I SA/Wr 190/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za X, XI, XII 2013 r.; I, II, III, i IV 2014 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za X, XI i XII 2013 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A kwotę: 25.017,00 zł (dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w J. (dalej jako Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ II instancji, Organ odwoławczy) z [...] grudnia 2018 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej jako: NDUCS, Organ I instancji) z [...] marca 2018 r., nr [...], którym to rozstrzygnięciem zmieniono rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określono kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem w miesiącach od października do grudnia 2013 r. Podstawą rozstrzygnięcia Organu I instancji było przyjęcie stanu faktycznego zgodnie, z którym Spółka jako podmiot, którego przedmiotem działalności był hurtowy obrót paliwami ciekłymi i gazowymi oraz produktami pochodnymi, współpracowała z podmiotami uczestniczącymi w oszustwie podatkowym, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. na sprzedaż Skarżącej oleju napędowego i benzyny opiewających na kwotę podatku naliczonego odpowiednio w wysokości: 33.823.273,38 zł i 922.378,45 zł. Przyjęto, że ten bezpośredni kontrahent Strony skarżącej był firmą niewiarygodną, której istnienie i działanie miało na celu ukrycie mechanizmu oszustw i stojących za nim osób. Wskazano, iż zafakturowane paliwo pochodziło z wewnątrzwspólnotowych nabyć dokonanych w podmiotach niemieckich przez C Sp. z o.o. [...] , S. oraz D Sp. z o.o. ul. [...], O. Ustalony obrót fakturowy obejmował: wystawianie faktur przez dostawców niemieckich ([...]; [...] , [...] , [...] ) na rzecz podmiotu cypryjskiego ([...] ), który z kolei miał odsprzedawać paliwo na rzecz spółek polskich, tj. D sp. z o.o. i C sp. z o.o.; przy czym Spółki te nie wystawiały już faktur na okoliczność dalszej odsprzedaży przedmiotowego paliwa. Załadunek towaru i jego transport z terytorium Niemiec, następował bezpośrednio do odbiorców w Polsce. W konsekwencji NDUCS uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Skarżącą i B Sp. z o.o., a więc w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, brak jest podstaw od odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego w miesiącu październiku. 2013 r. w wysokości 13.683.656,31, w listopadzie 2013 r. w wysokości 14.493.766,80 zł i w grudniu 2013 r. wysokości 6.568.228,72 zł. W zakresie dostaw paliwa przez Skarżącą ustalono, że część - zafakturowanego jako sprzedane – paliwa (oleju napędowego/benzyny) była odbierana przez odbiorców/kontrahentów Spółki bezpośrednio z baz paliwowych w Niemczech własnym transportem lub transportem firm powiązanych rodzinnie, a następnie przewożona do własnych zbiorników, stacji paliw lub dalszych kontrahentów tych podmiotów. Organizator transportu był ostatecznym odbiorcą w fakturowym łańcuchu obrotu paliwem, a każde ogniwo łańcucha (w tym także ostateczny odbiorca) znane było już w momencie fizycznego wydania towaru. Faktyczna odpowiedzialność dostawców z Niemiec już z chwilą załadunku paliwa (odbioru towaru z Niemiec) przez przewoźników – odbiorców była przenoszona na nabywców. Przewoźnicy-odbiorcy mieli, bowiem faktycznie rozporządzać w czasie transportu towarem (paliwem) jak właściciel np.: ustalali ostateczne miejsce wyładunku, ponosili ryzyko i posiadali wiedze o źródle pochodzenia paliwa. Z listów przewozowych CMR wynikały informacje o podmiocie będącym pierwszym (fakturowym) odbiorcą paliwa na terenie kraju i posiadano wiedzę, że pomiędzy pierwszym podmiotem, tzw. słupem, a nimi wystąpiły fakturowo inne podmioty w tym Spółka, która fakturowała na nich paliwo. Ustalono, że usługi transportowe związane z przewozem paliwa były refakturowane na inne podmioty, najczęściej E z/s na Cyprze (podmiot powiązany przez M. O. ze Skarżącą). Paliwo było refakturowane przez Spółkę po cenach uwzględniających koszty transportu, zatem rozliczenia za transport odbywały się poprzez E. Zdaniem NDUCS mimo refakturowania przez odbiorców usług transportowych na rzecz innych podmiotów to w rzeczywistości oni zlecali swoim kierowcom przewóz paliwa, wskazując miejsce odbioru paliwa z Niemiec oraz miejsce finalnego dostarczenia paliwa. Zdaniem Organu I instancji w rzeczywistości organizatorem transportu był więc ostateczny odbiorca, a nie Spółka i ten ostateczny odbiorca miał wiedzę – świadomość uczestnictwa w transakcjach łańcuchowych, mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług. Podmioty korzystały z pośrednictwa Spółki w celu uzyskania korzyści poprzez nabywanie paliwa po zaniżonych cenach z uwagi na nieodprowadzenie podatku od towarów i usług na terenie kraju oraz stosowanie stawki 0% przy usługach transportowych. Skarżąca w tych transakcjach pełniła jedynie rolę bufora wydłużając łańcuch dostaw, w celu utrudnienia ustalenia faktycznego przebiegu transakcji – gdy rzeczywiste dostawy następowały w relacji zagraniczny dostawca – finalny odbiorca. Odbiorcy obniżali podatek należny o naliczony z faktur wystawianych przez Stronę skarżącą jako dostawcy krajowego, gdy nie byłoby to możliwe w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć. Na fikcyjność fakturowego obrotu paliwem wskazywały zdaniem NDUCS ustalenia stanu faktycznego: – transakcje miały charakter międzynarodowy – paliwo transportowane bezpośrednio z Niemiec do odbiorcy finalnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a fakturowy obrót tego paliwa przez wiele podmiotów z różnych państw; – zmiana dostawców i nabywców następowała bardzo szybko – często nawet w ciągu tego samego dnia, transakcje powtarzalne; – udział wielu podmiotów, z których część nie prowadziła działalności gospodarczej, część nie zatrudniała pracowników bądź tylko biurowych; – nieuzasadniona duża liczba podmiotów, gdy rynek dąży do eliminacji zbędnych pośredników; – między firmami liczne i różnorodne powiązania kapitałowe, osobowe i rodzinne. Nieprawidłowości w zakresie sprzedaży paliwa miały dotyczyć 12 podmiotów, które jednocześnie były przewoźnikami i odbiorcami paliwa (transport do siedziby przewoźnika lub firm z nim powiązanych) tj.: – F D. D. Transportem zajmowała się firma M. G., pełnomocnikiem, której był mąż – J. G. Kierowcy zeznali, że odbierali paliwo z terytorium Niemiec i transportowali bezpośrednio do F i jego kontrahentów. Dyspozycje wyjazdu i załadunku wydawał J. G., natomiast o celu transportu decydował właściciel firmy F. NDUCS wskazał na współpracę D. D. z prezesem Strony skarżącej – M. O. i L. S.; – G Sp. z o.o. Transport paliwa odbywał się za pomocą własnych środków transportu odbiorcy (40 przypadków) jak również z wykorzystaniem innych przewoźników, równocześnie G Sp. z o.o. świadczyła usługi transportu paliwa na rzecz Strony skarżącej. W-ce prezes G Sp. z o.o. wydawał dyspozycje kierowcom gdzie dokonać załadunku oraz gdzie i w jakich ilościach je rozładować. G Sp. z o.o. posiadała wiedzę z o źródle pochodzenia paliwa, z listów przewozowych CMR o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju (C Sp. z o.o., D Sp. z o.o.) i o następnych fakturowych podmiotach, a co najmniej o Spółce. Faktury na zakup usług transportowych od G Sp. z o.o. zostały zakwestionowane, bowiem dotyczyły potrzeb G Sp. z o.o., a nie Skarżącej; – Usługi Transportowe H G. K. Podmiot trudnił się transportem i sprzedażą paliwa - usługi transportowe świadczył m.in. dla E (reprezentowana przez M. O.), a paliwo nabywał od Skarżącej, I Sp. z o.o. W oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] grudnia 2015 r. nr [...] określającą G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 (w tym: X-XII 2013 r.) NDUCS przyjął, że właściciel firmy H w łańcuchu fikcyjnego fakturowania dostaw pełnił rolę brokera, który prowadząc działalność w zakresie obrotu paliwami i świadczenia usług transportowych paliwa, równocześnie posługiwał się fikcyjnymi fakturami nabycia paliwa. Proceder ten służył odliczeniu podatku przez G. K. oraz urzeczywistnieniu zwrotu podatku poszczególnym podmiotom w łańcuchu. W rezultacie wskazano, że G. K. w rejestrach prowadzonych za poszczególne miesiące 2013 r. (w tym: X-XII 2013 r.) zawyżył podatek naliczony od nabycia towarów i usług o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącą. – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J – A. M. Transport paliwa odbywał się środkami kupującego jak i Spółki oraz innymi podmiotami w tym K M. G. oraz L SP. z o.o. (spółka powiązana przez A. M.). PW J A. M. w 2013 r. był podmiotem, który odbierał faktury od Skarżącej oraz przynajmniej w części dostaw był jednocześnie przewoźnikiem i odbiorcą paliwa – posiadał zatem wiedze o źródle pochodzenia paliwa, z listów przewozowych CMR wiedział o pierwszym fakturowym odbiorcy paliwa na terenie kraju (C Sp. z o.o., D Sp. z o.o.) i o następnych fakturowych podmiotach, a co najmniej o Spółce. – Ł Sp. z o.o. (wspólnicy I. S., D. S., prezes J. S.), Zamówienia na paliwo miały być składane telefonicznie prezesowi Spółki, a paliwo tankowane w B., M., R. i przewożone transportem Ł Sp. z o.o. Ustalono, że kupująca spółka transportowała paliwo z Niemiec do C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., a także była odbiorcą faktur od Skarżącej. Posiadała zatem wiedze o źródle pochodzenia paliwa, z listów przewozowych CMR wiedział o pierwszym fakturowym odbiorcy paliwa na terenie kraju (C Sp. z o.o., D Sp. z o.o.) i o następnych fakturowych podmiotach, a co najmniej o Spółce. Transportowane paliwo było dostarczane do podmiotów powiązanych rodzinnie z Ł Sp. z o.o. tj.: Stacja paliw M K. S./S., N I. S., O Sp. z o.o. (wspólnik K. S.); – P Sp. z o.o. Firma nabywała paliwo od podmiotów powiązanych i reprezentowanych przez L. S. L.S. był zaś prezesem zarządu tego podmiotu do IV 2013 r. Transport paliwa odbywał się z terytorium Niemiec przez firmy przewozowe, które jednocześnie były nabywcami paliwa (odbiorcami P Sp. z o.o.). Podmiot jedynie ujmował w swoich księgach faktury i wystawiał faktury sprzedaży celem skomplikowania obrotu przez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców w celu ukrycia fikcyjności transakcji. Wskazano na brak dostępu do dokumentacji P, która miała być w posiadaniu byłego prezesa zarządu I. S. Zdaniem Organu I instancji prawidłowość stanowiska prezentowanego w decyzji potwierdza postawienie przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. zarzutów L. S. i M. O., w szczególności zaś, że ten ostatni poprzez prowadzoną działalność gospodarczą udzielał pomocy L. S. i J. G. w uwierzytelnianiu pochodzenia importowanych paliw płynnych pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć, poprzez wprowadzenie do obrotu celem dalszej odsprzedaży. Miał również przez operacje finansowe udzielać pomocy J. G. i L. S. w uchylaniu się od opodatkowania, przez nieujawnienie właściwym organom podatkowym podstawy opodatkowania. NDUCS oparł swoje stanowisko na: protokole kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec P Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.09.