I FSK 318/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 776/13 w sprawie ze skargi L. T. M. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 776/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi L. T. M. w L., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizowaniu prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego towarzystwo wskazało, że jest stowarzyszeniem, którego podstawowym celem statutowym jest prowadzenie działalności kulturalnej. Przedmiotem działalności stowarzyszenia, zgodnie ze statutem, jest rozwój i upowszechnianie kultury muzycznej, działalność na rzecz osób niepełnosprawnych, rozwijanie działalności i kreatywności dzieci i młodzieży, prowadzenie działalności edukacyjnej i wychowawczej, prowadzenie działalności w zakresie kultury, sztuki i ochrony dóbr kultury i tradycji. Cele statutowe wnioskodawca realizuje m.in. poprzez organizowanie festiwali i konkursów muzycznych, organizowanie audycji muzycznych dla dzieci i młodzieży, organizowanie widowisk artystycznych uświetniających uroczystości publiczne oraz organizowanie prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych przy udziale artystów wysokiej klasy. Wnioskodawca zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855) posiada, jak podał osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 25 ww. ustawy zarząd stowarzyszenia w trybie nadzoru jest zobowiązany dostarczać odpisy uchwał walnego zebrania członków (zebrania delegatów) oraz składać niezbędne wyjaśnienia. Oznacza to, że zainteresowany spełnia przesłanki uznania go za podmiot publiczny. Zainteresowany wskazał ponadto, że jest innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Swój status, jako innego podmiotu uznanego za instytucję o charakterze kulturalnym, wywodzi z następujących przepisów: art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 16 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, ze zm. 1536). Zainteresowany nie jest natomiast podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa z dnia 25 października 1991 r., t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406). 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego towarzystwo zwróciło się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy usługi świadczone przez wnioskodawcę, polegające na organizowaniu prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych z udziałem artystów wysokiej klasy mające na celu upowszechnianie kultury muzycznej w społeczeństwie, są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") 1.3.1. Zdaniem skarżącego jego działalność należy zakwalifikować jako działalność pożytku publicznego w zakresie kultury. Zgodnie z definicją działalności pożytku publicznego zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie - "Działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie". Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie, sfera zadań publicznych obejmuje zadania w zakresie: "kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego". Gdyby wnioskodawca nie spełniał warunków określonych w art. 5 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. nie był organizacją pożytku publicznego oraz nie prowadził działalności kulturalnej w rozumieniu przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej), nie przysługiwałoby prawo do otrzymywania dotacji z budżetu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Zatem należy przyjąć, że wnioskodawca jest "innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym", który świadcząc usługi kulturalne ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT. 1.4. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku o interpretację, stanowisko towarzystwa. 1.4.1. Organ ocenił bowiem, iż wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego, innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, ani podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury. W konsekwencji nie spełnia przesłanki podmiotowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, tym samym świadczone przez wnioskodawcę usługi, polegające na organizowaniu konkursów muzycznych i festiwali, nie są objęte zwolnieniem na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, towarzystwo wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciło naruszenie w niej prawa materialnego, przez poprzez błędną wykładnię artykułu 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył w szczególności art. 43 ust.1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu i w efekcie nieprawidłowe jego zastosowanie do, przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, stanu faktycznego. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u. doszedł do wniosku, że regulacja ta zgodna jest z art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 112 gdyż podobnie jak w przepisie dyrektywy, skorzystanie ze zwolnienia na podstawie u.p.t.u. wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i przedmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (przesłanka podmiotowa). 3.3. WSA zauważył następnie, iż w sprawie nie było sporne, że towarzystwo świadczy usługi kulturalne, ale to czy jest ono podmiotem, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u., a mianowicie podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. 3.3.1. Rozstrzygając powyższe zagadnienie Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem organu podatkowego, że uznanie danego podmiotu za instytucję o charakterze kulturalnym winno wynikać z odrębnych przepisów i że to konkretny przepis odrębnych regulacji winien uznać podmiot (towarzystwo) za instytucję kultury, to jest nadawać temu podmiotowi status instytucji kultury – brak natomiast przepisów w tym zakresie uniemożliwia skarżącemu korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u. 3.3.2. Sąd zauważył, wbrew poglądom organu, iż odrębne przepisy pozwalające na uznanie towarzystwa za instytucję o charakterze kulturalnym istnieją. W związku z tym jednak, że w polskim systemie prawa brak jest ustawy (lub innego źródła prawa), która "wprost" definiowałaby pojęcie "instytucji o charakterze kulturalnym", ani też innego aktu, który nadawałby określonym w nim podmiotom taki status, desygnatów pojęcia "instytucji o charakterze kulturalnym" należy poszukiwać, zdaniem Sądu, dalej w systemie prawa, w szczególności w tej jego części, która jest związana z prowadzeniem działalności kulturalnej, a mianowicie w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 406 - zwanej dalej "u.o.p.d.k."). 