II FSK 3902/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 478/17 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn.akt I SA/Gl 478/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi O.z o.o. w L. (dalej: skarżąca, spółka), na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 286 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w razie likwidacji spółki, w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód i brak będzie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesionej po upływie 14 dni od doręczenia jej odpisu skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej poza rozprawą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14a u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2). Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatrywał w błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że likwidacyjne wydanie majątku udziałowcom jest jedynie czynnością "techniczną" będącą częścią procesu likwidacyjnego i nie odnosi się do jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego. Zdaniem organu, przekazanie wspólnikom składników majątku przez wnioskodawcę w związku z jego likwidacją będzie wiązało się z powstaniem u niego przychodu na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. i w konsekwencji na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku z tego tytułu. W sytuacji, gdy wnioskodawca (sp. z o.o.) przekaże – w związku z jego likwidacją – majątek na rzecz wspólników, po jego stronie powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p. Po stronie wnioskodawcy powstaje bowiem zobowiązanie (w związku z jego likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego tj. wydanie składników majątku wnioskodawcy na rzecz udziałowców. Stanowisko to jest zgodne z przywołanym w skardze kasacyjnej wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., II FSK 658/17, gdzie stwierdzono, że "przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych". Należy jednak zauważyć, że w późniejszym orzecznictwie NSA od poglądu tego odstąpiono i obecnie kwestia możliwości powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu podatkowego w związku z wydaniem jej udziałowcom składników majątku pozostałych po jej likwidacji rozstrzygana jest odmiennie. Oprócz wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12), na który powołano się w zaskarżonym orzeczeniu, Sąd ten wydał między innymi wyroki: z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16, z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 370/17, z dnia 20 lutego 2019 r. (II FSK 369/17), z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 668/17), z dnia 29 maja 2019 r., II FSK 2078/17, z dnia 5 czerwca 2019 r., II FSK 866/18, czy z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 989/18 (CBOSA). W orzeczeniach tych zgodnie przyjęto, że przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki jest czynnością jednostronną i nieekwiwalentną, gdyż nie zmierza do zaspokojenia jakiegokolwiek zobowiązania spółki wobec jej wspólnika, nie nakłada też na niego powinności spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, nie jest więc także spełnieniem świadczenia niepieniężnego celem wykonania zobowiązania pieniężnego, o czym stanowi art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto podział pomiędzy wspólników pozostałego majątku spółki następuje na mocy art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: k.s.h.) dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich jej wierzycieli, jest stanowiącą ostatnią część procesu likwidacyjnego czynnością o charakterze technicznym, a uznanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw finansowych na zapłatę podatku i tym samym godziło w istotę postępowania likwidacyjnego. Przedstawione zapatrywanie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej w pełni podziela nie aprobując tym samym argumentów skargi kasacyjnej, jakoby błędnym było przyjęcie przez Sąd I instancji, że wydanie udziałowcom (wspólnikom) majątku likwidowanej spółki nie powoduje powstania przychodu podatkowego spółki i tym samym nie obliguje do złożenia zeznania podatkowego; przeciwnie, jest to wykładnia w pełni prawidłowa. Nie można przy tym podzielić stanowiska, że skoro norma zawarta w art. 14a u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresowo niepełną (przez użycie sformułowania "w tym z tytułu"), to mimo że ustawodawca wyraźnie nie wskazał w jej desygnacie przychodu z tytułu przekazania udziałowcom majątku likwidowanej spółki, transakcja ta powoduje powstanie przychodu podatkowego. Zasadniczym błędem, tkwiącym w tym rozumowaniu, jest bowiem przypisanie czynności wydania wspólnikom pozostałego po likwidacji majątku spółki znamion "transakcji", a więc umowy, a w każdym razie zdarzenia prawnego dwustronnie zobowiązującego. Jest to oczywiste nieporozumienie, gdyż czynność ta nie rodzi po stronie wspólników jakiegokolwiek obowiązku świadczenia wzajemnego wobec spółki, jest więc czynnością jednostronną, nieekwiwalentną. To z tego względu nie można uznać, że spółka uzyskuje jakikolwiek przychód podatkowy, zresztą nie wyjaśniono, na czym przychód ten miałby polegać. Można przypuszczać, że źródłem odmiennych ocen w tej kwestii jest zapatrywanie, że spółka ma zobowiązanie wobec wspólników, polegające na wydaniu im majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, a zatem wykonując to zobowiązanie uzyskuje przychód polegający na zmianie struktury pasywów; jest to jednak pogląd błędny, ponieważ w momencie wydania majątku wspólnikom spółka nie może już mieć jakichkolwiek pasywów, o czym stanowi art. 286 § 1 k.s.h. Jakkolwiek więc słuszne jest spostrzeżenie, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia jedynie w sposób przykładowy zdarzenia prawne podlegające pod jego dyspozycję i w konsekwencji ma charakter otwarty, likwidacja majątku spółki i wydanie tego majątku jej udziałowcom do nich nie należą. Wobec niewystąpienia w takiej sytuacji przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie powstaje także obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Oceny tej nie zmienia eksponowany przez organ wzgląd na uzasadnienie rządowego projektu z dnia 14 kwietnia 2014 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330). Jakkolwiek w tekście tego uzasadnienia rzeczywiście wspomina się o zamiarze uregulowania - między innymi - skutków podatkowych likwidacji spółki w związku ze zobowiązaniem spółki do spełnienia świadczenia "w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku - w postaci kwoty pieniężnej lub poprzez wydanie określonego składnika majątku", niemniej w ostatecznie przyjętej przez ustawodawcę wersji art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. pominięto zwrot "likwidacji spółki". Wskazuje to wprost na rezygnację przez ustawodawcę z postulowanego przez projektodawcę nowelizacji ustawy brzmienia tego przepisu oraz wyklucza możliwość takiej jego wykładni, jaką proponuje organ interpretujący, a która sprowadzałaby się do przywrócenia przepisowi brzmienia odrzuconego w procesie legislacyjnym. Odwołanie się do rzeczonego projektu ustawy wzmacnia więc argumentację przemawiającą za literalną wykładnią art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., za jaką trafnie opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).