-30.09.2013 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] lipca 2016 r. nr [...] określającej P Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r. – Stacja Paliw M K. S. (z domu S.) Cena paliwa kupowanego od Spółki miała być niższa średnio o 0,26 groszy od ceny paliwa firmy R. Paliwo było dostarczane transportem MM G. i Ł sp. z o. o. Wspólnikami Ł Sp. z o.o. byli I. S. oraz S. S., a prezesem J. S. (firma ta powiązana rodzinnie z K. S.). Z danych zawartych w systemie EMCS PL wynika, że pierwszym nabywcami paliwa na terenie kraju byli: D sp. z o.o. lub C sp. z o.o., a paliwo było transportowane z terenu Niemiec m.in. przez Ł sp. z o.o., która była jednocześnie odbiorcą faktur od Skarżącej, tym samym Ł sp. z o.o. posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa. Z listów przewozowych CMR wynikały informacje o pierwszym fakturowym odbiorcy paliwa na terenie kraju (D Sp. z o.o./C Sp. z o.o.). Z informacji przekazanych przez Ł Sp. z o.o. wynika, że zakupione paliwo było dostarczane do stacji paliw, prowadzonych przez członków rodziny S., a K. S. potwierdziła, że paliwo dostarczane było przez cysterny Ł sp. z o.o. Nie dano wiary, że K. S. zamawiała paliwo u M. O. a nie u członka rodziny który rozwoził paliwo właśnie dla całej rodziny S.; – S M. J. Podmiot zajmował się m.in. transportem paliwa z Niemiec w transakcjach, gdzie jako pierwszy nabywca paliwa występowały podmioty: D sp. z o.o. lub C sp. z o.o., a równocześnie był odbiorcą faktur od Skarżącej. Wynika z tego, że S M. J. posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa – z listów przewozowych CMR wynikały informację o pierwszym fakturowym odbiorcy paliwa na terenie kraju (D Sp. z o.o./C Sp. z o.o.). Firma miała wiedzę, że między pierwszym podmiotem tzw. Słupem, a Nią samą występowały inne podmioty, a co najmniej Skarżąca. Podmiot ten miał świadomość uczestnictwa w transakcjach łańcuchowych i że wiąże się to z nieprawidłowościami podatkowymi. – Transport Ciężarowy T T. J., Podmiot prowadził działalność w zakresie transportu drogowego towarów. Oparto się na kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wskazano, że T. J. nie zgodził się na przesłuchanie, ani nie udzielił odpowiedzi na pytania skierowane w formie pisemnej. Z zeznań M. O. wynika, że będąc zatrudnionym na stacji paliw PPHU M. G., nawiązał on współpracę z T. J. - firma T. J. nabywała na tej stacji paliwo. Podmiot zajmował się m.in. transportem paliwa z Niemiec w transakcjach, gdzie jako pierwszy nabywca paliwa występowały podmioty: D sp. z o.o. lub C sp. z o.o., a równocześnie był odbiorcą faktur od Skarżącej. Wynika z tego, że firma Transport Ciężarowy T T. J. posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa – z listów przewozowych CMR wynikały informację o pierwszym fakturowym odbiorcy paliwa na terenie kraju (D Sp. z o.o./C Sp. z o.o.). Firma miała wiedzę, że między pierwszym podmiotem tzw. słupem a Nią samą występowały inne podmioty, a co najmniej Skarżąca. Podmiot ten miał świadomość uczestnictwa w transakcjach łańcuchowych i że wiąże się to z nieprawidłowościami podatkowymi. – P.H.U. U J. B., Z danych zawartych w systemie EMCS PL - gdy jako pierwszy nabywca paliwa na terenie kraju występował D sp. z o.o. bądź C sp. z o.o. - wynika, że przewoźnikiem paliwa była m.in. wymieniona firma. PHU U J. B. była również odbiorcą faktur od Spółki i posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa, bowiem z listów przewozowych CMR wynikały informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju (D sp. z o.o./C Sp. z o.o.). W tym stanie rzeczy J. B. wiedział, że pomiędzy pierwszym podmiotem (tzw. słupem), a nim wystąpiły fakturowo inne podmioty, a co najmniej Skarżąca, która refakturowała na niego paliwo. Przyjąć zatem należy, że J. B. miał świadomość uczestnictwa w transakcjach łańcuchowych i z uwagi na posiadane doświadczenie w branży paliwowej wiedział, że wiąże się to z nieprawidłowościami podatkowymi i się na nie godził; – Firma Transportowa W I. J. W postępowaniu dotyczącym miesięcy I-IX 2013 r. podmiot nie podejmował korespondencji od organu podatkowego, a jeśli takowa była podejmowana to nie udzielał wyjaśnień. Natomiast za okres I-IV 2014 nie stwierdzono transakcji z Skarżącą. Z kolei z danych zawartych w systemie EMCS PL wynika, że gdy jako pierwszy nabywca paliwa na terenie kraju występowały D sp. z o.o. bądź C sp. z o.o. to przewoźnikiem paliwa była m.in. wymieniona firma. Firma Transportowa W I. J. była również odbiorcą faktur od Spółki i posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa, bowiem z listów przewozowych CMR wynikały informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju (D sp. z o.o./C Sp. z o.o.). W tym stanie rzeczy I. J. wiedział, że pomiędzy pierwszym podmiotem (tzw. słupem), a nią wystąpiły fakturowo inne podmioty, a co najmniej Skarżąca, która refakturowała na nią paliwo. Przyjąć zatem należy, że I. J. miała świadomość uczestnictwa w transakcjach łańcuchowych i z uwagi na posiadane doświadczenie w branży paliwowej wiedziała, że wiąże się to z nieprawidłowościami podatkowymi i się na nie godziła. – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe N I. S. Paliwo zakupione od Skarżącej przywoziła Ł sp. z o.o. (jak i dla innych członków rodziny S. tj. Stacja Paliw M K. S./S., N I. S., O) i było przeznaczone do dalszej odsprzedaży oraz na potrzeby własne. Z danych zawartych w systemie EMCS PL w przypadku, gdy jako pierwszy nabywca paliwa na terenie kraju występowały D Sp. z o.o., C sp. z o.o. wynika, że przewoźnikiem była m.in. firma Ł sp. z o.o. Spółka ta była również odbiorcą faktur od spółki Skarżącej. Zatem Ł sp. z o.o. posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa - z listów przewozowych CMR wynikały informacje o pierwszym fakturowym odbiorcy paliwa na terenie kraju (D sp. z o.o., C Sp. z o.o.). Przewoźnik wiedział, że pomiędzy pierwszym podmiotem, a Ł sp. z o.o. wystąpiły fakturowo inne podmioty, a co najmniej Skarżąca., która refakturowała na nich paliwo. Z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynikało, że I. S. i S. S. są wspólnikami Ł sp. z o.o. Odnosząc się zaś do wyjaśnień, iż zamówień na paliwo dokonywano telefonicznie u M. O., to należy uznać je za niewiarygodne. Trudno bowiem przyjąć, iż zamówienia były składane za pośrednictwem osoby trzeciej, a nie bezpośrednio u członka rodziny (prowadzącego działalność pod tym samym adresem), który dokonywał przywozu paliw z zagranicy na potrzeby całej rodziny S.. Tym samym N I. S. miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach łańcuchowych i z uwagi na posiadane doświadczenie w branży paliwowej wiedziała, że ma to związek z nieprawidłowościami podatkowymi i się na to co najmniej godziła. Wobec przewoźników - odbiorców: R.T.G.-[...] G. B.; X Sp. z o.o.; K M. G.; Y J. B.; Z A. M., a także 26 pozostałych odbiorców nie znaleziono podstaw do zakwestionowania transakcji obrotu paliwem ze Skarżącą. NDUCS wskazał, że transakcje fikcyjne występowały zarówno po stronie nabyć jak i sprzedaży, przy czym równocześnie zastrzeżono, że Spółka w części dokonywała rzeczywistej sprzedaży na rzecz swoich dalszych odbiorców przy wykorzystaniu opisanego mechanizmu umożliwiającego dalszą sprzedaż przedmiotowego paliwa po niższej cenie w tym przy wykorzystaniu prowadzonej stacji paliw. Sprzedawane paliwo sprowadzane było przy pomocy m.in. rodzinnej firmy transportowej PK M. G. W ocenie NDUCS transakcje o charakterze fikcyjnym dotyczyły również 5 podmiotów, którym Skarżąca miała świadczyć usługi transportowe tj.: AA Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., AB Sp. z o.o., AC Sp. z o.o., bowiem w rzeczywistości podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. – AA Sp. z o.o., AC Sp. z o.o. to podmioty, które nie deklarowały i nie uiszczały podatku od pierwszej sprzedaży na terytorium Polski, wystawiały natomiast faktury do odliczenia. To podmioty bez doświadczenia, bez środków finansowych. W ich imieniu Skarżąca dokonywał przelewów tytułem przedpłat podatku akcyzowego, opłaty paliwowej przedpłat na paliwo na rzecz podmiotów polskich i innych – znikający podatnicy/slupy powstałe po to, aby: 1) jako podatnicy VAT/VAT UE umożliwiać na ich rzecz wewnątrzwspólnotową dostawę przez uczestników procederu; 2) wystawiać nierzetelne faktury na rzecz swoich odbiorców, umożliwienie odliczenia podatku naliczonego; 3) nie odprowadzać podatku VAT należnego. Cechy wspólne: wirtualne biuro, unikanie