuje zadań publicznych określonych w art. 3 ust. 1 i art. 4 tej ustawy, jak i zleconych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy. Związek jest stowarzyszeniem, które nie jest instytucją uznaną przez odrębne przepisy za świadczącą działalność kulturalną, wobec czego nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Z., wyrok Sądu I instancji został zaskarżony w całości. Skarga kasacyjna oparta została na dwóch podstawach kasacyjnych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012, poza. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.) zarzucono wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 a u.p.t.u., poprzez uznanie, że usługi w zakresie kultury świadczone przez Z. nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3, 4 i 5 p.p.s.a., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez Sąd I instancji całego materiału dowodowego oraz brak uwzględnienia faktów powszechnie znanych, a w konsekwencji błędne ustalenie przez ten Sąd podstaw prawnych działania Związku, w tym błędne ustalenie, że Związek nie prowadzi działalności w dziedzinie kultury na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym sprawy, tj. że Związek nie prowadzi działalności w dziedzinie kultury na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi; - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że zachodziły podstawy do jej uwzględnienia. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego jej rozpoznania, a nadto o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa procesowego. Dopiero po przesądzeniu, że zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie ustaleń stanu faktycznego są niezasadne albo stwierdzone naruszenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, można przejść do skontrolowania prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni prawa materialnego. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tej kolejności, za całkowicie niezasadne należy uznać te, które dotyczą naruszenia przepisów regulujących postępowania dowodowe przed sądem administracyjnym, tj. art. 106 § 3-5 p.p.s.a. W tej sprawie sąd I instancji nie przeprowadzał dowodów uzupełniających. Z akt sprawy nie wynika również, aby o przeprowadzenie takich dowodów wnioskowała którakolwiek ze stron postępowania a sąd odmówiłby ich przeprowadzenia. Trudno jest też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że posiadanie przez Z. statusu organizacji pożytku publicznego jest faktem powszechnie znanym, który sąd I instancji powinien brać pod uwagę z urzędu bez powołania się na tą okoliczność przez strony postępowania. To, że okoliczność ta jest ujawniona w publicznym rejestrze (KRS) nie oznacza jeszcze, że jest faktem powszechnie znanym. Należy bowiem odróżnić wiedzę powszechnie znaną od wiedzy powszechnie dostępnej. Powszechna dostępność danych zawartych w KRS nie może być utożsamiana z ich powszechną znajomością. Z tych powodów nie można więc zaskarżonemu wyrokowi zarzucić naruszenia art. 106 § 3-5 p.p.s.a. Niemniej zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że sąd I instancji, błędnie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Z. nie jest instytucją pożytku publicznego. Przeczą temu zarówno informacje wynikające z akt postępowania interpretacyjnego (k. 10 akt administracyjnych), jak też dołączony do skargi aktualny odpis z KRS. Wynika z nich bezsprzecznie, że Z. jest stowarzyszeniem i organizacją pożytku publicznego. Wypowiedź sądu I instancji można więc w tym zakresie uznać za oczywistą omyłkę. Może ona uzasadniać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy jednak stwierdzić, że naruszenie tych przepisów nie miało istotnego wpływu na wynik tej sprawy. Kluczowym dla oceny zaskarżonego wyroku jest bowiem zaakceptowanie przez sąd I instancji błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u., przy wydawaniu której organ posiadał wiedzę, że Z. jest organizacją pożytku publicznego (k. 10 akt administracyjnych), a okoliczność ta nie była kwestionowana w toku postępowania interpretacyjnego oraz postępowania przed sądem I instancji. Przechodząc więc do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u., należy wskazać, że zgodnie z tą regulacją zwolnione z podatku od towarów i usług są usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyrokach: z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1481/12 i z dnia 3 marca 2014 r., sygn. I FSK 535/13. W przywołanych orzeczeniach NSA wyraził pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. zawiera prawidłową implementacje zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006, nr 347, poz. 1), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od towarów i usług świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (zob. K. Sachs i R. Namysłowski, Dyrektywa VAT. Komentarz, s. 565). Prawodawca unijny określając analizowane zwolnienie w zakresie świadczenia usług kulturalnych na równi