I FSK 621/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 190/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2018 r. nr 0201-IOV2.4103.46.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: X, XI, XII 2013 r., I, II, III i IV 2014 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za X, XI i XII 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 68.750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i przed sądem pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 190/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną prze C. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "spółka", "skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 grudnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: X, XI, XII 2013 r., I, II, III i IV 2014 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za X, XI i XII 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (NDUCS) we Wrocławiu decyzją z 28 marca 2018 r., zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, określono kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem w miesiącach od października do grudnia 2013 r. 1.2.1. Organ pierwszej instancji przyjął, iż spółka jako podmiot, którego przedmiotem działalności był hurtowy obrót paliwami ciekłymi i gazowymi oraz produktami pochodnymi, współpracowała z podmiotami uczestniczącymi w oszustwie podatkowym, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na sprzedaż skarżącej oleju napędowego i benzyny opiewających na kwotę podatku naliczonego odpowiednio w wysokości: 33.823.273,38 zł i 922.378,45 zł. Przyjęto, że ten bezpośredni kontrahent skarżącej był firmą niewiarygodną, której istnienie i działanie miało na celu ukrycie mechanizmu oszustw podatkowych i stojących za nim osób. Wskazano, iż zafakturowane paliwo pochodziło z wewnątrzwspólnotowych nabyć dokonanych w podmiotach niemieckich przez M. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Ustalony obrót fakturowy obejmował: wystawianie faktur przez dostawców niemieckich (H.; W., M., W.) na rzecz podmiotu cypryjskiego (C. Limited), który z kolei miał odsprzedawać paliwo na rzecz spółek polskich, tj. L. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.; przy czym spółki te nie wystawiały już faktur na okoliczność dalszej odsprzedaży przedmiotowego paliwa. Załadunek towaru i jego transport z terytorium Niemiec, następował bezpośrednio do odbiorców w Polsce. Organ zakwestionował też prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o., mających dokumentować zakup usług transportu paliwa. Organ pierwszej instancji uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między skarżącą i S. sp. z o.o., a więc w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, brak jest podstaw od odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego w miesiącu październiku 2013 r. w wysokości 13.683.656,31 zł w listopadzie 2013 r. w wysokości 14.493.766,80 zł i w grudniu 2013 r. wysokości 6.568.228,72 zł. Nierzeczywisty charakter dostaw paliwa na rzecz skarżącej przez spółkę S. stanowił podstawę do uznania przez organ, że faktury mające dokumentować zakup usług transportu tego paliwa także były niezgodne ze stanem rzeczywistym. 1.2.2. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, iż w zakresie dostaw paliwa przez skarżącą ustalono, że część - zafakturowanego jako sprzedane – paliwa (oleju napędowego/benzyny) była odbierana przez odbiorców/kontrahentów spółki bezpośrednio z baz paliwowych w Niemczech własnym transportem lub transportem firm powiązanych rodzinnie, a następnie przewożona do własnych zbiorników, stacji paliw lub dalszych kontrahentów tych podmiotów. Organizator transportu był ostatecznym odbiorcą w fakturowym łańcuchu obrotu paliwem, a każde ogniwo łańcucha (w tym także ostateczny odbiorca) znane było już w momencie fizycznego wydania towaru. Faktyczna odpowiedzialność za towar z dostawców z Niemiec już z chwilą załadunku paliwa (odbioru towaru z Niemiec) przez przewoźników – odbiorców była przenoszona na tych nabywców. Siadczy o tym fakt, że przewoźnicy-odbiorcy faktycznie rozporządzali paliwem w czasie transportu jak właściciel np.: ustalali ostateczne miejsce wyładunku, ponosili ryzyko i posiadali wiedzę o źródle pochodzenia paliwa. Z listów przewozowych CMR wynikały informacje o podmiocie będącym pierwszym (fakturowym) odbiorcą paliwa na terenie kraju i posiadano wiedzę, że pomiędzy pierwszym podmiotem, tzw. słupem, a nimi wystąpiły fakturowo inne podmioty w tym spółka, która fakturowała na nich paliwo. Ustalono, że usługi transportowe związane z przewozem paliwa były refakturowane na