kontaktu, brak prawa rozporządzania towarem jak właściciel, brak majątku, brak składania deklaracji VAT/VAT UE lub nierzetelne. Prezesem obu spółek był J. W. – tokarz bez wiedzy i majątku, wykonywał jedynie polecenia, osoba skazana. W przypadku AC Sp. z o.o. wskazano na decyzję wydaną wobec tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z [...] września 2014 r., w której stwierdzono, że nie mogła ona dokonać faktycznej sprzedaży na rzecz Skarżącej, bowiem pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec AA Sp. z o.o. zwrócono uwagę na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z [...] .03.2014 r i nr [...] z [...] .11.2013 z których wynika, że podmiot ten pełnił rolę słupa – nie organizował obrotu towarem, nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej lecz tylko wystawiał faktury na transakcje gospodarcze nie mające miejsca w rzeczywistości; – C Sp. z o.o., AB Sp. z o.o. w ocenie NDUCS to pośrednicy (bufory) między znikającymi podatnikami, a realizującym zyski - podmioty powstałe by utrudnić wykrycie całego procederu; C Sp. z o.o. jako formalny wewnątrzwspólnotowy nabywca paliwa opłacała jedynie podatek akcyzowy, ale nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych obrotów, czy też sprzedaży krajowe, nie wystawiła faktur. W decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z [...] .09.2016 r. i utrzymującej ją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] .12.2016.ED nr [...] wskazano, że transakcje ze Skarżącą (sprzedaż paliwa – faktury wystawione przez AB Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o.) nie miały miejsca – D Sp. z o.o. – występowała w II i III kwartale 2013 r. jako dostawca Skarżącej, by w IV kwartale zmienić się w formalnego wewnątrzwspólnotowego nabywcę paliwa za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy tj. AD Sp. z o.o. Tym samym wobec wystawienia przez Skarżącą pustych faktur uznano, że nie doszło do rzeczywistej dostaw/świadczenia usług, nie powstał obowiązek podatkowy i Spółka zawyżyła podatek należny o kwoty: – w październiku 2013 r. - 8.441.316,00 zł, – w listopadzie 2013 r. - 7.650.220,00 zł., – w grudniu 2013 r. - 4.352.434,00 zł. Pomimo, że naruszenia w zakresie podatku naliczonego/należnego dotyczą jedynie trzech ww. miesięcy NDUCS określił rozliczenie również za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r z uwagi na korektę kwot do przeniesienia za grudzień 2013 r. wpływającą na rozliczenie miesięcy I-IV 2014 r. Wpływ na rozliczenie miesiąca października 2013 r. miała również decyzja NDUCS z [...] listopada 2017 r., nr [...], która za okres wrzesień 2013 r., w miejsce wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 949.400,00 wskazał kwotę 0,- zł. Równocześnie NDUCS w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT określił Spółce obowiązek zapłaty wykazanego w kwestionowanych fakturach sprzedaż paliwa i usług transportowych podatku naliczonego na łączną kwotę 20.443.970,37 zł. W decyzji Organ I instancji odmówił również przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów: 1. z dokumentacji finansowo-księgowej i innych dowodów B Sp. z o.o. zabezpieczonych przez CBS KGP oraz zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec B Sp. z o.o. na okoliczność wykazania charakteru współpracy i prowadzonych transakcji Skarżącej z tą spółką oraz weryfikacji pochodzenia paliwa i władztwa nad nim. Zdaniem NDUCS nie ma takiej potrzeby z uwagi na: postępowanie wobec B Sp. z o.o. zakończone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] .08.2015 r, nr [...] obejmującą październik 2013 r. (określono w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT, B Sp. z o.o. brała udział w generowaniu sztucznego obrotu w zakresie zakupu i sprzedaży paliw, nie następowało faktyczne przekazanie władztwa nad towarem, zakwestionowano faktury na dostawę paliwa do B Sp. z o.o.); firmami organizującymi wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa były D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.; towar transportowany z Niemiec bezpośrednio do odbiorców na terytorium Polski w tym do bazy wynajmowanej przez Skarżącą, a inwestorem przedsięwzięcia było Stowarzyszenie AE; dane z Sytemu Przemieszczania i Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL za okres X 2013 - IV 2014 wskazują na nabycie wewnątrzwspólnotowe paliwa przez AD Sp. z o.o. (jako zarejestrowany odbiorca) na rzecz D Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o.. O charakterze współpracy i okolicznościach transakcji między Spółką a B Sp. z o.o. przesądzają ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dane z Sytemu Przemieszczania i Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL, informacje z dokumentów SCAC, materiały przekazane przez inne organy podatkowe oraz Prokuraturę Okręgową we W. 2. przesłuchanie w charakterze świadków: L. S., P. Ł., M. W., A. S., M. L., Ł. P., J. S. na okoliczność wykazania prawidłowości przeprowadzonych z B Sp. z o.o. transakcji. Wskazano, że osoby te były już wielokrotnie przesłuchiwane przez różne podmioty, a protokoły dokumentujące treść zeznań/wyjaśnień zostały włączone w poczet materiału dowodowego; 3. przesłuchanie L. S. na okoliczność wykazania, że nie reprezentował P Sp. z o.o. w okresie X-XII 2013 t. i w żaden sposób nie brał udziału w transakcjach prowadzonych przez Skarżącą z wymienioną Spółką w okresie objętym decyzją. Zwrócono uwagę na dane ujawnione w KRS na temat reprezentacji P Sp. z o.o. i bezsporną okoliczność niereprezentowania tej spółki przez L. S. w przedmiotowym okresie. Jednakże paliwo było nabywane od podmiotów powiązanych i reprezentowanych przez tą osobę. Transport paliwa dla P Sp. z o.o. z Niemiec wykonywały firmy przewozowe, które równocześnie nabywały paliwo (odbiorcy P Sp. z o.o.) 4. analiza poszczególnych transakcji sprzedaży paliwa od pierwszego dostawcy do końcowego odbiorcy (dokumentacji przewozowej, dowodów dostaw i odbioru, listów przewozowych, dokumentacji będącej w posiadaniu firm transportowych dotyczącej przewozu paliw) na okoliczność, że doszło do faktycznego zakupu paliwa przez Skarżącą na terytorium Polski, a Spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, lecz była podmiotem w transakcji łańcuchowej. Nie jest zasadnym przeprowadzenie takiej analizy, skoro przedmiotem sporu nie jest fakt zakupu paliwa na terenie kraju i dysponowanie nim przez Skarżącą. Nabycie i paliwa i transport do odbiorców zostało potwierdzone dowodami: danymi z Sytemu Przemieszczania i Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL 5. przesłuchanie G. K. celem zapewnienia Spółce bezpośredniego uczestnictwa w postępowaniu, wyjaśnienie rozbieżności, skonfrontowanie stanowiska G. K. na okoliczność prawidłowości transakcji sprzedaży paliwa do firmy G. K. Zarówno G. K. jak i M. O. zostali już przesłuchani na okoliczność wzajemnej współpracy – protokoły zeznań w aktach. 6. z dokumentów, zapisów księgowych, wezwanie o wydanie dokumentów przez AF i I. S. dotyczących P Sp. z o.o. Wskazano na podejmowane próby weryfikacji dokumentacji dotyczącej P Sp. z o.o. oraz przesłuchania I. S. które okazały się bezskuteczne. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie, skarżąc również na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie NDUCS w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodów. Zaskarżoną decyzją DIAS uznał odwołanie za nieuzasadnione i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W toku przeprowadzonego postępowania postanowieniem DIAS oddalił wnioski o przeprowadzenie dowodów z: – dokumentacji finansowo-księgowej wystawcy kwestionowanych faktur zabezpieczonych przez CBS KGP i zgormadzonych w postępowaniu, wobec tego podmiotu na okoliczność wykazania charakteru współpracy i okoliczności przeprowadzenia transakcji, pochodzenia paliwa i władztwa nad nim; – przesłuchania 7 świadków prowadzących sprawy B SP. z o.o. na okoliczność wykazania prawidłowości zakwestionowanych transakcji; – przesłuchania świadka na okoliczność wykazania, że nie reprezentował P sp. z o.o. w okresie X-XII 2013 r. i nie brał udziału w transakcjach prowadzonych przez Stronę skarżącą w przedmiotowym okresie; – analizy poszczególnych transakcji sprzedaży paliwa począwszy od pierwszego a skończywszy na ostatnim odbiorcy, w tym analizy dokumentacji przewozowej, dowodów dostaw/odbioru, listów przewozowych, wystąpienie do firm transportowych o przekazanie dokumentów towarzyszących przewozowi paliwa na okoliczność, że doszło do realnych transakcji nabycia na terenie Polski, a nie wewnątrzwspólnotowych nabyć, – przesłuchania świadka na okoliczność prawidłowej sprzedaży paliwa na rzecz firmy G. K.; – dokumentów dotyczących P Sp. z o.o. znajdujących się w biurze rachunkowym; – wezwania o przekazanie dokumentacji finansowo-księgowej P – przesłuchania 7 świadków na okoliczność wykazania, że J. G. nie prowadził spraw Strony skarżącej. W uzasadnieniu postanowienia DIS wskazywał na: brak celowości przeprowadzenia dowodu z dokumentacji finansowo księgowej; niecelowe przesłuchanie świadków z uwagi na to ze okoliczności na które miałyby być prowadzone dowody zostały już wyczerpująco przedstawione przez innych pracowników; świadek L. S. nie reprezentował Skarżącej w okresach objętych rozstrzygnięciem Organu I instancji, a ponadto świadek zmarł; badanie poszczególnych transakcji jest niecelowe bo fakt braku dostaw paliwa został udowodniony już posiadanym materiałem dowodowym, a przedmiotem sporu nie jest okoliczność zakupu paliwa na terenie kraju i dysponowanie nim przez Skarżącą, bo ustalono bezpośredni transport z Niemiec do finalnego odbiorcy; co do świadka G. K. jako argument wskazano na jego przesłuchanie w charakterze Strony w postępowaniu i wydaniem w wyniku jego ukończenia decyzji, z