II FSK 431/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Sylwester Golec /spr./ po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 646/19 w sprawie ze skargi E. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.63.2019.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.63.2019.2.AM w zaskarżonej części; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 646/19 oddalił skargę E. [...] GmbH w N. (skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności: Skarżąca spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała m. in., że jest wspólnikiem w spółce "K" będącej spółką komandytową z siedzibą w Polsce w której skarżąca pełni funkcję komandytariusza. Spółka "K" zawarła ze spółką "S" umowę I, której przedmiotem jest świadczenie usług. W ramach tej umowy spółka "K" jest usługobiorcą, a spółka "S" jest usługodawcą. W związku z nabywaniem tych usług spółka "K" ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego spółce "S". Spółka "K" oraz spółka "S" są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Skarżąca spółka wyjaśniła m. in., że istota działań podejmowanych przez spółkę "S" na rzecz spółki "K" na podstawie umowy I sprowadza się do szeroko rozumianego pośrednictwa w sprzedaży towarów produkowanych przez spółkę "K", a w szczególności do nawiązywania oraz utrzymywania relacji z obecnymi lub potencjalnymi klientami zainteresowanymi nabyciem towarów produkowanych przez spółkę "K". Z punktu widzenia spółki "K" celem nabycia tych usług jest pozyskanie nowych klientów albo nowych zamówień od dotychczasowych klientów, a w konsekwencji zwiększanie sprzedaży produkowanych towarów. Skarżąca wskazała również kody PKWiU, do których należy zakwalifikować usługi nabywane przez spółkę "K" od spółki "S" na podstawie umowy I. Skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę "K" na rzecz spółki "S" na podstawie umowy I będą po stronie skarżącej (proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zyskach spółki "K") wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej spółki koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę "K" na rzecz spółki "S" na podstawie umowy I, nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Czynności wykonywane przez spółkę "S" na podstawie umowy I można określić jako usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Usługa ta polega na poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych towarami produkowanymi przez spółkę "K" oraz doprowadzaniu do zawarcia umowy sprzedaży. Z jednej strony jej celem jest nawiązanie kontaktu, a w dalszej kolejności zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy spółką "K" i nowymi podmiotami zainteresowanymi nabyciem jej towarów. Z drugiej strony jej celem jest podtrzymywanie kontaktu z obecnymi kontrahentami spółki "K" oraz zachęcanie ich do nabywania produkowanych przez nią towarów. Usługa pośrednictwa w zakresie sprzedaży ma charakter złożony i wiąże się z wykonywaniem różnych czynności (np. udział w targach, wizyty u aktualnych kontrahentów, negocjowanie umów). Nie mniej jednak wszystkie te czynności wiążą się z pośredniczeniem pomiędzy spółką "K" a podmiotami zainteresowanymi nabyciem produkowanych przez nią towarów. Skarżąca spółka podkreśliła, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie są usługami o podobnym charakterze do usług wskazanych w tym przepisie. Usługi wykonywane przez spółkę "S" na podstawie umowy I nie są usługami reklamowymi, ponieważ nie wiążą się z przygotowywaniem kampanii reklamowych, projektowaniem reklam lub umieszczaniem reklam w mediach. Skarżąca na wypadek uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe stwierdziła, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. bowiem koszty usługi świadczonej przez spółkę "S" na podstawie umowy I są bezpośrednio związane z wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę "K". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2019 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu zawarty art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, konieczne jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa czynności nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. Organ wyjaśnił, że przez "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. "Doradztwo" natomiast oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Termin "usługi doradztwa" należy rozumieć szeroko. Takie rozumienie tego pojęcia jest również przyjmowane w doktrynie. "Badanie rynku" oznacza zespół czynności polegający na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badania rynku jest zdobycie informacji o podaży, popycie, cenach , zrachowaniach konsumentów i konkurencji, funkcjonowaniu systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Z kolei reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. W ocenie organu wbrew stanowisku skarżącej spółki w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Świadczenia nabywane przez skarżącą obejmują bowiem udział w lokalnych, regionalnych, ponadregionalnych i krajowych oraz międzynarodowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów, wizyty u obecnych i potencjalnych klientów, prezentację produktów zamawiającego i doradztwo dla klientów w zakresie tych produktów, negocjacje z obecnymi i potencjalnymi klientami w celu zawarcia umów, organizowanie imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej zamawiającego (wystawa wewnętrzna) oraz nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami. Istota działań podejmowanych przez spółkę "S" na rzecz spółki "K" na podstawie umowy I sprowadza się do szeroko rozumianego pośrednictwa w sprzedaży towarów produkowanych przez spółkę "K", a w szczególności do nawiązywania oraz utrzymywania relacji z obecnymi lub potencjalnymi klientami zainteresowanymi nabyciem towarów produkowanych przez spółkę "K". Z punktu widzenia spółki "K" celem nabycia tych usług jest pozyskanie nowych klientów albo nowych zamówień od dotychczasowych klientów, a w konsekwencji zwiększanie sprzedaży produkowanych towarów. W ocenie organu mimo wskazania przez skarżącą symboli PKWiU właściwych dla usług pośrednictwa w sprzedaży rzeczywisty charakter czynności wskazuje, że są one podobne do usług badania rynku oraz reklamowych. Sporne usługi świadczone przez spółkę "S" posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, badanie rynku, czy reklamowe jednak cechy dwóch wskazanych ostatnio rodzajów usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że opisane przez skarżącą usługi mieszczą się w zakresie zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu do usług wskazanych przez skarżącą we wniosku o interpretację nie ma zastosowania wyjątek określony w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie wskazuje, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem organu chodzi tu o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Wykładnia funkcjonalna tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W ocenie organu koszty usług, świadczonych przez spółkę "S" na podstawie umowy I należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności spółki "K" ponoszone bez związku z konkretnym produktem. Nabywanym przez spółkę "K" usługom, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu z wytworzeniem produktów, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich wytworzenie. Zdaniem organu, związek tych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie mają one bezpośredniego wpływu na wytworzenie produktów produkowanych przez spółkę "K". Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru. Sporne wydatki nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te są ponoszone przez spółkę "K" bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. Skarżąca spółka wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwą ocenę co możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 411/19 zawarł ocenę prawną, według której ww. interpretacja indywidulana jest zgodna z prawem. Zadaniem Sądu w interpretacji tej zawarto w pełni prawidłową ocenę prawną zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji (dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła E. [...] GmbH w N. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży są świadczeniami o podobnym charakterze do usług reklamowych i usług doradczych i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do kosztów usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży; - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że koszty przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów i przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do kosztów usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, - zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu, który zaistniał pomiędzy skarżącą spółką i organem interpelacyjnym jest usługa wykonywana na podstawie umowy I, która składa się z wielu czynności. Zdaniem organu wśród tych czynności przeważają te, które są właściwe dla usług reklamowych i usług badania rynku. W ocenie skarżącej spółki usługa ta jest usługą pośrednictwa w sprzedaży a wszystkie jej elementy, opisane we wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej, stanowią elementy właściwe dla tej usługi i nie mogą być oceniane odrębnie. Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (CBOSA). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie. Odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do wykładni gramatycznej pojęcia "reklama" było zasadne. Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom takiego znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). W realiach niniejszej sprawy nie było uzasadnienia do twierdzenia, że wynik wykładni językowej pojęcia "reklama" może budzić wskazane powyżej zastrzeżenia. W sprawie nie było możliwości ustalenia znaczenia pojęcia reklama na podstawie definicji legalnej, gdyż w prawie podatkowym brak jest takiej definicji. Brak było też podstaw do przyjęcia, że użyte w u.p.d.o.p. pojęcie reklama ma znacznie takie jakie nadano mu w innych aktach prawa np. w ustawie z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji ustawie o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1531 ze zm.), gdyż ustawa u.p.d.o.p. w odniesieniu do pojęcia reklama nie odsyła do tych aktów. Pojęcie reklama nie jest też pojęciem swoistym tj. zdefiniowanym w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Pojęcie "reklama" w ujęciu słownikowym oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi (Słownika języka polskiego, red. M. Szymczyk, Warszawa 2002. Nowy słownik języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 2003). Pojęcie "reklamowy" jest przymiotnikiem pochodzącym od pojęcia reklama, który oznacza to co