inne podmioty, najczęściej B. z/s na Cyprze (podmiot powiązany przez M. O. ze skarżącą). Paliwo było refakturowane przez spółkę po cenach uwzględniających koszty transportu, zatem rozliczenia za transport odbywały się poprzez B. Zdaniem organu pierwszej instancji mimo refakturowania przez odbiorców usług transportowych na rzecz innych podmiotów to w rzeczywistości oni zlecali swoim kierowcom przewóz paliwa, wskazując miejsce odbioru paliwa z Niemiec oraz miejsce finalnego dostarczenia paliwa. Zdaniem organu pierwszej instancji w rzeczywistości organizatorem transportu był więc ostateczny odbiorca, a nie spółka i ten ostateczny odbiorca miał wiedzę – świadomość uczestnictwa w transakcjach łańcuchowych, mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług. Podmioty korzystały z pośrednictwa spółki w celu uzyskania korzyści poprzez nabywanie paliwa po zaniżonych cenach z uwagi na nieodprowadzenie podatku od towarów i usług na terenie kraju oraz stosowanie stawki 0% przy usługach transportowych. Okoliczność znania przez nabywców paliwa dostawców tego paliwa w Niemczech oraz innych podmiotów uczestniczyć w obrocie tym paliwem świadczy o tym, że udział skarżącej w tym łańcuchu transakcji miał charakter czynności podejmowanych w celu popełnienia oszustwa podatkowego a nie w celu realizowania rzeczywistego obrotu paliwem. W normalnym obrocie udział skarżącej spółki w obrocie tym paliwem byłby zbędny, gdyż odbiorcy paliwa znając jego dostawców w Niemczech dążyli by do nabywania tego paliwa od pierwotnych dostawców a nie od skarżącej spółki. W tym stanie rzeczy uznano, że skarżąca w tych transakcjach pełniła jedynie rolę bufora wydłużając łańcuch dostaw, w celu utrudnienia ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, podczas gdy rzeczywiste dostawy następowały w relacji zagraniczny dostawca finalny odbiorca. Odbiorcy obniżali podatek należny o naliczony z faktur wystawianych przez stronę skarżącą jako dostawcy krajowego, gdy nie byłoby to możliwe w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć. Na fikcyjny jedynie fakturowy obrót paliwem wskazywały zdaniem organu podatkowego ustalenia stanu faktycznego: transakcje miały charakter międzynarodowy; zmiana dostawców i nabywców następowała bardzo szybko; udział wielu podmiotów, z których część nie prowadziła działalności gospodarczej, część nie zatrudniała pracowników bądź tylko pracowników biurowych; nieuzasadniona duża liczba podmiotów, gdy rynek dąży do eliminacji zbędnych pośredników; między firmami liczne i różnorodne powiązania kapitałowe, osobowe i rodzinne. Nieprawidłowości w zakresie sprzedaży paliwa miały dotyczyć 12 podmiotów, które jednocześnie były przewoźnikami i odbiorcami paliwa. W tych transakcjach miał występować transport paliwa do miejsca działalności gospodarczej przewoźnika będącego jednocześnie odbiorcą transportowanego paliwa lub firm z nim powiązanych będących odbiorcami paliwa tj.: D., T. Sp. z o.o., U., P., N. Sp. z o.o. (wspólnicy I. S., D. S., prezes J. S.), K. Sp. z o.o., S. (z domu S.), M., T., B., F., P. Zdaniem organu okoliczność odbierania paliwa od pierwszego dostawcy przez nabywców tego paliwa, którzy jednocześnie byli podmiotami je transportującymi do swoich miejsc prowadzenia działalności lub miejsc działalności kontrahentów tych podmiotów, świadczy o tym, że to te podmioty były rzeczywistymi nabywcami paliwa a skarżąca spółka była podmiotem pośredniczącym wygenerowanym jedynie w wytwarzanej dokumentacji. Dlatego też faktury wystawione przez te podmioty mające dokumentować wykonanie przez te podmioty na rzecz skarżącej usług transportowych, były nierzetelne. 1.2.3. Organ podatkowy wskazał, że transakcje fikcyjne występowały zarówno po stronie nabyć jak i sprzedaży, przy czym równocześnie zastrzeżono, że spółka w części dokonywała rzeczywistej sprzedaży na rzecz swoich dalszych odbiorców przy wykorzystaniu opisanego mechanizmu umożliwiającego dalszą sprzedaż przedmiotowego paliwa po niższej cenie w tym przy wykorzystaniu prowadzonej stacji paliw. Sprzedawane paliwo sprowadzane było przy pomocy m.in. rodzinnej firmy transportowej P. 1.2.4. W ocenie Naczelnika transakcje o charakterze fikcyjnym dotyczyły również 5 podmiotów, którym skarżąca miała świadczyć usługi transportowe tj.: L1. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., T. sp. z o.o., bowiem w rzeczywistości podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. 