traktuje podmioty prawa publicznego oraz pozostałe instytucje kultury. Celem wprowadzenia zwolnienia było wykonywanie czynności w interesie publicznym, a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury. Należy też zgodzić się z poglądem, że polski prawodawca wyodrębnił w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. trzy grupy podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia w podatku VAT przy świadczeniu usług kulturalnych. Po pierwsze, są to podmioty prawa publicznego. Po drugie, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym. Po trzecie, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Do pierwszej grupy, tj. podmiotów prawa publicznego, należy generalnie zaliczyć Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, a także utworzone i nadzorowane przez nie inne jednostki organizacyjne. Jeżeli chodzi o grupę drugą, tj. inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, to w tym zakresie przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. nie odsyła do przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawodawca uczynił to tylko w odniesieniu do trzeciej grupy podmiotów, korzystających z omawianego zwolnienia, tj. instytucji kultury, czyli podmiotów wpisanych do odpowiedniego rejestru instytucji kultury. Już z powyższego można wnioskować, że odrębne przepisy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u., na podstawie których dany podmiot może być uznany za instytucję o charakterze kulturalnym, nie muszą być tożsame z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Przekonują o tym także przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z art. 2 tej ustawy wynika, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności, a więc nie tylko: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie zaś z art. 4 tej ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności (a więc nie tylko) w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek. W orzecznictwie zwracano już uwagę, że formy działalności kulturalnej w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie zostały ograniczone wyłącznie do form organizacyjnych wyliczonych w art. 2 tej ustawy, a zatem mogą to być również inne formy upowszechniania kultury (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. II OSK 378/11). Do wniosku, że "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u., nie oznaczają tylko ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, prowadzi też wykładnia celowościowa tej regulacji prawnej. Trzeba podkreślić, że choć w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko o potrzebie dokonywania ściśle gramatycznej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/1/17), to jednak wykładnia gramatyczna nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię tych przepisów. Jak wskazuje doktryna, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Celem regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. jest bez wątpienia upowszechnienie dostępu do kultury, poprzez zmniejszenie kosztów tego dostępu związanych z opodatkowaniem tego typu usług podatkiem od towarów i usług. Osiągnięcie tego celu byłoby znacznie utrudnione, gdyby z określonego w tym przepisie zwolnienia mogły korzystać tylko podmioty wymienione w ustawie o organizacji i prowadzeniu działalności kulturalnej. Formą organizacyjnoprawną, w której może być prowadzona działalność kulturalna jest również stowarzyszenie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. W przedmiotowej sprawie Z. wykazał, że zgodnie ze swoim statutem, jednym z głównych celów jego działania jest stwarzanie warunków wszechstronnego, intelektualnego, społecznego, duchowego, emocjonalnego i fizycznego rozwoju człowieka. Cel ten jest realizowany między innymi poprzez prowadzenie działalności w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego. Działalność w obszarze kultury Związek prowadzi m. in. w formie organizowania warsztatów plastycznych, koncertów orkiestr, zespołów wokalnych, muzycznych, festiwali piosenki, przeglądów teatralnych i innych przedsięwzięć. Jak już wspomniano, Z. jest też organizacją pożytku publicznego. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r., Nr 234, poz. 1536 ze zm.), działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 16 tej ustawy, sfera zadań publicznych, o której mowa w art. 3 ust. 1, obejmuje zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego. W świetle powyższego należy uznać, że Z., jako stowarzyszenie i organizacja pożytku publicznego o tak określonych celach statutowych, jest instytucją o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. Nie można więc zgodzić się z sądem I instancji, a także organem interpretacyjnym, że Z. nie spełnia przesłanki podmiotowej wynikającego z tego przepisu zwolnienia. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu wyroku sądu I instancji oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.