II FSK 1061/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/20 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.202.2020.2.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi "T." S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 27 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 9 czerwca 2020 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów jako opłat z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego lub jako należności z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", oraz obowiązku pobrania podatku u źródła. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że jest spółką prawa handlowego działającą na rynku od 2013 r. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). W 2014 r. Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 r. rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawczyni prowadzi handel energią elektryczną na terenie Polski, jak i również na terenie krajów Unii Europejskiej. Spółka podała, że przedmiotem jej działalności według PKD jest: instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.20.Z), roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (42.22.Z), pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z), pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z). Jednocześnie Wnioskodawczyni wynajmuje/dzierżawi serwery na podstawie umów z zagranicznymi rezydentami podatkowymi z Republiki Czeskiej oraz Federalnej Republiki Niemiec w zakresie niezbędnym do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Bieżąca działalność gospodarcza w tym wypadku polega na wykorzystywaniu serwerów do przechowywania i obsługi danych, przy czym serwery, które są udostępniane Spółce nie są bezpośrednio wykorzystywane do wytwarzania produktów w sposób materialny (wytwarzania towarów). Podmioty, od których Strona wynajmuje lub dzierżawi serwery, są beneficjentami rzeczywistymi, nie posiadają zakładów na terytorium RP i płatności nie są związane z działaniem zakładów podmiotów zagranicznych na terytorium RP. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów należy rozumieć jako należności z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych bądź opłat z tytułu za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a w związku z tym czy Wnioskodawczyni zobowiązana jest do poboru podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy? Zdaniem Spółki odpowiedź na postawione pytanie jest negatywna, ponieważ na tle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. należności z tytułu usług wynajmu/dzierżawy serwerów nie należy utożsamiać z należnościami z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych bądź opłat z tytułu za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu u.p.d.p. Wnioskodawczyni wskazała, że ponoszone przez nią należności z tytułu dzierżawy czy też wynajmu serwera nie mogą być traktowane jako należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, o ile korzystanie z nich nie pełni pomocniczej funkcji w ciągu działań służących do produkcji towarów, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Jednocześnie opłat tytułem najmu/dzierżawy serwera nie można utożsamiać z należnościami z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Strona wskazała, że zgodnie z utrwaloną i dominującą linią orzeczniczą organów administracji udostępnianie serwerów - niezależnie od tego, czy przyjmuje ono formę dzierżawy czy najmu - nie może być utożsamiane z udostępnieniem urządzenia przemysłowego, co wyłącza obowiązek poboru podatku u źródła w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 991) - dalej: "UPO Czechy". Zwrócono uwagę, że tożsame regulacje zawiera art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej: "UPO Niemcy", gdzie również wskazuje się, że pojęcie "należności licencyjne" użyte w tej umowie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Tak więc również do kontrahentów niemieckich znajduje zastosowanie przedstawiona powyżej argumentacja przemawiająca za niepobieraniem podatku u źródła w związku z udostępnianiem serwerów, gdyż zgodnie z utrwaloną i dominującą linią orzeczniczą organów administracji udostępnianie serwerów nie może być utożsamiane z udostępnieniem urządzenia przemysłowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2020 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki w zakresie: 1) niezakwalifikowania należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów jako należności z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych - za prawidłowe, 2) niezakwalifikowania należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów jako opłat z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. - za nieprawidłowe, 3) braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu opłat na rzecz podmiotów zagranicznych za usługi wynajmu/dzierżawy serwerów - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że należności z tytułu usług polegających na udostępnieniu przez podmioty zagraniczne infrastruktury w postaci serwerów nie stanowią należności z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, ponieważ dzierżawa/wynajem serwera nie jest tożsama z dzierżawą/najmem programu komputerowego. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe. Dyrektor nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Spółki, że należności z tytułu dzierżawy/wynajmu serwera nie stanowią opłat z tytułu użytkowania lub praw do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. i w związku z tym na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła. Organ nie zgodził się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Spółkę, zgodnie z którą opisanych we wniosku urządzeń (serwerów) nie można uznać za urządzenia przemysłowe. Zdaniem Dyrektora serwery należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. oraz art. 12 ust. 3 UPO Niemcy i art. 12 ust. 3 UPO Czechy. W konsekwencji ww. usługi w zakresie, w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 UPO Niemcy i art. 12 ust. 3 UPO Czechy. Tym samym, Spółka jest zobowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.p., do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła. Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie uznano zatem za nieprawidłowe. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez oparcie interpretacji na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. poprzez zakwalifikowanie należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów jako opłat z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, co doprowadziło do przyjęcia, że po stronie Skarżącej powstaje obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu opłat na rzecz podmiotów zagranicznych za usługi wynajmu/dzierżawy serwerów. Stawiając powyższy zarzut Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzucono, że Organ wbrew zasadom wykładni prawa podatkowego, a w szczególności nakazowi dokonywania wykładni ścisłej, gdy inna mogłaby prowadzić do rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania, dokonując wykładni treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. poszerzył znaczenie sformułowania "urządzenia przemysłowego, naukowego lub handlowego" na każde urządzenie związane z "szeroko rozumianą działalnością komercyjną", które jest pojęciem znaczeniowo o wiele szerszym od pojęcia "urządzenia przemysłowego, naukowego lub handlowego". Zdaniem Strony jeżeliby interpretować przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. zgodnie z wolą Organu, urządzeniem przemysłowym, naukowym lub handlowym byłoby każde urządzenie służące do osiągnięcia zysku, nie zaś jedynie te, które enumeratywnie wymienione zostały w treści analizowanego przepisu. Zaś jak wskazała Skarżąca na etapie wniosku o wydanie interpretacji - odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych - należności ponoszone przez Spółkę z tytułu dzierżawy, czy też wynajmu serwera nie mogą być traktowane jako należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, ponieważ nie służą one do wytwarzania produktów w sposób materialny (wytwarzania towarów), a jedynie do przechowywaniu i obsługi danych przy bieżącej działalności gospodarczej, co zostało również wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Wykorzystywanie serwerów w taki sposób nie mieści się w zakresie przedmiotowym wynikającej z orzecznictwa funkcji pomocniczej przy wytwarzaniu towarów. W ocenie Spółki Organ naruszył również zasady wykładni, o których mowa w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", statuującego zasadę in dubio pro tributario, a więc przepis nakazujący rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Strona wskazała, że sam Organ w uzasadnieniu interpretacji (s. 17) podał: "Należy jednocześnie zauważyć, że w podobnych do stanu faktycznego opisanego we wniosku sprawach, zapadały równiej odmienne od przytoczonych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia, które potwierdzały stanowisko Organu i zostały przytoczone w powyższej interpretacji". Zdaniem Strony oznacza to, że sam Dyrektor wydając zaskarżoną interpretację był w pełni świadomy rozbieżności, która kształtuje się na tle tożsamych stanów faktycznych, a jeżeli Organ był świadomy istnienia dwóch obiektywnie konkurujących ze sobą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. powinien był dokonać - w myśl art. 2a Ordynacji podatkowej - wykładni rozstrzygającej wątpliwości na korzyść podatnika, a więc zgodnie z wnioskiem Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/20 WSA w Warszawie uchylił interpretację w zaskarżonej części. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. i wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest rozumienie użytego w tej regulacji zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że w ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej pojęcia "urządzenie przemysłowe", przez co niezbędne stało się odwołanie do języka potocznego, albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej. Odwołując się do definicji słownikowych Sąd pierwszej instancji podał, że wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę"; "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu"; "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności", zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn"; "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów". WSA w Warszawie podkreślił, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym, ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej. Za niezbędne Sąd pierwszej instancji uznał odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD) - dalej: "Konwencja OECD", której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Sąd wskazał, że wzorzec umowny, jako że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Przyjmuje się domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości. Nie można bowiem zapominać o treści art. 21 ust. 2 u.p.d.p., zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są o Konwencję OECD. Odwołując się do judykatury Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej odgrywają istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. WSA w Warszawie podał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji OECD należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). Sąd zwrócił uwagę, że w pkt 36 zastrzeżeń do art. 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w pkt 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów". Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany, albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z projektu Konwencji z 1963 r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Podniesiono, że ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych", a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodziło o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7. W związku z tym konieczne stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r. WSA w Warszawie wskazał następnie na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Grupa ta wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu. Ponadto uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego, wypada odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś; "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach". Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd pierwszej instancji podniósł, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Odnosząc to do przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że Organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., uznając że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, że ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Zdaniem Sądu przeczy temu wykładnia językowa przepisu, albowiem przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu", który ma kluczowe znaczenie w sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie Dyrektora, które wbrew potocznemu znaczeniu słowa "przemysłowy" koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec Strony. WSA w Warszawie podkreślił, że w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni literalnej, jak też zakaz wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Wymaga tego ochrona poczucia bezpieczeństwa obywateli, którzy nie powinni być zaskakiwani rozszerzeniem sensu przepisów prawnych, w sytuacji gdy działali w zaufaniu do nich. Sąd wskazał, że należności licencyjne w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zakwalifikowane są do kategorii dochodu biernego i podlegają opodatkowaniu w państwie beneficjenta (odbiorcy), przy czym, jeśli umowa bilateralna tak stanowi, mogą być również opodatkowane w państwie źródła, z zastrzeżeniem, że wysokość podatku ustalonego w państwie źródła nie może przekroczyć wysokości stawki, którą określa dana umowa. Zwrócono uwagę, że sama Konwencja Modelowa OECD nie przewiduje poboru podatku u źródła. Jednak na mocy większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę należności licencyjne mogą być również opodatkowane w państwie źródła. Katalog czynności mających za przedmiot należności licencyjne, objętych obowiązkiem poboru podatku u źródła, jest na gruncie polskiego ustawodawstwa wewnętrznego znacznie szerszy niż w Konwencji OECD. Nie oznacza to jednak, że kategorie przychodów zawarte w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. można rozszerzać w drodze wykładni niweczącej ich istotę. Sąd zaznaczył, że należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Przy tak szerokiej definicji skonstruowanej przez Organ opodatkowaniem podlegałyby np. podręczny kalkulator, czy wręcz długopis, które również stanowią określony zespół elementów technicznych. Dodatkowo takiej interpretacji przeczy kontekst spornego przepisu, a mianowicie przepisy Konwencji OECD, w jej brzmieniu uwzględniającym w definicji należności licencyjnych prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz Komentarz do Konwencji OECD. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor dokonał tzw. błędu subsumcji, czyli wadliwe uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., albowiem stwierdzono, że "usługa wynajmu/dzierżawy serwerów" nie jest świadczeniem usług, lecz użytkowaniem urządzenia przemysłowego. Sąd podniósł, że - wbrew temu co twierdzi Organ (zresztą co do istoty sama zastosowana metodologia jest słuszna) - dla wykładni decydująca jest treść umowy i faktyczna realizacja usługi, a poczynione w zaskarżonej interpretacji konkluzje wprost przeczą temu twierdzeniu. Sąd zwrócił uwagę, że z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika wyraźnie, iż dzięki usłudze przechowywania danych Spółka ma możliwość przesłania, przechowywania oraz pobierania danych z dowolnego urządzenia przy pomocy danych dostępowych. W ramach usługi przechowywania danych nie dochodzi do ich przetwarzania, działalność kontrahenta polega jedynie na hostingu, tj. udostępnieniu powierzchni dyskowej oraz zapewnieniu odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze kontrahenta. Zdaniem Sądu w swoich wywodach Organ pominął jeden ważny element wykładni, a mianowicie to, że opodatkowaniu podlegają przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Dyrektor skoncentrował się zaś jedynie na wykładni (i to błędnej) pojęcia "urządzenie przemysłowe", zakładając że z takim użytkowaniem mamy do czynienia w sprawie, tj. użytkowaniem przez Spółkę serwera. Tymczasem taka konkluzja jest z istoty świadczonej usługi przez kontrahenta Spółki błędna, dodatkowo pomija właśnie treść zawartej między stronami umowy. Wskazano, że hosting jest udostępnianiem przez dostawcę usług internetowych miejsca na swoich serwerach. Związane jest to z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą chcemy przesłać wykorzystując łącza serwerowni, usługami oferowanymi przez serwerownię, maksymalnego obciążenia serwerowni. To usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera, aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz Skarżącej. Podsumowując WSA w Warszawie przyznał rację Skarżącej, że należności, które płaci za usługę de facto przechowywania danych nie są należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, lecz - jak to wynika z istoty umowy - za świadczenie usługi. Spółka nie jest tym samym zobowiązana do pobrania podatku u źródła w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.p. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego B.P., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez Organ art. 26 ust. 1 u.p.d.p., pomimo że przepis ten nie został objęty zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. powołaną podstawą prawną; 2. prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w zw. z art. 12 ust. 3 UPO Niemcy i w zw. z art. 12 ust. 3 UPO Czechy przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że opisane w stanie faktycznym urządzenia nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych, czy też usługowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w zw. z art. 12 ust. 3 UPO Niemcy w zw. z art. 12 ust. 3 UPO Czechy, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy prawnej powinna uzasadniać przyjęcie, że urządzenia wymienione we wniosku podlegają pod pojęcie urządzeń przemysłowych, które należy interpretować w odniesieniu do całości dyspozycji normy prawnej, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia zastosowanie art. 26 ust. 1 u.p.d.p. i pobranie "podatku u źródła"; 3. prawa materialnego, stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., tj. niewłaściwą ocenę i zastosowanie w zakresie "użytkowania czy prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego" art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. - polegające na wadliwym uznaniu, że w