II FSK 1115/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 537/18 w sprawie ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.318.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019 r., o sygn. akt I SA/Go 537/18 w ten sposób, że w oznaczeniu strony skarżącej po wyrazach "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" dodaje się wyrazy "spółka komandytowa". Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 537/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." oraz w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-niemiecka", przez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" i w konsekwencji uznanie, że serwer komputerowy wykorzystywany w celu przechowywania na nim bazy danych, tzw. hosting nie jest urządzeniem przemysłowym, wobec czego przychód z płatności dokonywanych na rzecz niemieckiego podmiotu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce; - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, poprzez ich niezastosowanie na skutek dokonania błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" i w konsekwencji uznanie, że Spółka nie jest zobowiązana do pobrania u źródła jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych podmiotowi niemieckiemu wynagrodzenia przez Spółkę z tytułu opłat za wynajem serwera komputerowego wykorzystywanego w celu przechowywania na nim bazy danych, tzw. hosting. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, serwer komputerowy wykorzystywany w celu przechowywania na nim bazy danych, tzw. hosting stanowi urządzenie przemysłowe, zatem wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu opłat za wynajem serwera w celu przechowywania na nim bazy danych na rzecz niemieckiego podmiotu stanowi należność licencyjną w świetle umowy polsko-niemieckiej, w związku z czym podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce przy zastosowaniu stawki 5%, wynikającej z umowy dwustronnej. W konsekwencji Spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tej części wynagrodzenia wypłacanej na rzecz niemieckiego podmiotu. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia pojęcia "urządzenie przemysłowe" użytego na gruncie u.p.d.o.p. (art. 21 ust. 1) oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, na tle przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego. Konkretnie chodzi zaś o to, czy w pojęciu tym mieści się "serwer komputerowy" (o którym mowa jest we wniosku Spółki) - jak twierdzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z takiej jego kwalifikacji, polegającymi na obowiązku Spółki - użytkującej odpłatnie taki serwer na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem serwera podmiotem z siedzibą w Niemczech (tzw. usługa hostingu) - pobrania tzw. podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej Wskazać więc na wstępie należy, że tożsamy problem prawny, a więc dotyczący sposobu rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe", na tle bardzo zbliżonych stanów faktycznych, w których mieliśmy do czynienia również z użytkowaniem serwera komputerowego, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków dotyczących wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (m.in. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1061/21). Wyroki te tworzą już jednolitą i ustabilizowaną linię orzeczniczą. We wszystkich z nich przyjęto kierunkowy pogląd, zgodny ze stanowiskiem wnioskodawców i tak jak przyjął w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, że przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów, jak" urządzenie, przemysł, przemysłowy, serwer; należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Serwery komputerowy mogą bowiem również służyć do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego. Natomiast serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, czyli biorącym udział w procesie produkcji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentację prezentowane w ww. orzeczeniach tego Sądu. W sprawie tej Spółka nabywa od podmiotu mającego siedzibę w Niemczech usługę wynajmu serwerów, tzw. hosting rozumiany jako oddanie do dyspozycji Spółki określonej objętości dysku serwera komputerowego do przechowywania swoich baz danych. Wykorzystywanie tego serwera przez Spółkę nie jest więc związane z realizacją jakichkolwiek funkcji przemysłowych, w związku z tym, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, w takim przypadku serwer komputerowy nie może być uważny za urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 umowy polsko niemieckiej. Stanowisku przedstawionemu przez Sąd pierwszej instancji, spójnie i logicznie uzasadnionemu, nie przeciwstawiono w skardze kasacyjnej przekonującej argumentacji. Pogląd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć w sposób maksymalnie szeroki i że ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych - jest gołosłowny, gdyż abstrahuje od słowa "przemysłowe". Nie chodzi bowiem o wyjaśnienie znaczenia słowa "urządzenie", lecz pojęcia "urządzenie przemysłowe". Natomiast powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego na poparcie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r. sygn. akt SA/Sz 183/95), bądź mające wskazywać na rozbieżność poglądów w omawianym zakresie (wyroki NSA z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14 i z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1963/15) dotyczyły odpowiednio takich urządzeń, jak: "konstrukcje zawierające powierzchnię biurową i socjalną", "oczyszczalnia kompaktową w zabudowie szeregowej dla ścieków bytowych", czy "czujniki cyfrowe i oddzielacze piasku" - a więc urządzeń zupełnie różnych od serwerów komputerowych. Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).