której wynika, że transakcje na rzecz tego podmiotu nie miały miejsca; co do dokumentacji księgowej z biura rachunkowego podmiotu P Sp. z o.o. i wydania jej przez I. S. wskazano, że biuro oświadczyło że nie ma dokumentacji, a wcześniejsza próba kontaktu z panem S. okazała się bezskuteczna. Odnośnie wniosku o przesłuchanie 7 osób DIAS wskazał, że nie zachodzi potrzeba przesłuchania tych osób, bowiem z już przeprowadzonych dowodów wynika aktywna rola J. G. w przebiegu kwestionowanych transakcji – był główną osoba kontaktową z firmami powiązanymi, ponadto powoływani przez Spółkę świadkowie już zeznawali i ponowne ich przesłuchanie jest niecelowe. Organ II instancji uznał, że NDUCS w sposób legalny ustalił, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw na rzecz Skarżącej. Ustalenia Organu I instancji mają potwierdzenie w wyczerpującym materiale dowodowym, z którego wynika, że stworzona została sztuczna konstrukcja grupy spółek, których zadaniem było ukrycie mechanizmu oszustwa. Wskazano na osobę organizatora całego przedsięwzięcia – L. S., przy współpracy m.in J. G. i źródło finansowania – Stowarzyszenie AE L. S.. Z drugiej strony zwrócono uwagę na jedynie marginalną rolę prezesa Skarżącej, jego marginalny wpływ na działanie Spółki. Podniesiono brak zaplecza Skarżącej do składowania jak i transportu paliwa, okoliczność wydania wobec wystawcy kwestionowanych faktur decyzji za październik 2013 r, co łącznie dało obraz, że B Sp. z o.o. wystawiała puste faktury. Wskazano na powiązania osobowe, kapitałowe i rodzinne między podmiotami uczestniczącymi w procederze, w którym Skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji, lecz uczestniczyła w fakturowym obiegu. Zdaniem DIAS B Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa lecz powstała jedynie w celu oszustwa wyłudzenia podatku VAT. Skarżąca wiedziała też lub powinna była wiedzieć o swoim funkcjonowaniu w procederze i na tą okoliczność wskazano na powiązanie z osobą J. G., co znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków. Spółka posiadała środki transportu w firmie M. G., którymi dokonywany był przywóz paliwa z zagranicy, jest też zdaniem DIAS kontynuacją firm paliwowych kierowanych przez J. G. Wskazano, na okoliczność pełnienia przez prezesa Skarżącej funkcji prokurenta w I Sp. z o.o. oraz dyrektora E Ltd. DIAS uznał (jak NDUCS), że Spółka wbrew przepisom art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT zawyżyła podatek naliczony na kwoty: 34.745.651,83 zł. i 79.097,55 zł (usługi transportowe) W przypadku faktur z zakwestionowanymi przez NDUCS dostawami Skarżącej potwierdzono prawidłowość stanowiska Organu I instancji odnośnie wskazanych przez NDUCS kontrahentów, którzy nabywali paliwa bezpośrednio od podmiotów niemieckich, a nie poprzez łańcuch fakturowych transakcji, których ogniwem była Skarżąca. Opisując okoliczności, które zdaniem DIAS przemawiają za takim stanowiskiem odniesiono się w treści decyzji drugoinstancyjnej do poszczególnych podmiotów (rzekomego nabywcy). Potwierdzono również ustalenia Organu I instancji dotyczące faktur na świadczenie przez Skarżącą usług transportowych dla 5 podmiotów. Wskazano, że Skarżąca wprowadziła do obrotu paliwo pochodzące z krajów Unii Europejskie z wykorzystaniem AA Sp. z o.o. i AC Sp. z o.o., których działalność sprowadzała się do rejestracji jako podatnicy VAT, VAT UE, wystawiania nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż paliwa nas rzecz dalszych odbiorców. Z kolei AB Sp. z o.o. to podmiot (jak wynika z wydanej wobec niego decyzji) wprowadzający do obrotu puste faktury nie prowadzący jednak działalności gospodarczej, a pełnił rolę bufora. Prokurentem AB Sp. z o.o. był prezes Spółki. AB Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. to podmioty pełniące rolę buforów w łańcuchu firm rzekomo pośredniczących w obrocie paliwem. Spółka z o.o. D Sp. z o.o. jako formalny wewnątrzwspólnotowy nabywca paliwa za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy tj. AD Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Swoje wnioski w tym zakresie DIAS oparł na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] .09.2014 r. nr [...] wydanej wobec AC Sp. z o.o., decyzji DUKS we W. z [...] .11.2013 r nr [...] i nr [...] z [...] .03.2014 r wydanych wobec AA SP. z o.o., decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] .09.2016 nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...].12.2016 r. nr [...] wydanych odnośnie Spółki z o.o. AB. Podzielono również stanowisko o zastosowaniu do wystawionych przez Stronę skarżącą pustych faktur art. 108 ust. 1 uVAT. Równocześnie nie uznano za zasadne zarzutów odwołania. W skardze na rozstrzygniecie DIAS Spółka podniosła naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj.: art. 2a, art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 188, art. 190 § 2 w związku z art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 zarzucając: – niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do Skarżącej, polegających na uznaniu, że transakcje zakupu paliwa od B sp. z o.o. i zakupu usług transportowych były transakcjami fikcyjnymi; – brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dowolne interpretowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w konsekwencji brak istotnych dla sprawy ustaleń; – nadawanie wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych popełnienia przestępstw walorów zeznań, podczas gdy oczywistym jest, że osoba podejrzana podczas składania wyjaśnień nie ma obowiązku mówienia prawdy, a jej wyjaśnienia są zazwyczaj dostosowane do przyjętej przez nią linii obrony; – brak logiki w przyznawaniu wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych P. Ł., M. W., L. S., S. L. z równoczesną odmową waloru wiarygodności zeznaniom składanym w charakterze świadków, a więc z obowiązkiem mówienia prawdy, zwłaszcza gdy twierdzenia składane w trakcie postępowań przygotowawczych są sprzeczne z twierdzeniami składanymi w trakcie przesłuchań w charakterze świadków, np. wyjaśnienia P. Ł. organ przyjmuje jako obciążające Spółkę, podczas gdy w trakcie zeznań w charakterze świadka P. Ł. zeznał, że nie ma wiedzy na temat działalności przed 2014 r., a więc w okresie objętym postępowaniem kontrolnym; organ uzasadnia odmowę wiarygodności przeprowadzonych dowodów poprzez uznanie, że są niespójne, niekorespondujące z pozostałym materiałem dowodowym, podczas gdy pozostały materiał jest niekompletny oraz w znacznym stopniu nie odpowiada prawdzie, np. wyjaśnienia A. M., Z.J., K. W., wspólników AG T. L., J. P. sp. j., M. W. świadczące o rzekomym prowadzeniu spraw Strony przez J. G. są niezgodne z prawdą; – przyjęcie, że zarzuty postawione przez prokuratora podejrzanym świadczą o faktycznej działalności przestępczej tych osób i przyjmowanie materiałów gromadzonych w trakcie postępowań przygotowawczych, jako dowodów w sprawie potwierdzających fakty, podczas gdy są to tylko zarzuty, a nie prawomocne wyroki sądów; wyjaśnienia podejrzanych mogą zupełnie mijać się z prawdą z uwagi na obraną linię obrony, a więc przyjmowanie ich bez wnikliwej analizy, bez przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, bez konfrontacji, o które Strona wnosiła świadczy o dowolnej ocenie dowodów, o braku obiektywizmu i selekcjonowaniu dowodów w kierunku potwierdzenia z góry założonej teorii o przestępczej działalności zarządu Strony, podczas gdy żadne postępowanie prowadzone przez Prokuratora w tych sprawach nie zostało zakończone; – brak oceny wyjaśnień L. S., który opisał mechanizm funkcjonowania podmiotów, których był reprezentantem lub właścicielem i poczuwa się do odpowiedzialności za ich działalność - mechanizm, który jego zdaniem był zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, brak analizy wyjaśnień L. S., nawet gdyby takie nieprawidłowości wystąpiły to ze strony innych podmiotów, za które Strona nie może odpowiadać, gdyż nie miała na nie wpływu, nie miała wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach w czasie przeprowadzania transakcji a spółka B, od której kupowała paliwo miała opłaconą kaucję gwarancyjną, dzięki czemu była Spółką wiarygodną; – nieuwzględnienie żądań kontrolowanej, dotyczących przeprowadzenia dowodów, w tym analizy wszystkich transakcji z osobna, przesłuchań świadków i konfrontacji z nimi, w szczególności świadka L. S., mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały one udowodnione żadnymi innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, zaś dowody, które zdaniem organu świadczą o nierzeczywistych transakcjach zakupu paliwa są przez Stronę kwestionowane, a dodatkowo twierdzenie, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów niczego nie wniesie do sprawy i spowoduje jedynie przedłużenie postepowania jest nadużyciem – organ może ocenić dowody dopiero po ich przeprowadzeniu, a nie zakładać z góry że nic nie wniosą do sprawy; – oparcie stanowiska na protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych o popełnienie przestępstw, przeprowadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych i karnych, na decyzjach organów wydanych po przeprowadzeniu postępowań, w których strona nie miała możliwości wzięcia czynnego udziału, co pozbawia kontrolowaną prawa zadawania pytań świadkom, konfrontacji z nimi i czynnego uczestnictwa w postępowaniu; – błąd w subsumcji materiału dowodowego, polegający na wyciąganiu wniosków nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu, czego przykładem jest błędne uznanie, że przewoźnik paliwa staje się dysponentem tego paliwa, jak właściciel z chwilą odbioru paliwa z hurtowni/składu i w tym momencie przejmuje na siebie ciężary i pożytki z tego paliwa - co jest nielogiczne i nieznajdujące oparcia w żadnych przepisach prawa, gdyż przewoźnik co