związku ze wskazanym we wniosku stanie faktycznym należności za "usługi wynajmu/dzierżawy serwerów" nie powinny być traktowane jako należności za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a jako należności za usługi, podczas gdy przysporzenie z tytułu udostępniania serwerów opisane we wniosku należy traktować jako przychody mieszczące się w katalogu usług, o których mowa w tym przepisie, tj. użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko i argumentację na jego poparcie prezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2020 r. Dodatkowo zwrócono uwagę, że z uwagi na brak w u.p.d.p. definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego Organ dokonał gruntownej analizy spornego pojęcia. Dyrektor wskazał, że według Słownika Języka Polskiego PWN słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo "handel" oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług. Zdaniem Dyrektora w zakresie pojęcia "przemysł" mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako "dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach". Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp. W konsekwencji Organ uznał, że pojęcie "urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe" z art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.p. będzie oznaczać rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną. Dyrektor zaznaczył, że podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), zgodnie z którymi przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa, a przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji a tym samym określenie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć możliwe szeroko. Podsumowując autorka skargi kasacyjnej podniosła, że urządzenia w postaci serwerów należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w zw. oraz art. 12 ust. 3 UPO Niemcy oraz art. 12 ust. 3 UPO Czechy. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.p. należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji istotnie wskazał, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.p., choć drugi ze wskazanych przepisów nie został wskazany w zarzutach skargi do tego Sądu (jego treść została przytoczona na s. 6 uzasadnienia skargi, został on również wymieniony na s. 5 uzasadnienia skargi). Należy wskazać, że z dniem 15 sierpnia 2015 r., w wyniku nowelizacji P.p.s.a., zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a, zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Równolegle znowelizowano również art. 134 § 1 P.p.s.a, który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do P.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r. zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie do ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1778/16; z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1489/18; czy z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 943/18, wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując poczynione dotychczas uwagi należy wskazać, że przepisy art. 57a P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej mogą zostać poddane wyłącznie zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a P.p.s.a. Skoro zatem w złożonej w niniejszej sprawie skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.p., to tym samym brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Pamiętać jednak należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą skutecznej skargi kasacyjnej może być jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji zatem, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenie art. 26 ust. 1 u.p.d.p. (czyli przepisu regulującego zadania płatników dokonujących wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1) powiązano z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (czyli przepisu regulującego ryczałtowe opodatkowanie wskazanych tam źródeł przychodów), uznać należy, że samodzielnie nie mogło ono przesądzać o naruszeniu prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym stać się podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny sformułowanych w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.p.). Z art. 12 ust. 3 UPO Czechy wynika z kolei, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Brzmienie art. 12 ust. 3 UPO Niemcy jest zbliżone. Zgodnie z tą regulacją określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Z uwagi na to, że ani u.p.d.p., ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji legalnych zwrotu "użytkowanie/prawo do użytkowania" oraz pojęcia "urządzenie przemysłowe" Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do wykładni językowo-logicznej tych pojęć, tj. przy wykorzystaniu reguł znaczeniowych (semantycznych) i konstrukcyjnych (syntaktycznych, stylistycznych) języka naturalnego (potocznego) "albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia" (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia zwrotów "użytkowanie/prawo do użytkowania" oraz "urządzenie" i "przemysłowy" prawidłowo WSA w Warszawie przyjął ich znaczenie słownikowe. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://www.wsjp.pl) "użytkować" to inaczej korzystać z czegoś, w szczególności w sposób racjonalny i przynoszący korzyści lub, w kontekście prawniczym, używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Przez "prawo do użytkowania" należy natomiast rozumieć uprawnienie wynikające z przepisów prawa lub zawartych umów do "użytkowania" rozumianego w przytoczony wyżej sposób. Przyjmuje się, że określenie to dotyczy głównie leasingu i umów o podobnej konstrukcji. Nie można przy tym utożsamiać tych pojęć z instytucją użytkowania, o której mowa w art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). Określenie to jest pojęciem szerszym i należy je rozumieć również jako wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Takimi umowami mogą być umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu, w których przedmiot umowy dostarcza korzystającemu kontrahent. Z kolei wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego), "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749), "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Wyraz "przemysłowy" oznacza zaś "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Nie ulega wątpliwości, że wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. omawiane pojęcia należy rozumieć ściśle. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady..., s. 83). Opierając się w tym zakresie na wypracowanym przez sądy administracyjne orzecznictwie WSA w Warszawie odniósł się do wzorca umownego w postaci Konwencji OECD, tym bardziej, że - jak już wyżej wskazano - zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są o Konwencję OECD. Analizując przepisy art. 12 ust. 1 Konwencji OECD i dokonując ich wykładni historycznej Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". WSA w Warszawie prawidłowo zatem ocenił, że Organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" wynikającego z treści art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko w znaczeniu pojęcia "industrial", "comercial", "scientific equipment". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną (por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1395/16; z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1204/15; z dnia 21 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1476/10). W wyroku z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1395/16 NSA stwierdził m.in., że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. NSA zaznaczył przy tym, że przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Z kolei w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1120/17 NSA orzekł, że usługa udostępnienia wirtualnej przestrzeni dyskowej (inaczej usługa przechowywania danych w chmurze) nie może być kwalifikowana jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest powiązana z procesem produkcyjnym. Mając na uwadze powyższe wskazania należy zatem stwierdzić, że nie każda transakcja związana z nabyciem prawa do użytkowania sprzętu komputerowego podlega podatkowi u źródła. Niewątpliwie zdecydowana większość sprzętów komputerowych nie jest przeznaczona do działalności produkcyjnej, tylko pełni funkcję biurową lub administracyjną. Komputer służący do pracy księgowego, czy pracownika administracyjnego nie wypełnia definicji urządzenia przemysłowego, gdyż zakres wykonywanych na nim czynności jest zupełnie odmienny od funkcji produkcyjnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że sprzęt komputerowy będzie ściśle połączony z procesem produkcyjnym. Inaczej zatem będzie trzeba ocenić sprzęt komputerowy, za pomocą którego nadzoruje się proces produkcji lub przetwarzania danych, które następnie przesyłane są na maszyny produkcyjne. Taki komputer może być bowiem zakwalifikowany jako urządzenie przemysłowe. W tym ostatnim przypadku zasadne więc będzie zastosowanie przepisów o podatku u źródła. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że wynajmuje/dzierżawi serwery na podstawie umów z zagranicznymi rezydentami podatkowymi z Czech i Niemiec w zakresie niezbędnym do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Bieżąca działalność gospodarcza Skarżącej polega w tym wypadku na wykorzystywaniu serwerów do przechowywania i obsługi danych, przy czym zaznaczono, że serwery, które są udostępniane Stronie nie są bezpośrednio wykorzystywane do wytwarzania produktów w sposób materialny (wytwarzania towarów). Mając na względzie powyższe stwierdzić zatem należy, że usługa udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej wyklucza zakwalifikowanie takiej usługi jako oddania do użytkowania urządzenia przemysłowego. Należy podkreślić, że zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Okoliczność tą pominął w swoich rozważaniach Organ wydając zaskarżoną interpretację. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby opisana usługa dostępu do serwerów była wykorzystywana przez Spółkę w procesie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej, co jest głównym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej. W związku z tym należy przyjąć, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesów produkcyjnych i dystrybucyjnych Spółki, a służy do przechowywania i gromadzenia danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych. Od powyższej sytuacji należy odróżnić natomiast usługę tzw. chmury obliczeniowej, której funkcjonalność bywa znacznie szersza niż samo przechowywanie danych. Taka usługa może bowiem podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, jako usługa przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w realiach rozpoznawanej sprawy, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżąca zwróciła uwagę, iż to odrębny podmiot jest właścicielem serwera i to ten podmiot świadczy usługi przechowywania danych na rzecz Spółki. Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, nie zaś ze świadczeniem opisanej we wniosku usługi. W takiej sytuacji należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera. Nie można przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również - potencjalnie - wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji to samo urządzenie - w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 12 ust. 3 UPO Czechy i art. 12 ust. 3 UPO Niemcy wymieniają szczególne rodzaje rzeczy, które poddają opodatkowaniu, przy czym nie każdego wyrobu wykorzystywanego w działalności gospodarczej poddają opodatkowaniu. Wymieniają dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych zawężają je do urządzeń, które następnie zaliczają do poszczególnych dziedzin, w których te urządzenia są wykorzystywane. Wymieniają urządzenia przemysłowe, handlowe i naukowe. Tak więc wyspecyfikowanie określonej kategorii urządzeń jest wyraźne. Treść przepisów art. 12 ust. 3 wskazuje, że ich ratio legis było inne. Przepisy bowiem wyraźnie nie uzależniają opodatkowania od sposobu wykorzystania urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń. Podsumowując dotychczasowe rozważania jako niezasadne należało ocenić sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w zw. z art. 12 ust. 3 UPO Niemcy i w zw. z art. 12 ust. 3 UPO Czechy przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że opisane w stanie faktycznym urządzenia nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych, czy też usługowych. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]