3.3.3. Z art. 1 ust. 3 u.o.p.d.k., który stanowi, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych, Sąd wywiódł następnie, iż działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "Instytucje kultury" ale i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych. 3.4. Kontynuując swój wywód Sąd pierwszej instancji odnotował dalej, że wprowadzając w życie ustawę o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, na zasadzie art. 45 uchylono przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 1968 r. o zezwoleniach na publiczną działalność artystyczną, rozrywkową i sportową (Dz.U. Nr 12, poz. 64) - w zakresie dotyczącym imprez artystycznych i rozrywkowych, ustawę z dnia 26 kwietnia 1984 r. o upowszechnianiu kultury oraz o prawach i obowiązkach pracowników upowszechniania kultury (Dz.U. Nr 26, poz. 129 ze zm.) oraz ustawę z dnia 28 grudnia 1984 r. o instytucjach artystycznych (Dz.U. Nr 60, poz. 304 i z 1989 r. Nr 35, poz. 192). Część regulacji zawartych w uchylonych ustawach przeniesiono do u.o.p.d.k. ustanawiając tym samym jednolitą regulację w ramach jednego aktu prawnego dotyczącą zarówno upowszechniania kultury jak i instytucji artystycznych. W uchylonej ustawie o upowszechnianiu kultury oraz o prawach i obowiązkach pracowników upowszechniania kultury ustawodawca w art. 11 ust. 1 wyraźnie wskazał, że upowszechniać kulturę mogą zarówno instytucje jak i placówki, przy czym ich założycielami mogą być nie tylko naczelne i centralne organy administracji państwowej czy terenowe organy administracji państwowej ale i inne podmioty (przedsiębiorstwa i inne państwowe jednostki organizacyjne, spółdzielnie i ich związki, związki zawodowe i organizacje społeczno-zawodowe rolników, organizacje samorządowe, społeczno-kulturalne, młodzieżowe i inne organizacje społeczne, spółki, inne osoby prawne oraz nieuspołecznione jednostki organizacyjne i osoby fizyczne). Różnica pomiędzy instytucją a placówką polegała na tym, że Instytucja upowszechniania kultury działała na podstawie statutu, który nadawał jej organizator i mogła rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru (art. 13 ust. 1 i 3) natomiast placówka upowszechniania kultury mogła rozpocząć działalność po zgłoszeniu do ewidencji (art. 13 ust. 8). Natomiast zgodnie z przepisami przejściowymi i końcowymi (Rozdział 5) u.o.p.d.k., instytucje i placówki upowszechniania kultury istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organizatorem były podmioty określone w art. 8 i 9, podlegają z urzędu wpisowi do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez właściwego organizatora, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy a pracownicy tych instytucji stają się pracownikami instytucji kultury (art. 41 ust. 1 u.o.p.d.k.). Natomiast instytucje i placówki upowszechniania kultury istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organizatorem są inne podmioty niż określone w art. 8 i 9, mogą nadal prowadzić swoją działalność, jeżeli w ciągu 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zostaną spełnione wymogi określone w przepisach niniejszej ustawy (art. 41 ust. 2). 3.4.1. W konsekwencji, jak zauważył WSA w Łodzi zarówno w starym i nowym stanie prawnym ustawodawca przewidział możliwość prowadzenia działalności w różnych formach i przez różne podmioty. 3.5. W rozważaniach na temat podmiotów mających prawo do korzystania ze zwolnienia od VAT w związku z prowadzoną działalnością kulturalną nie można też, według WSA, pominąć wyroku TS z dnia 3 kwietnia 2003 r., w sprawie C-144/00, w którym stwierdzono, że "Artykuł 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy 77/388 dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług kulturalnych świadczonych przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez dane Państwo Członkowskie należy interpretować w ten sposób, że wyrażenie "inne >>uznane<< instytucje kulturalne" nie wyklucza solistów występujących indywidualnie. Zasada neutralności podatkowej wymaga, aby indywidualnych wykonawców, pod warunkiem, że ich usługi są uznawane za kulturalne, można było traktować, tak jak to ma miejsce w przypadku instytucji kulturalnych, jak instytucje podobne do podmiotów prawa publicznego świadczące niektóre usługi kulturalne, o których mowa w tym przepisie. 3.5.1. Ostatnie zdanie cytowanego orzeczenia świadczy dobitnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, o zakazie dyskryminowania jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność kulturalną i nadaje "instytucji kulturalnej" dość szerokie znaczenie. Organ podatkowy powinien zwrócić na to uwagę, gdyż - jak wielokrotnie podkreślano to w orzecznictwie sądów administracyjnych - udzielając interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów u.p.t.u. w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, publ. LEX nr 1143253). 3.5.2. Co równie ważne, dla Sądu, nie można zapominać o konsumentach usług kulturalnych, którzy nie byliby traktowani jednakowo ponosząc mniejsze wydatki za takie usługi świadczone przez instytucje założone przez podmioty wymienione w art. 8 i 9 ust. 1 u.o.p.d.k., a większe w przypadku pozostałych, które też prowadzą działalność kulturalną, ale ich założyciele nie są ani organami urzędów centralnych ani jednostkami samorządu terytorialnego. W takiej sytuacji mogłoby dojść do zakłócenia konkurencji na rynku usług kulturalnych. 3.6. WSA w Łodzi przypomniał następnie, że ze stanu faktycznego podanego przez stronę wynika, iż skarżący jest stowarzyszeniem którego statutową działalnością jest działalność kulturalna. Stowarzyszenie natomiast w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Podjęcie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie pozwala na uzyskanie przez nią środków finansowych na działalność statutową ( art.34 ustawy o stowarzyszeniach ). 