prawda przejmuje na siebie ciężary związane z ryzykiem utraty lub uszkodzenia przewożonego towaru lecz nie czerpie żadnych pożytków z tego towaru bo nie jest jego właścicielem i nie dysponuje nim jak właściciel; – nie przekonanie Skarżącej w uzasadnieniu decyzji, co do prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji z uwagi: • na brak dowodów, na podstawie których organ mógłby oprzeć ustalenia, twierdzeniu, że "poczyniono ustalenia" na temat wskazanych w decyzji podmiotów mimo, że wielokrotnie nie przeprowadzono w ogóle postępowań kontrolnych u tych podmiotów za okres objęty zaskarżoną decyzją; • na nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, np. z przesłuchania J. S., który pomagał ojcu L. w sprawach związanych z handlem paliwem – organ winien przeprowadzić wszystkie istotne dowody bez względu na to jaki jest stan spółek uwidoczniony w KRS; • na pomijanie dowodów, które nie potwierdzają z góry powziętej tezy o rzekomo nierzeczywistych transakcjach zakupu paliwa; • na brak wyjaśnienia przesłanek, które zdaniem organu świadczą o posiadaniu przez Stronę wiedzy na temat nieprawidłowych rozliczeń podatku VAT przez dostawców paliwa dla Strony lub kontrahentów tych dostawców, podczas gdy ograniczenie się w tym miejscu praktycznie do argumentu powiązań rodzinnych z osobami mającymi doświadczenie w branży paliwowej w żaden sposób nie świadczy o wiedzy kontrolowanej na temat nadużyć podatkowych dostawców paliwa; • na brak uzasadnienia popartego dowodami, które świadczyłyby o tym, że Skarżąca, jak twierdzi organ zastąpiła działalność firmy MM M. G., bo nie sposób uznać za dowód jedynie powiązania rodzinnego między G. i prezesem zarządu strony M. O., – wskazano na niedopuszczalną i niezgodną z przepisami prawa ingerencję w zasadę swobody działalności gospodarczej poprzez sugerowanie, że zakup paliwa od podmiotu nie mającego zaplecza technicznego, magazynów i środków transportu jest jednoznaczny z tym, że podmiot ten jest "słupem", podczas gdy żaden przepis prawa nie zobowiązuje do posiadania takiego zaplecza a wręcz wykładnia art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. zwana dalej ustawą o VAT) wskazuje na specyfikę transakcji łańcuchowej, w której nie ma znaczenia posiadanie zaplecza technicznego, a znaczenie ma posiadanie prawa dysponowania towarem; – niedopuszczalne ferowanie wyroku poprzez uznanie, że Skarżąca dokonywała zakupu paliwa za pośrednictwem podstawionych przez siebie osób, co w podtekście oznacza, że prezes zarządu Spółki popełniał przestępstwa mimo, iż postępowanie prowadzone przez prokuraturę w tej sprawie nie zostało zakończone i tym bardziej żadna z osób tj. wspólników Spółki, zarządu czy pracowników, nie została skazana prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa, które zdaniem organu kontroli skarbowej zostały popełnione; – niewykazanie wiedzy Skarżącej o nieprawidłowościach podatkowych dostawców paliwa przeprowadzających transakcje sprzedaży w łańcuchu dostaw – Spółkę nie łączą żadne powiązania kapitałowe z podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie dostaw ani rodzinne z osobami zarządzającymi tymi podmiotami; – kwestionowanie sprzedaży Skarżącej na rzecz wymienionych w decyzji firm i tym samym określenie kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT, mimo że wyjaśnienia nabywców paliwa, ich dokumentacja księgowa i finansowa w żaden sposób nie podważa wiarygodności przeprowadzonych z nimi transakcji. Wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego: ← art. 7 ust. 8 uVAT poprzez jego niezastosowanie w ocenie transakcji łańcuchowych przeprowadzonych z B sp. z o.o. i w konsekwencji uznanie jej za podmiot nie będący faktyczną stroną transakcji sprzedaży, a co za tym idzie nieuprawniony do wystawienia faktur sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej; ← art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT poprzez przypisanie Spółce dokonywanie nierzeczywistych transakcji gospodarczych związanych z nabywaniem paliwa i nabywaniem usług transportowych; ← art. 86 ust. 1 uVAT poprzez uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na zakup paliwa i usług transportowych, mimo iż Skarżąca poniosła wydatki na zakup przedmiotowego paliwa i usług transportowych i prawidłowo zaksięgowała faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje, a paliwo i usługi transportowe zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT; ← art. 108 ust. 1 uVAT poprzez jego zastosowanie, mimo że wystawione przez Spółkę faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i tym samym spółka prawidłowo rozliczyła w swoich deklaracjach podatkowych podatek należny VAT z tytułu sprzedanego paliwa; ← art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z tytułu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji lub uchylenie decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS odnosząc się do poszczególnych zarzutów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd na wstępie zauważa, iż wyrokiem z 19 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1179/18 uchylona została decyzja DIAS określająca rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do września 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za miesiące III, IV, V, VI, VII, VIII i IX/2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT. Ma to o tyle znaczenie dla niniejszej sprawy, że uchylone zostało rozliczenie Organu II instancji dotyczące miesiąca września 2013 r redukujące do zera kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, lecz w obrocie prawnym pozostała nadal w tym przedmiocie decyzja Organu I instancji. Tym samym Sąd uznaje, że uchylenie wspomnianego rozstrzygnięcia za IX 2013 r. samo w sobie nie determinuje wadliwości rozliczeń kolejnego okresu (i następnych) objętego niniejszą skargą. Przechodząc na okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją sporne między stronami są trzy zagadnienia: 1) rozliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. na sprzedaż Spółce paliw oraz usługi transportowe (G S. z o.o), bowiem organy przeciwstawiają prawu wyrażonemu w art. 86 ust. 1 uVAT okoliczność objętą hipotezą normy prawnej wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT – faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co w konsekwencji prowadzi do zakazu rozliczenia podatku naliczonego z takich faktur; 2) zadeklarowanie podatku należnego przez Spółkę z wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedaży paliw i usług transportowych z uwagi na jedynie fakturowy przepływ towarów (paliwa) i usług (transport paliwa), bowiem zdaniem organów w rzeczywistości paliwo było bezpośrednio odbierane i transportowane z Niemiec do bezpośrednich odbiorców, a na Skarżącą nie przechodziło prawo do dysponowania towarem jak właściciel (prawo to przechodziło z chwilą odbioru paliwa przez przewoźnika na terenie Niemiec na ostatecznego odbiorcę); 3) obowiązek zapłaty przez Skarżącą w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT wykazanego przez Spółkę w kwestionowanych fakturach sprzedaży towaru (paliwa) i usług (transport paliwa) podatku. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji DIAS jednoznacznie wydawałoby się wskazuje, że kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., bowiem paliwo miało pochodzić z wewnątrzwspólnotowych nabyć dokonywanych przez C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy tj. AD Sp. z o.o. Tym samym zdaniem Sądu Organ II instancji zdaje się nie kwestionować rzeczywistego nabycia przez Skarżącą paliwa wynikającego z kwestionowanych faktur – istnienia towaru, a jedynie podmiot od którego paliwo zostało nabyte, skoro na stronie 29 decyzji DIAS stwierdza, że: "Tym samym należy stwierdzić, iż faktury VAT sprzedaży wystawione przez B sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie podmiotowym, albowiem nie była ona rzeczywistą stroną tych transakcji. (...) Reasumując, na podstawie wyżej przedstawionych okoliczności wskazać należy, że A sp. z o.o. ujęła w rejestrze zakupu VAT październik, listopad i grudzień 2013 r. 2013 r. faktury od B sp. z o.o. niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmiot ten nie był rzeczywistą stroną tych transakcji. W związku z tym słusznie organ I instancji uznał, że Strona działając wbrew – wynikającym z wyżej cyt. Przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – zakazowi obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – zawyżyła podatek naliczony o kwotę ogółem 34.745.651,83 zł" (podkreśl własne Sądu). Innymi słowy zakwestionowano jedynie wskazany na fakturze podmiot oznaczony jako sprzedawca – B Sp. z o.o. Następnie jednak wskazać należy na akcentowanie w decyzji Organu II instancji – również w części dotyczącej współpracy (a więc faktur zakupu paliwa) z B Sp. z o.o. – ustaleń, odnośnie zaistniałego stanu faktycznego (str. 24 zaskarżonej decyzji - podkreślenie własne Sądu): "W okresie od 01.10.2013 r. do 31.12.2013 r., paliwo z Niemiec transportowano bezpośrednio do ostatecznych odbiorców na terytorium RP, natomiast przepływ dokumentacji następował przez kilka kolejnych podmiotów. Spółkami wprowadzającymi paliwo na teren kraju bez uiszczenia podatku od towarów i usług, były C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Firmy te nie wystawiały faktur sprzedaży na sprowadzany w ich imieniu towar." Tym samym wydawać, by się mogło, że DIAS uznał, że całość zafakturowanego od B Sp. z o.o. paliwa nie trafiła do Skarżącej, a więc kwestionowane faktury są puste w tym znaczeniu, że nie dokumentują żadnej sprzedaży. Wątpliwości w tym zakresie pogłębiają twierdzenia Organu II instancji zawarte w części decyzji odnoszącej się do deklarowanej przez Spółkę sprzedaży, gdzie DIAS stanął na stanowisku, zgodnie z którym: "Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dotyczącego sprzedaży paliw płynnych przez A sp. z o.o. stwierdzono, że w części przypadków olej napędowy i benzyna odbierane były z baz położonych na terytorium Niemiec przez kontrahentów (nabywców) A sp. z o.o. własnymi środkami transportu lub też przez podmioty powiązane z nimi rodzinnie, a następnie przewożone bezpośrednio do swoich magazynów, stacji paliw lub do kolejnych odbiorców. W tym stanie rzeczy, faktyczna odpowiedzialność dostawców (podmiotów niemieckich) została przeniesiona na nabywców, z chwilą odbioru towaru (na terytorium Niemiec) przez przewoźników – odbiorców, bowiem to właśnie te podmioty faktycznie rozporządzały w czasie transportu towarem jak właściciel, (...). Oczywistym jest zatem fakt posiadania przez te podmioty wiedzy o źródle pochodzenia paliwa, bowiem z dokumentów CMR posiadali informacje o podmiocie będącym pierwszym na terenie kraju (fakturowym) odbiorca paliwa, mieli świadomość, że pomiędzy pierwszym podmiotem (tzw. słupem), a nimi – wystąpiły fakturowo inne podmioty (a co najmniej A sp. z o.o., która refakturowała na nich paliwo)." (str. 33 zaskarżonej decyzji – podkreślenie własne Sądu) Część sprzedaży przez Skarżącą paliwa pochodzącego z Niemiec – jednoznacznie - nie została zakwestionowana: "W pozostałym zakresie organ uznał, że A Sp. z o.o. dokonywała rzeczywistej sprzedaży na rzecz swoich dalszych odbiorców (...). Sprzedawane przez A Sp. z o.o. paliwo sprowadzane było z Niemiec przy pomocy m.in. rodzinnej firmy transportowej PPHU M. G.." (str. 71 decyzji NDUCS) DIAS w swoim rozstrzygnięciu przyjmuje ponadto założenie, że: "... celem przeprowadzonych przez Stronę transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw, było popełnienie oszustwa w ramach systemu VAT. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury zakupu od B Sp. z o.o. i G sp. z o.o. (usługi transportowe) nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami." (str.14 zaskarżonej decyzji) Mając na uwadze przytoczone twierdzenia organów zdaniem Sądu niejasnym staje się jaki stan faktyczny został przyjęty w zakresie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o.: czy nie dokumentują one w ogóle zdarzeń gospodarczych; czy ich nierzetelność obejmuje jedynie stronę podmiotową (wystawca); czy też wreszcie mając na uwadze twierdzenia organów o niezakwestionowanej części sprzedaży paliwa pochodzącego z Niemiec przy braku w decyzji informacji na temat innego źródła paliwa z tego kraju, poza opisanym i związanym z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. powstaje pytanie o zakres (ilościowy) owej nierzetelności. Przenosząc to na grunt przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uVAT zauważyć należy, że mowa w nim o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur (faktur korygujących) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tym samym dla zastosowania wspomnianego przepisu niezbędne jest ustalenie zakresu nierzetelności kwestionowanej faktury. Sąd w pełni podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 19.05.2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16 (CBOSA), zgodnie z którym: "... w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót." Ma to wpływ także na obowiązek badania "dobrej wiary" czy też starannego działania. W konsekwencji przyjęcia trzech znaczeń pojęcia pustych faktura przyjęto zróżnicowanie co do obowiązku, że mająca źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara uwzględniona powinna być jedynie w razie stwierdzenia firmanctwa, a więc zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów. Organy podatkowe powinny zatem w takich okolicznościach sprawy dokonać oceny "dobrej wiary" lub też "staranności w działaniu". Sąd stwierdza, iż z ustaleń DIAS nie wiadomo nie tylko jaka forma pustej faktury została przyjęta, ale również budzi wątpliwość kwestionowanie podatku naliczonego z wszystkich faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Mimo szerokiego materiału dowodowego i analiz DIAS - jak wskazano wyżej, zawarł w zaskarżonej decyzji niejasną ocenę zakupu paliwa przez Skarżącą. Ponadto zdaniem Sądu pomimo przytoczenia schematu tworzenia łańcuchów podmiotów przez L. S., zgodnie z którym paliwo, które znalazło się u spółek dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia miałoby być przekazywane nieodpłatnie na rzecz Stowarzyszeń utworzonych przez tą osobę, a następnie nieodpłatnie przekazywane przez te stowarzyszenia innym podmiotom zależnym, to organy nie dokonały ustaleń w tym zakresie. Tymczasem w oparciu o obecny materiał aktowy i rozważania odzwierciedlone w treści zaskarżonej decyzji nie można wykluczyć, że analiza drogi paliwa od wewnątrzwspólnotowych nabywców tj. C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. w oparciu o powoływany schemat, mogłaby doprowadzić do ujawnienia paliwa na jednym z ogniw ustalonego łańcucha fakturowego transakcji, co w dalszej perspektywie mogłoby wpłynąć na ocenę jako "pustych" faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że stan faktyczny sprawy został nie został ustalony w sposób wystarczający dla kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. w zakresie przedstawionym przez DIAS w zaskarżonej decyzji. Pomimo to zdaniem Sądu nieuzasadnione są zarzuty, że protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych o popełnienie przestępstw, przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych i karnych nie mogą stanowić dowodu w sprawie i że oparcie się przez organ na tych dowodach pozbawia stronę postępowania czynnego udziału w sprawie. Ordynacja podatkowa pozwala na uznanie za dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia spawy i jest legalne. Czynny udział w sprawie to także możliwość zapoznania się z dowodami (w tym z innych postępowań) oraz wypowiedzenia się w sprawie (i włączonych materiałów). W wyroku z 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 1860/17 Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd zawarty w wyroku z 10 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1341/16, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przeprowadzonych w innym postępowaniu) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest poprzez zaznajomienie się z tymi dowodami i umożliwienie stronie wypowiedzenia się w tym zakresie. W sytuacji, gdy strona nie mogła zaznajomić się z przesłuchaniami świadków czy podejrzanych z uwagi na ich wyłączenie z materiału dowodowego, to co do zasady, organ zobowiązany jest do powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania tych osób dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu ze względu na treść art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem dowody z przesłuchania świadków i podejrzanych w innych postępowaniach (kontrolnych i karnych) zostały włączone do akt sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami oraz wypowiedzenia się w tym zakresie, to nie można mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odnośnie przyjęcia przez organ, że "zarzuty postawione przez prokuratora podejrzanym świadczą o faktycznej działalności przestępczej tych osób i przyjmowanie materiałów gromadzonych w trakcie postępowań przygotowawczych jako dowody w sprawie potwierdzające fakty, podczas gdy są to tylko zarzuty, a nie prawomocne wyroki sądów". Jeszcze raz zaznaczyć trzeba, że organ podatkowy może dopuścić każdy dowód (a więc również dowód z przesłuchań osób w innych postępowaniach, zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego), o ile jest on zgodny z prawem i dokonać samodzielnej oceny materiału dowodowego z udziałem takiego dowodu w postępowaniu podatkowym w celu wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z tych samych względów nie sposób też – wbrew stanowisku Skarżącej – dyskwalifikować wyjaśnień osób podejrzanych o popełnienie przestępstw składanych w postępowaniach karnych tylko z tego względu, że są one wyjaśnieniami, a nie zeznaniami świadków. Trzeba też wskazać, że organy niejednokrotnie powoływał się na wyjaśnienia w charakterze podejrzanego i zeznania tej samej osoby jako świadka (J. W., P. Ł., M. W., L. S., S. L.) i na tej podstawie dokonywały oceny stanu faktycznego. Pomimo tego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków (w szczególności L. S., a następnie – w związku z jego śmiercią – jego syna J. S.). W ocenie Sądu zarzut ten jest uzasadniony mając na uwadze, iż uwzględnione w rozważanej sprawie dowody koncentrują się wokół postępowania wobec B Sp. z o.o. zakończonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług wyłącznie za miesiąc październik 2013 r., podczas gdy postępowanie wobec Skarżącej dotyczy faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. również w listopadzie i grudniu 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 664/14) wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co spowodowało przedwczesną jego ocenę, a także sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie niejasności stanowiska odnośnie oceny faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. W kwestii zastosowania prawa materialnego, słusznym jest zauważyć, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 uVAT). Nie jest to jednak prawo absolutne, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem faktury i towaru. Zgodnie z art. 86 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej jako: Dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. PPUH Stehcemp). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Jednakże zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r., Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37). TSUE również wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (podkreślenie Sądu; por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 276/16 oraz z 30 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 557/17 – oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Ponownie zdaniem Sądu należy przytoczyć pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 19.05.2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, zgodnie z którym "w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót." W konfrontacji z wadami postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego przedwczesnym okazała się ocena prawna ustaleń dokonanych przez DIAS, konsekwencją których było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) uVAT. Z tego powodu uznać należy również, że zaskarżona decyzja nie spełnia w tym zakresie wymagań określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 201 ze zm.) – powoływanej jako o.p.. Zgodnie z treścią ostatnio wskazanych przepisów, decyzja winna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, Sąd stwierdza, że uzasadnienie faktyczne decyzji - jako niepełne - nie spełnia wskazanych w tych przepisach kryteriów. Ponadto poważne wątpliwości Sądu, co do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego założeniom określonym w treści przepisu art. 122 o.p. oraz co do prawidłowości oceny prawnej dokonanej przez DIAS budzi zakwestionowanie sprzedaży Skarżącej w badanym okresie. W zaskarżonej decyzji Organu II instancji utrzymującej w mocy decyzję NDUCS, zakwestionowano sprzedaż paliwa przez Skarżącą na rzecz 12 wymienionych w decyzji podmiotów (F D. D., G sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J A. M., Usługi Transportowe H G. K., Ł sp. z o.o., P sp. z o.o., Stacja Paliw M K. S. (obecnie K. S.), S M. J., Transport Ciężarowy T T. J., P.H.U. U J. B., Firma Transportowa W I. J., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe N I. S.) oraz usług transportowych na rzecz 5 podmiotów (AA Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., AB Sp. z o.o., AC Sp. z o.o.). Równocześnie DIAS w swoim rozstrzygnięciu na str. 35 uznał, iż brak jest podstaw do kwestionowania dostaw paliwa na rzecz 5 podmiotów – przewoźników/odbiorców tj.: R.T.G.- G. B., X Sp. z o.o., P.H.U. MM M. G., Y J. B., Z A. M. Sąd zauważa, jednakże, iż Organ II instancji milczy na temat ustaleń dokonanych na str. 130-148 decyzji NDUCS odnoszących się do: 26 podmiotów (Usługi Transportowe R. K., Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "AH" Z. J., Przedsiębiorstwo Transportu [...] S. D., AI Sp. z o.o., Usługi Transportowe K.K.., Zakład Cukierniczy AJ H. Ż., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L. W., AK A.S., Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe s.c. R. W., K. W., Transport Samochodowy J. B., AG T. L., AL Spółka z o.o., AŁ PUH G. T., AM s.c. P. i M. S., AN S. S., Transport Ciężarowy M. R., Usługi Transportowe S. B., Usługi Transportowe AO G. M., Transport S. P., Przedsiębiorstwo "AP" Usługi Transportowe P. D., AR Sp. z o.o., usługi Transportowe K.K., AS s.c. D. N., K. K., Transport Samochodowy-Ciężarowy J. M., AT R. C., Usługi Transportowe J. G.) na rzecz których Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży paliwa i obrót Spółki (kwota podatku należnego) nie był kwestionowany. DIAS nie analizow tego zakresu, nie wykazał też co odróżniało te transakcje od zakwestionowanych w decyzji. Również nie wiadomo, jak zostały ocenione przez DIAS 4 podmioty - przewoźnicy paliw (Auto Transport A. T., AL A. N., AU M. Z., AW A.K., które zgodnie z danymi pozyskanymi z Systemu Przemieszczania i Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL przewoziły paliwo zafakturowanych przez B Sp. z o.o., na rzecz Skarżącej w konfrontacji z przewoźnikami, których transakcje zostały zakwestionowane. W odniesieniu do podatku należnego z zakwestionowanych faktur sprzedaży paliwa wystawionych przez Skarżącą, organy I i II instancji używały zasadniczo tej samej argumentacji w stosunku do każdego z 12 wymienionych powyżej podmiotów twierdząc, że paliwo było odbierane przez kontrahentów z kwestionowanych faktur - z baz paliwowych na terenie Niemiec, własnym środkiem transportu lub przez podmioty powiązane rodzinnie i przewożone bezpośrednio do magazynów, stacji paliw odbiorcy lub do kolejnego odbiorcy. Zatem zdaniem organów, odbiorcy posiadali wiedzę o źródle pochodzenia paliwa. Wskazywano, że z listów przewozowych CMR odbiorcy posiadali informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju, mieli wiedzę, że pomiędzy pierwszym podmiotem, tzw. słupem, a tymi obiorcami wystąpiła fakturowo skarżąca spółka, która refakturowała na nich paliwo; usługi transportowe związane z przywozem paliwa były refakturowane na inne podmioty, najczęściej E z/s na Cyprze (podmiot powiązany przez M. O. ze Skarżącą). Podkreślano, że paliwo było refakturowane przez Spółkę po cenach zawierających koszty transportu, zatem rozliczenia za transport odbywały się poprzez E. Mimo, że odbiorcy paliwa refakturowali usługi transportowe na rzecz innych podmiotów, to w rzeczywistości oni zlecali swoim kierowcom przewóz paliwa wskazując miejsce odbioru paliwa z Niemiec oraz miejsce finalnego dostarczenia paliwa. Zdaniem organów w rzeczywistości organizatorem transportu był ostateczny odbiorca, a nie Skarżąca. W treści decyzji wielokrotnie podkreślano, że paliwo było transportowane z Niemiec bezpośrednio do końcowego odbiorcy na terytorium Polski (lub jego dalszych odbiorców). Jest to również kluczowy argument używany dla uzasadnienia zastosowania wobec kwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącą art. 108 ust. 1 uVAT. Negując fakturowy obieg dotyczący zakupu paliwa, każdorazowo przedstawiany był schemat rzeczywistego obrotu paliwem, zgodnie z którym było ono nabywane bezpośrednio przez końcowych odbiorców od dostawców niemieckich, pomijając tym samym wszystkie faktury, które zostały wystawione "pomiędzy" tymi odbiorcami i tymi dostawcami. Należy równocześnie zauważyć, iż DIAS ustalając stan faktyczny sprawy wskazał, iż jego elementem jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (paliwa) za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców w Polsce, którzy nabywali je na rzecz danego podmiotu tj. D SP. z o.o. oraz C Sp. z o.o. Oznacza to, że towar ten z zachowaniem procedur celnych został sprowadzony do Polski i uiszczono od niego cło, podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Tym samym już z tego względu zaistniała sprzeczność ustaleń DIAS – skoro bowiem paliwo znajdowało się w Polsce (wewnątrzwspólnotowe nabycie), to nie mogło być one sprowadzone przez końcowych odbiorców "bezpośrednio" z terenu Niemiec. Sądowi znane jest, że ustawodawca zdiagnozował proceder wyłudzania podatku od towarów i usług w obrocie paliwami związany właśnie z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, dokonywanym za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców. Jak podkreślono bowiem w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1052), mechanizm takiego oszustwa wykorzystywał instytucję zarejestrowanego odbiorcy lub składu podatkowego w zakresie, w jakim był uprawniony do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz innego podmiotu, który zgodnie z przepisami o VAT jest właścicielem nabywanego towaru i od dokonanej sprzedaży krajowej powinien uiścić podatek VAT według stawki 23%. Powodowało to sytuację, w której z tytułu jednego nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnikami akcyzy i podatku VAT były różne podmioty. Nie zmienia to jednak oceny, że ustalenia dokonane przez DIAS w zakresie sprowadzania przez końcowych odbiorców paliwa bezpośrednio od niemieckich odbiorców (lub zleconym transportem) nie mogą być uznane za prawidłowe. Trzeba też wskazać, że w przypadku poszczególnych podmiotów nabywających (zgodnie z treścią wystawionych faktur) paliwo od Skarżącej w badanym okresie, niejednokrotnie wskazywano jednak na różne stany faktyczny w zakresie kraju, z którego paliwo było sprowadzane. Dla przykładu, w ustaleniach dotyczących Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J A. M. DIAS wskazuje, że zakup paliwa od Skarżącej następował również w dostawie krajowej na potrzeby własne, w przypadku podmiotu Usługi Transportowe H G. K. organ podaje, iż towar był przywożony zarówno z terenu Niemiec jak i odbierany na terytorium Polski (AX S.A. w S.), zaś w przypadku podmiotu P.H.U. U J. B., N I. S. czy W I. J. organ w ogóle nie wskazuje skąd przywożone było paliwo zadawalając się jedynie uproszczeniem, że podmioty te lub ich przewoźnicy figurują jako dokonujący transportu w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez D Sp. z o.o. lub C Sp. z o.o. Wskazane przykłady stwierdzeń DIAS (lub braku ustaleń) bazują na ogólnym założeniu o sprowadzaniu paliwa z Niemiec przez końcowych odbiorców jednakże założenia tego nie potwierdzają w odniesieniu do konkretnych odbiorców. Trzeba przy tym podkreślić, że z założenia tego wywodzone było twierdzenie, że odbiorcy posiadali wiedzę o źródle pochodzenia paliwa, co równało się z fikcyjnością transakcji sprzedaży pomiędzy Skarżącą, a wymienionymi w decyzji odbiorcami. W ocenie Sądu nie jest jasne, z jakich przyczyn DIAS zakwestionował sprzedaż paliwa przez Skarżącą na rzecz wymienionych w decyzji 12 podmiotów, skoro nie wskazuje na inne pochodzenie paliwa w przypadku sprzedaży niezakwestionowanej, a dokonanej również w badanym okresie (tj. w odniesieniu do pozostałych podmiotów). Znamienne jest tu wskazywane wcześniej milczenie DIAS wobec ustaleń poczynionych przez NDUCS wobec 26 podmiotów – kupujących od Skarżącej paliwo – których to transakcji sprzedaży i wystawionych przez Spółkę faktur nie kwestionowano. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że z podanych okoliczności transakcji Skarżącej z tymi podmiotami zawartych na str. 130 – 148 NDUCS nie wynika, by odbiegały od ustalonych względem kwestionowanych przez DIAS dostaw Spółki na rzecz wymienionych 12 podmiotów. W obu przypadkach powoływano się na: brak pisemnej umowy ze Spółką, składanie zamówień na paliwo przez telefon, formalną poprawność udokumentowania transakcji (ewidencje), obce środki transportu (Spółka) jak i własne kupującego, zakup na własne potrzeby jak i do dalszej odsprzedaży. W tym miejscu ponownie należy podnieść wyrażane już przez Sąd wątpliwości odnośnie ustaleń stanu faktycznego w zakresie dysponowania przez Skarżącą paliwem z kwestionowanych faktur, spotęgowane teraz niewątpliwie przez przemilczane na etapie rozstrzygnięcia DIAS niekwestionowane transakcje dostawy paliwa przez Spółkę na rzecz 26 podmiotów. Transakcje te (wraz z zauważonymi przez DIAS dostawami na rzecz 5 podmiotów) w weryfikowanym okresie dotyczą dostaw paliwa rzędu od kilku tysięcy do kilku milionów litrów na jednego odbiorcę i kwot podatku należnego opiewającego na kwoty od kilkunastu tysięcy do kilku milionów złotych. Tym samym nie jest kwestionowane nabycie/sprzedaż tego paliwa przez Skarżącą przy równoczesnym wyrażanym w zaskarżonej decyzji założeniu, że w rzeczywistości paliwo było nabywane przez końcowych odbiorców bezpośrednio od dostawców niemieckich. Równocześnie przez potwierdzenie części sprzedaży stwierdza się, że Skarżąca była w posiadaniu towaru, a nie ustala się od kogo Skarżąca miałaby ów towar nabyć, jeśli założyć, że nie od AY Sp. z o.o. Tym samym Sąd uznaje, że zawarte w skarżonej decyzji ustalenia i stwierdzenia nie są wystarczające, ani dla jednoznacznego skutecznego zakwestionowania faktur zakupu przez Skarżącą jako fikcyjnych (pustych) w zakresie objętym rozstrzygnięciem DIAS i pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur, ani nie przekładają się na ocenę rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży paliwa przez Skarżącą na rzecz odbiorców widniejących na fakturach dokumentujących sprzedaż. Skarżąca była bowiem w posiadaniu, co najmniej towaru (paliwa) w ilości niezakwestionowanej Jej sprzedaży, nie ma jednak ustaleń, czy było to paliwo z kwestionowanych faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., czy też pozyskane z innych źródeł. Dodatkowo wydaje się nieprzypadkowym zaniechanie przez DIAS analizy ustaleń NDUCS wobec transakcji dostaw towarów przez Skarżącą i świadczenia usług, o których mowa na str. 130-148 decyzji NDUCS (niekwestionowane dostawy paliwa przez Spółkę i usługi transportowe przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.). Taka postawa oczywiście winna być rozpatrywana w kontekście art. 234 o.p. – Organ II instancji nie mógł uznać tych dostaw za fikcyjne. Jednakże mając na uwadze: konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy od początku w postępowaniu odwoławczym, wynikającą z zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.); wspólne fakturom wystawionym przez Skarżącą (zarówno kwestionowanym jak i nie), jedno fakturowe źródło paliwa – B Sp. z o.o. oraz ustalenia odnośnie wewnątrzwspólnotowych nabyć przez D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. nieakceptowalne dla Sądu jest przemilczenie tej kwestii przez DIAS. Wręcz koniecznym było jej przeanalizowanie pod kątem cech wspólnych transakcji dostaw paliwa przez Skarżącą - kwestionowanych i uznanych za zaistniałe w rzeczywistości, zgodnie z wymogami art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania), art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 §1 o.p. (zasada oficjalności) oraz art. 191 o.p. (zasada swobodnej a nie dowolnej oceny materiału dowodowego). Zdaniem Sądu obowiązkiem DIAS było wyjaśnienie różnic między dostawami Skarżącej kwestionowanymi, a uznanymi za zaistniałe w rzeczywistości, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło i co jest przejawem naruszenia wymienionych wyżej przepisów oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Dodatkowo zauważyć należ, że faktury dokumentujące kwestionowane dostawy paliw/usług Skarżącej dały asumpt do określenia wykazanego w tych fakturach kwot podatku należnego jako kwot do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 VATu. Zgodnie zaś z jego brzmieniem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis w zasadzie jest powieleniem treści artykułu 203 Dyrektywy 112, zgodnie z którą każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 108 uVAT nie wprowadza sankcji, lecz jest szczególnym przypadkiem powstania samoistnego obowiązku podatkowego (tak: wyrok NSA z dnia 30.07.2009 r. w sprawie I FSK 866/08, CBOSA). Dla zastosowania przepisu art. 108 uVAT niezbędne byłoby wykazanie, że transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy Skarżącą, a jej odbiorcami w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd w składzie orzekającym w sprawie całkowicie podziela tezę prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 21.06.2017r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA), zgodnie z którą transakcje, które obiektywnie miały miejsce, nawet, gdy stanowią element łańcucha dostaw, podlegają pod system VAT i wykluczone jest stosowanie do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu tego wyroku wprost stwierdzono, opierając się na orzecznictwie TSUE, że w sytuacji, w której potwierdzono zaistnienie warunku materialnego, to trudno przy takim ustaleniu uznać zaistnienie podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 uVAT. Tezę tę podzielił również NSA w wyroku z dnia 02.07.2019 r. w sprawie I FSK 1860/17 (opubl. w CBOSA) oddalającym skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w którym podniesiono m.in., że możliwość zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystąpi jedynie wówczas, gdy zostanie udowodnione, że transakcje, w których uczestniczył dany podmiot nie stanowiły w istocie działalności gospodarczej, do której odnosi się podatek od towarów i usług, a podmiot ten miał lub co najmniej powinien mieć tego świadomość. Trzeba w tym miejscu zaakcentować, iż w orzeczeniach TSUE wyraźnie wskazuje się, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność. Nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Biorąc zatem pod uwagę, że jedna z interpretacji treści (wersji stanu faktycznego) zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie jest kwestionowane istnienie towaru (paliwa) u Skarżącej, to nie podważony został warunek materialny uznania czynności sprzedaży paliwa przez Skarżącą odbiorcom widniejącym na fakturach za transakcję opodatkowaną. Również wyjaśnienia nabywców paliwa oraz ich dokumentacja księgowa i finansowa zdaniem Sądu w żaden sposób nie podważają wiarygodności przeprowadzonych z nimi transakcji. Wskazać również należy, że w większości przypadków odbiorcy "fakturowi" paliwa od Skarżącej uiszczali zapłatę za paliwo na Jej rzecz, a nie podmiotów niemieckich, co poddaje w wątpliwość tezę o nabywaniu paliwa od tych podmiotów. W sytuacji, w której nie wykazano, iż transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy Skarżącą a odbiorcami widniejącymi na fakturach nie miały rzeczywiście miejsca przedwczesnym było zastosowanie w stosunku do Skarżącej przepisu art. 108 uVAT. Ocena wyrażona na obecnym etapie ustaleń stanu faktycznego nie spełnia wymogów określonych w art. 191 o.p. Inną kwestią jest to, że organ ma możliwość ewentualnego pozbawienia poszczególnych odbiorców widniejących na fakturach prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, ale wyłącznie w decyzjach dotyczących takich poszczególnych odbiorców i ich rozliczeń, a nadto pod warunkiem wykazania, że wiedzieli o oszustwie lub że mogli lub powinni się o nim dowiedzieć. W ocenie Sądu zaś decyzja dotycząca Skarżącej i Jej rozliczeń podatkowych, nie jest właściwym miejscem na analizowanie dobrej wiary po stronie odbiorców paliwa figurujących na fakturach sprzedaży. Na marginesie zaś zauważyć wypada, że zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenia w zakresie badania dobrej wiary i tak nie są dla Sądu wystarczające ani przekonujące. Nie przekonuje zwłaszcza stwierdzenie - wielokrotnie powtarzane przy ustaleniach dotyczących poszczególnych odbiorców - iż o fikcyjności omawianych transakcji sprzedaży paliwa miałoby świadczyć to, że z listów przewozowych CMR odbiorcy posiadali informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju oraz wiedzę, że pomiędzy pierwszym podmiotem, a tymi obiorcami wystąpiła fakturowo co najmniej Skarżąca, która refakturowała na nich paliwo. Zaistnienie powyższych okoliczności, tzn. wiedza odbiorców o tym, kto był pierwszym odbiorcą paliwa w kraju oraz, że Skarżąca jest wystawcą faktury (co jest oczywiste, skoro odbiorcy posiadają faktury wystawione właśnie przez Skarżącą), nie oznacza jeszcze, że sprzedaż na ich rzecz miałaby mieć charakter fikcyjny. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że postępowanie zakończone w drugiej instancji zaskarżoną decyzją DIAS narusza wskazane przepisy regulujące postępowanie dowodowe, ocenę materiału dowodowego oraz konstrukcję uzasadnienia decyzji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czego konsekwencją było uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie przeprowadzone postępowanie na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym uzupełnionego o dalsze dowody), powinno być zwieńczone oceną, czy zakwestionowane transakcje zakupu/sprzedaży przez Skarżącą rzeczywiście miały miejsce i czy w związku z tym w sprawie zachodzi podstawa do określenia Skarżącej podatku VAT do zapłaty w oparciu o treść art. 108 uVAT z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W przedmiocie kosztów postepowania Sąd orzekł o obowiązku ich zapłat na rzecz Skarżącej w oparciu o art. 200 p.p.s.a.