II FSK 1571/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 958/19 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 958/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "B."), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego nie obejmuje swoim zakresem usługi hostingu (aplikacji), podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonywana w kontekście zapisów Modelowej Konwencji OECD winna skutkować uznaniem, że usługa hostingu stanowi płatność za prawo do użytkowania urządzenia zaliczanego do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia pojęcia "urządzenie przemysłowe" użytego w art 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., na tle przedstawionego we wniosku B. stanu faktycznego. Konkretnie chodzi zaś o to, czy w pojęciu tym mieści się "serwer komputerowy", o którym mowa jest we wniosku Spółki - jak twierdzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z takiej jego kwalifikacji. B. użytkuje odpłatnie takie serwery na podstawie zawartych umów z ich właścicielami będącymi podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (tzw. usługa hostingu). Wskazać więc na wstępie należy, że tożsamy problem prawny, a więc dotyczący sposobu rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe", na tle bardzo zbliżonych stanów faktycznych, w których mieliśmy do czynienia również z użytkowaniem serwera komputerowego, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków dotyczących wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (m.in. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1061/21, 8 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1115/19). Wyroki te tworzą już jednolitą i ustabilizowaną linię orzeczniczą. We wszystkich z nich przyjęto kierunkowy pogląd, zgodny ze stanowiskiem wnioskodawców i tak jak przyjął w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, że przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów, jak urządzenie, przemysł, przemysłowy, serwer; należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Serwery komputerowe mogą bowiem również służyć do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego. Natomiast serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, czyli biorącym udział w procesie produkcji. Tym bardziej nie ma podstaw, aby przyjąć, że w niniejszej sprawie serwer komputerowy mógł być uważany za urządzenie handlowe czy naukowe, o których to urządzeniach mowa jest także w ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentację prezentowane w ww. orzeczeniach tego Sądu. W niniejszej sprawie B. nabywa od podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., tzw. usługę hostingu polegającą, m.in. na udostępnianiu przez dostawców zasobów serwerowni przez oddanie do dyspozycji określonej objętości dyskowych (serwerów). Wykorzystywanie takich serwerów przez B. nie jest więc związane z realizacją jakichkolwiek funkcji przemysłowych, w związku z tym, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, w takim przypadku serwer komputerowy nie może być uważny za urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Pogląd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe", należy rozumieć w sposób maksymalnie szeroki jako urządzenie związane z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów bądź usług, czyli z szeroko rozumianą działalnością komercyjną, jest zbyt dalekoidący, gdyż abstrahuje od znaczenia słowa "przemysłowe". Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.