3.6.1. Reasumując, Sąd stwierdził - wbrew stanowisku organu podatkowego - że strona spełnia przesłankę podmiotową konieczną do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a), gdyż jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Tak więc, jeżeli usługi świadczone przez stronę skarżącą mają na celu upowszechnianie kultury i są świadczone przez podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym to należało uznać, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędna interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawca – T. M. w L. - jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym w rozumieniu tego przepisu i może na jego podstawie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług mimo, że w rzeczywistości za taki podmiot nie powinien być uznany i nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie tego przepisu. Naruszenie to, zdaniem organu, miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; - oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Sformułowano w niej zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: 1. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, 2. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zasadnicze rozbieżności w zakresie interpretacji tej normy prawnej zachodzą zaś w zakresie istnienia przesłanki podmiotowej. 5.1.1. Zdaniem Ministra Finansów wnioskodawca będący stowarzyszeniem nie jest podmiotem objętym tym zwolnieniem, albowiem brak jest "odrębnych przepisów, które nadałoby mu status instytucji kultury". Odmienne stanowisko w tym zakresie zajął Sąd pierwszej instancji, który odwołał się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U z 2012 r., poz. 406), zaś wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT dokonał poprzez pryzmat art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE. 5.2. Zaprezentowana przez Sąd wykładnia jest prawidłowa i należy ją w całości zaakceptować. Wykładnia ta jest również zgodna z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą zaprezentowaną w wyrokach: z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1481/12, 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 535/13, 11 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 513/13, z 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 584/13, z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 623/13 (wszystkie opublikowane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2.1. W przywołanych orzeczeniach NSA wyraził pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT zawiera prawidłową implementacje zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006, nr 347, poz. 1), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od towarów i usług świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (zob. K. Sachs i R. Namysłowski, Dyrektywa VAT. Komentarz, s. 565). Prawodawca unijny określając analizowane zwolnienie w zakresie świadczenia usług kulturalnych na równi traktuje podmioty prawa publicznego oraz pozostałe instytucje kultury. Celem wprowadzenia zwolnienia było wykonywanie czynności w interesie publicznym, a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury. Należy też zgodzić się z poglądem, że polski prawodawca wyodrębnił w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT trzy grupy podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia w podatku VAT przy świadczeniu usług kulturalnych. Po pierwsze, są to podmioty prawa publicznego. Po drugie, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym. Po trzecie, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Do pierwszej grupy, tj. podmiotów prawa publicznego, należy generalnie zaliczyć Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, a także utworzone i nadzorowane przez nie inne jednostki organizacyjne. Jeżeli chodzi o grupę drugą, tj. inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, to w tym zakresie przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT nie odsyła do przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawodawca uczynił to tylko w odniesieniu do trzeciej grupy podmiotów, korzystających z omawianego zwolnienia, tj. instytucji kultury, czyli podmiotów wpisanych do odpowiedniego rejestru instytucji kultury. Już z powyższego można zatem wnioskować, że odrębne przepisy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, na podstawie których dany podmiot może być uznany za instytucję o charakterze kulturalnym, nie muszą być tożsame z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Przekonują o tym także przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z art. 2 tej ustawy wynika, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności, a więc nie tylko: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie zaś z art. 4 tej ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności (a więc nie tylko) w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek. W orzecznictwie zwracano również uwagę, że formy działalności kulturalnej w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie zostały ograniczone wyłącznie do form organizacyjnych wyliczonych w art. 2 tej ustawy, a zatem mogą to być również inne formy upowszechniania kultury (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. II OSK 378/11). Jeśli zatem celem regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT jest upowszechnienie dostępu do kultury, poprzez zmniejszenie kosztów tego dostępu związanych z opodatkowaniem tego typu usług podatkiem od towarów i usług. Osiągnięcie tego celu byłoby znacznie utrudnione, gdyby z określonego w tym przepisie zwolnienia mogły korzystać tylko podmioty wymienione w ustawie o organizacji i prowadzeniu działalności kulturalnej (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 584/13, opubl. w CBOSA). Formą organizacyjnoprawną, w której może być prowadzona działalność kulturalna jest również stowarzyszenie. Stowarzyszenie w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Podjęcie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie pozwala na uzyskanie przez nią środków finansowych na działalność statutową (art. 34 ustawy o stowarzyszeniach ). Ze stanu faktycznego podanego przez stronę wynika, skarżący jest Stowarzyszeniem którego statutową działalnością jest działalność kulturalna. W konsekwencji słusznie Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca spełniała sporną przesłankę podmiotową. 5.3. Zatem wbrew autorowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT. Dlatego też na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.