jest związane z reklamą np. akcja reklamowa, ulotka reklamowa (tamże). Pojęcie usługa oznacza działalność gospodarczą mającą na celu zaspokajanie potrzeb ludności (tamże). Zatem w ujęciu gramatycznym usługi reklamowe to czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej podmiotu je wykonującego, których przedmiotem są ww. działania określające zakres pojęcia reklama. W piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie reklama obejmuje działania, które mają na celu dostarczenie potencjalnemu nabywcy informacji o oferowanym do sprzedaży towarze lub usłudze, które wykraczają poza to co jest niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży. Za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy. Reklama oparta jest na informacjach wartościujących reklamowany produkt (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30, J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). W takim ujęciu, reklamy nie stanowi wystawianie towaru lub informacji o towarze albo usłudze w miejscu sprzedaży lub innym miejscu służącym do negocjowania umów sprzedaży, jeżeli informacje te nie będą obejmowały stwierdzeń podkreślających wyjątkowe zalety oferowanego towaru lub usługi, ich wyjątkowy charakter świadczący o wyższości nad produktami oferowanymi przez inne podmioty. Dlatego za reklamę nie może być uznane samo zaprezentowanie towaru w celu zachęcenia do składnia ofert jego nabycia. Działanie to może obejmować ilość i parametry techniczne oferowanego do sprzedaży towaru, opis jego zastosowań, opis warunków eksploatacji, opis warunków sprzedaży. Tego typu informacje muszą być udostępnione nabywcy w celu ustalenia przez niego, czy oferowany produkt odpowiada jego oczekiwaniom i dlatego należy je uznawać za informacje niezbędne do złożenia oferty kupna przez nabywcę. Informacje te z powodu braku treści wartościujących nie mogą w sposób istotny wpływać na wybór przez nabywcę danego produktu i pominięcie innego podobnego produktu. W przypadku udostępniania takich informacji nie dochodzi do wartościowania przez sprzedawcę lub osobę działającą na jego rzecz, oferowanego produktu względem innych produktów. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że przedmiotem umowy I są czynności mające na celu prezentację produktów spółki komandytowej, której wspólnikiem jest skarżąca spółka na imprezach handlowych typu: targi, prezentacje, wystawy oraz w trakcie wizyt u aktualnych lub potencjalnych klientów. Zatem nie są to czynności kierowane do nieustalonego adresata tych informacji o charakterze ogólnym, lecz skierowane do podmiotów bezpośrednio biorących udział we wskazanych imprezach, co oznacza, że chodzi o podmioty zainteresowane zakupem konkretnych wyrobów, których imprezy te dotyczą. Z treści wniosku nie wynika, że przedmiotem tych czynności ma być reklamowanie produktów spółki komandytowej rozumiane jako podkreślanie wyjątkowych zalet tych produktów świadczących o ich wyższości nad produktami innych podmiotów. Z treści wniosku nie wynika też, że w zakresie tych czynności nie będą przeważały informacje przekazywane potencjalnym i aktualnym klientom, które mogą stanowić zachętę do nabycia produktów, których dotyczy sprawa, lecz jednocześnie nie stanowią informacji reklamowych, a jedynie informacje określające cechy indywidualne oferowanych produktów, z punktu widzenia nabywcy niezbędne do zawarcia umowy. Sam udział w targach i podobnych imprezach nie oznacza reklamowania prezentowanych podczas tych imprez. Tego rodzaju działanie kojarzy się ze sprzedażą towaru a nie jego reklamowaniem w rozumieniu wynikającym z powołanej powyżej definicji językowej. W tej sytuacji brak było podstaw do twierdzenia, że przedmiotowe czynności w poważającej części będą miały cechy usług reklamowych. Skoro z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, że objęte umową I prezentacje produktów spółki komandytowej będą miały charakter czynności reklamowych oraz, że ich przedmiotem nie będzie udostępniania informacji o parametrach produktów i warunkach umów (niemających cech reklamy), to z samego faktu że będą to czynności przeważające w przedmiocie usługi świadczonej na podstawie umowy I nie można było wodzić, że usługa ta będzie miała charakter podobny do usługi reklamowej. Okoliczność ta miałaby istotne znacznie dla sprawy, gdyby sąd wykazał, że w sprawie w przeważającej części chodzi o czynności właściwe dla działalności reklamowej, co jednak nie nastąpiło. Skoro z okoliczności sprawy nie wynikało jaki charakter mają czynności opisane we wniosku, wykonywane w ramach prezentacji produktów to przedwczesne było uznanie, że są to świadczenia o charakterze podobnym do usług reklamowych. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że na podstawie umowy I będą też prowadzone negocjacje w celu zawarcia umów sprzedaży produktów wytwarzanych przez spółkę komandytową. Negocjacji tych nie można uznać za czynności podobne do świadczenia usług reklamowych. Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż negocjowanie warunków sprzedaży towaru lub usługi samo w sobie nie ma wskazanych powyżej cech pojęcia reklama. W szczególności brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że ustalanie warunków sprzedaży konkretnego towaru lub usługi zawiera w sobie też ich zachwalanie w celu skłonienia do ich zakupu, rozpowszechnianie wiedzy o towarze lub usłudze czy też podkreślanie ich wyjątkowych cech przemawiających za zakupem tych produktów. Negocjowanie warunków umowy sprzedaży towaru lub usługi z ich nabywcą nie stanowi rozpowszechniania informacji o towarze lub usłudze mających podkreślić jego wyjątkowe walory i przekonać nabywcę do ich zakupu. Negocjacje te są działaniami podejmowanymi po podjęciu przez nabywcę decyzji o celowości zakupu towaru lub usługi, na którą mogło mieć wpływ reklamowanie towaru lub usługi. Sama, wskazana w zaskarżonym wyroku okoliczność, że czynności te są ukierunkowane na sprzedaż towaru lub usługi, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że przez to czynności te są podobne do usług reklamowych. Przyjęcie takiego kryterium kwalifikacji czynności do czynności podobnych do reklamy nakazywałoby uznać za takie czynności np. udzielanie rabatu, nadawanie wyrobowi indywidualnych cech użytkowych atrakcyjnych dla potencjalnego nabywcy, wyprowadzanie nowych rozwiązań technicznych itp. Wniosek ten z oczywistych względów należy ocenić jako błędny. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej negocjacje prowadzone z nabywcami wyrobów spółki komandytowej nie mogą być uznane za czynności podobne do czynności będących przedmiotem usług reklamowych. W zaskarżonej interpretacji wskazano w sposób obszerny w jaki sposób należy rozumieć pojęcie doradztwo i usługi doradcze. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka wskazała, że na podstawie umowy I świadczone jest też doradztwo na rzecz klientów, dotyczące produktów oferowanych im do sprzedaży. Z treści wniosku nie wynika jaki zakres ma to doradztwo w szczególności nie wynika, czy elementy określane jako doradztwo dominują w usłudze, która jest wykonywana na podstawie umowy I. Z opisu stanu faktycznego, który jest zawarty we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że doradztwo to stanowi jedną z wielu czynności wykonywanych na podstawie umowy I. Wobec braku możliwości stwierdzenia jaki jest udział czynności doradczych w całej usłudze brak było podstaw do uznania, tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji, że usługa wykonywana na podstawie umowy I jest świadczeniem o podobnym charakterze do usługi doradczej. Uznanie tej usługi za usługę podobną do usługi doradczej możliwe byłoby dopiero po wykazaniu, że w treści usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji cechy usługi doradczej przeważają. Z treści wniosku o wydanie interpretacji okoliczność ta nie wynika. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności świadczone w ramach umowy I nie odpowiadają treści pojęcia usługa badania rynku, którą wskazano w zaskarżonej interpretacji. W zaskarżonej interpretacji wskazano, że badanie rynku to gromadzenie informacji mogących mieć wpływ na sprzedaż określonych towarów, które to informacje mają charakter ogólny, odnoszący się do tendencji panujących ogólnie na danym rynku. Występujące w sprawie czynności polegające na poszukiwaniu nabywców towarów wytwarzanych przez spółkę K, utrzymywanie relacji handlowych z aktualnymi klientami i poszukiwanie nowych klientów, uczestnictwo w imprezach handlowych połączone z prezentacją oferowanych do sprzedaży towarów, nie stanowią działań mających na celu gromadzenie informacji ogólnych o tendencjach panujących na danym rynku. Działania opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji są działaniami związanymi z określoną wąską grupą towarów wytwarzanych przez jeden podmiot i ich głównym celem jest sprzedaż tych towarów. Z treści wniosku nie wynika, żeby działania te obejmowały prowadzenie analiz marketingowych związanych z tymi towarami. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że są to działania typowe dla działań podejmowanych przez sprzedawców określonych towarów w celu znalezienia ich nabywców. Wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działania te z uwagi na ich zindywidualizowany charakter związany ze sprzedażą określonych towarów, nie mogą być uznane za działania podobne do badania rynku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do twierdzenia, że usługa wykonywana na podstawie umowy I, która została opisana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest usługą o charakterze podobnym do usługi reklamowej i usługi doradczej. Nie był zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zakresem tego przepisu są objęte koszty wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które w sposób bezpośredni skutkują nabyciem lub wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, co oznacza że są to koszty, bez poniesienia których nie doszłoby do nabycia lub wytworzenia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. W rozpoznanej sprawie chodzi o koszty usługi, która co prawda dotyczy towaru, jednakże nie jego zakupu lub wytworzenia, lecz sprzedaży. Przedmiotem sprawy jest ocena możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usługi pośrednictwa w sprzedaży towaru. Skoro więc przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie są usługi służące nabyciu lub wytworzeniu towaru, lecz jego sprzedaży to nie ma do nich zastosowania powołany przepis, który w odniesieniu do towarów dotyczy wyłącznie kosztów nabycia lub wytworzenia towarów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 3 wyroku na podstawie na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).