1.2.5. Tym samym wobec wystawienia przez skarżącą pustych faktur uznano, że nie doszło do rzeczywistej dostaw i świadczenia usług przez skarżącą, nie powstał obowiązek podatkowy i spółka zawyżyła podatek należny o kwoty: w październiku 2013 r. - 8.441.316,00 zł., w listopadzie 2013 r. - 7.650.220,00 zł., w grudniu 2013 r. - 4.352.434,00 zł. Pomimo, że naruszenia prawa w zakresie podatku naliczonego i należnego dotyczyły jedynie trzech ww. miesięcy NDUCS w decyzji dokonał określenia rozliczeń w podatku od towarów i usług również za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r z uwagi na korektę kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za grudzień 2013 r. wpływającą na rozliczenie miesięcy styczeń-grudzień 2014 r. Wpływ na rozliczenie miesiąca października 2013 r. miała również decyzja z 29 listopada 2017 r., która za okres wrzesień 2013 r., w miejsce wykazanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 949.400,00 zł wskazał kwotę 0 zł. Równocześnie organ podatkowy w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił spółce obowiązek zapłaty wykazanego w kwestionowanych fakturach sprzedaż paliwa i usług transportowych podatku naliczonego na łączną kwotę 20.443.970,37 zł. 1.2.6. Organ pierwszej instancji odmówił również przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z: - dokumentacji finansowo-księgowej i innych dowodów S. sp. z o.o. zabezpieczonych przez CBS KGP oraz zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec S. sp. z o.o. na okoliczność wykazania charakteru współpracy i prowadzonych transakcji skarżącej z tą spółką oraz weryfikacji pochodzenia paliwa i władztwa nad nim; - przesłuchania w charakterze świadków: L. S., P. Ł., M. W., A. S., M. L., Ł. P., J. S. na okoliczność wykazania prawidłowości przeprowadzonych z S. sp. z o.o. transakcji; - przesłuchania L. S. na okoliczność wykazania, że nie reprezentował K. Sp. z o.o. w okresie X-XII 2013 r. i w żaden sposób nie brał udziału w transakcjach prowadzonych przez skarżącą z wymienioną spółką w okresie objętym decyzją; - analizy poszczególnych transakcji sprzedaży paliwa od pierwszego dostawcy do końcowego odbiorcy (dokumentacji przewozowej, dowodów dostaw i odbioru, listów przewozowych, dokumentacji będącej w posiadaniu firm transportowych dotyczącej przewozu paliw) na okoliczność, że doszło do faktycznego zakupu paliwa przez skarżącą na terytorium Polski, a spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, lecz była podmiotem w transakcji łańcuchowej; - przesłuchania G. K. celem zapewnienia spółce bezpośredniego uczestnictwa w postępowaniu, wyjaśnienie rozbieżności, skonfrontowanie stanowiska G. K. na okoliczność prawidłowości transakcji sprzedaży paliwa do firmy G. K.; - z dokumentów, zapisów księgowych, wezwanie o wydanie dokumentów przez B. dotyczących K. sp. z o.o. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 19 grudnia 2018 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy rozpatrzył, złożone w postepowaniu odwoławczym, wnioski skarżącej o przeprowadzanie ww. dowodów i odmówił przeprowadzenia tych dowodów oraz przesłuchania świadków na okoliczność wykazania, że J.G. i nie prowadził spraw skarżącej spółki. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, za niejasny stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. Zdaniem sądu organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, czy jego zdaniem w sprawie wystąpiły faktury wykazujące dostawy paliwa, które nie wystąpiły w ogóle, czy też wystąpiły faktury stwierdzające rzeczywiste dostawy, jednakże dokonane przez nieustalony podmiot inny niż spółka S. Sąd uznał, że brak zakwestionowania u skarżącej części sprzedaży paliwa czyni wątpliwym stwierdzoną w decyzji nierzetelność zakupów zadeklarowanych przez skarżącą spółkę. Sąd pierwszej instancji stwierdził te, że z ustaleń organu drugiej instancji nie wynika nie tylko jaka forma pustych faktur została przyjęta za podstawę zakwestionowania dokonanych przez skarżącą zakupów i sprzedaży paliwa, ale również budzi wątpliwość kwestionowanie podatku naliczonego z wszystkich faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. Zdaniem sądu organ pomimo opisania schematu tworzenia łańcuchów podmiotów przez L. S., zgodnie z którym paliwo, które znalazło się u spółek dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia miałoby być przekazywane nieodpłatnie na rzecz założonych przez niego stowarzyszeń a następnie nieodpłatnie przekazywane przez te stowarzyszenia innym podmiotom zależnym, nie dokonał ustaleń w tym zakresie. Dlatego sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wystarczający dla kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. w zakresie przedstawionym przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Ponadto sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej O.p. przez nieuwzględnienie wniosków skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków (w szczególności L. S., a następnie – w związku z jego śmiercią – jego syna J. S.). Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co spowodowało przedwczesną jego ocenę a także sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie niejasności stanowiska odnośnie do oceny faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. Dodatkowo sąd pierwszej instancji uznał za budzące wątpliwości w kontekście art. 122 O.p., ustalenia organów w zakresie zakwestionowania skarżącej sprzedaży paliwa w odniesieniu do 12 ww. podmiotów oraz usług transportowych na rzecz 5 podmiotów. Sąd podkreślił, że w odniesieniu do podatku należnego z zakwestionowanych faktur sprzedaży paliwa wystawionych przez skarżącą, organy pierwszej i drugiej instancji używały zasadniczo tej samej argumentacji w stosunku do każdego z 12 wymienionych powyżej podmiotów twierdząc, że paliwo było odbierane przez kontrahentów z kwestionowanych faktur z baz paliwowych na terenie Niemiec, własnym środkiem transportu lub przez podmioty powiązane rodzinnie i przewożone bezpośrednio do magazynów, stacji paliw odbiorcy lub do kolejnego odbiorcy. Zatem zdaniem organów, odbiorcy posiadali wiedzę o źródle pochodzenia paliwa. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest jasne, z jakich przyczyn Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakwestionował sprzedaż paliwa przez skarżącą na rzecz wymienionych w decyzji 12 podmiotów, skoro nie wskazał na inne pochodzenie paliwa w przypadku sprzedaży niezakwestionowanej a dokonanej również w badanym okresie (tj. w odniesieniu do pozostałych podmiotów). Sąd zaznaczył, że nie jest kwestionowane nabycie i sprzedaż tego paliwa przez skarżącą przy równoczesnym wyrażonym w zaskarżonej decyzji założeniu, że w rzeczywistości paliwo było nabywane przez końcowych odbiorców bezpośrednio od dostawców niemieckich. Dlatego sąd pierwszej instancji uznał, że zawarte w skarżonej decyzji ustalenia i stwierdzenia nie są wystarczające dla jednoznacznego skutecznego zakwestionowania faktur zakupu przez skarżącą jako fikcyjnych (pustych) w zakresie objętym rozstrzygnięciem organu odwoławczego i pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur. Ustalenia te nie dają podstaw do stwierdzenia nierzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży paliwa przez skarżącą na rzecz odbiorców widniejących na wystawionych przez skarżącą fakturach dokumentujących sprzedaż. Skarżąca była bowiem w posiadaniu paliwa w ilości co najmniej odpowiadającej ilości paliwa objętego niezakwestionowaną przez organy sprzedażą wykazaną przez skarżącą. W sprawie brak jest jednak ustaleń, czy było to paliwo z kwestionowanych faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., czy też pozyskane z innych źródeł. Skarga kasacyjna 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej zaskarżył go w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organ naruszył wskazane przepisy O.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący dla kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób jednoznaczny zakwestionować to prawo; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego w wyniku przyjęcia, że: – z ustaleń organu nie wynika jaka forma pustej faktury została przyjęta, podczas gdy w treści decyzji organ jednoznacznie wskazał, że faktury wystawione przez S. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym; – z ustaleń organu nie wynika jaka forma pustej faktury została przyjęta, a ma to wpływ na obowiązek badania dobrej wiary, podczas gdy powyższe nie miało znaczenia dla zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., gdyż udowodniono, że skarżąca brała aktywny udział w ujawnionym mechanizmie oszustwa (była świadomym uczestnikiem oszustwa), a tym samym wiedziała, że faktury wystawione przez S. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym; – budzi wątpliwość kwestionowanie podatku naliczonego z wszystkich faktur wystawionych przez S. sp. z o,o. na rzecz skarżącej, podczas gdy organ wykazał, że faktury te w całości nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym; – organ nie dokonał ustaleń w zakresie schematu tworzenia łańcuchów podmiotów przez L. S., podczas gdy takie ustalenia przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; – analiza drogi paliwa w oparciu o powołany przez organ schemat mogłaby doprowadzić do ujawnienia paliwa na jednym z ogniw ustalonego łańcucha, podczas gdy całość zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie świadczy o tym, że podmioty biorące udział w ujawnionym mechanizmie oszustwa, które w łańcuchu fakturowych dostaw poprzedzały skarżącą, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej; – materiał dowodowy koncentruje się wokół postępowania podatkowego prowadzonego wobec S. sp. z o.o. wyłącznie za październik 2013 r., podczas gdy w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy ukazujący całokształt mechanizmu realizacji transakcji dokonanych przez S. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez oparcie się wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający dla kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy rozpatrywany w całości wskazuje, że faktury wystawione przez S. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, a S. sp. z o.o., podobnie jak skarżąca, brała udział w ujawnionym mechanizmie oszustwa, co oznacza, że organ słusznie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art, 122, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego, oparł się na niekompletnym materiale dowodowym, co spowodowało przedwczesną jego ocenę, a także sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie niejasności stanowiska odnośnie oceny faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., podczas gdy organ w sposób precyzyjny wyjaśnił stan faktyczny, zebrał kompletny materiał dowodowy i należycie go ocenił, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przepisów prawa; 6) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organ powinien uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze, podczas gdy okoliczności, na które te dowody miały być przeprowadzone zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, albo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że ustalenia stanu faktycznego budzą wątpliwości co do prawidłowości zakwestionowania sprzedaży skarżącej przez organ, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób jednoznaczny przyjąć, że transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, tym samym właściwie zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; 8) art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku żart. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego w wyniku przyjęcia, że: – skoro paliwo znajdowało się w Polsce, gdyż zostało sprowadzone z zagranicy za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy, to nie mogło być sprowadzane z zagranicy przez odbiorców skarżącej (ostatecznych odbiorców), podczas gdy to ostateczni odbiorcy przewozili towar z zagranicy do siebie bądź do swoich odbiorców, natomiast zarejestrowany odbiorca odpowiadał wyłącznie za zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (nie stawał się przez to podmiotem występującym w łańcuchu dostaw); – organ nie ustalił jaki typ pustej faktury zakupowej wystąpił w niniejszej sprawie, co przekłada się na ustalenia w zakresie sprzedaży, podczas gdy ustalono, że kontrahenci, którym skarżąca wystawiła zakwestionowane faktury na sprzedaż paliwa, nabyli towar z jej pominięciem, gdyż odbierali oni paliwa bezpośrednio od niemieckich dostawców, co oznacza, że to nie skarżąca przeniosła na ich rzecz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji; – nie podważono warunku materialnego uznania czynności sprzedaży paliw, podczas gdy w przypadku zakwestionowanej sprzedaży paliw do dwunastu kontrahentów udowodniono, że kontrahenci ci nabywali towar z pominięciem skarżącej, gdyż odbierali go bezpośrednio od niemieckich dostawców, co oznacza, że skarżąca nie posiadała towaru i nie przeniosła na rzecz tych kontrahentów prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a tym samym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji; – zakwestionowani odbiorcy skarżącej nie posiadali świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, oraz uznanie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej nie należy oceniać świadomości odbiorców skarżącej, podczas gdy zebrany materiał dowodowy taką świadomość potwierdza, a ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, aby móc zastosować przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy poczynić ustalenia odnośnie do świadomości odbiorców faktur co do udziału w oszustwie podatkowym; – towar nie zawsze pochodził z Niemiec, podczas gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że towar w całości pochodził od niemieckich dostawców; – pomiędzy zakwestionowanymi i niezakwestionowanymi transakcjami sprzedaży nie zachodzą różnice, podczas gdy zakwestionowano transakcje sprzedaży, w których odbiorcami skarżącej były podmioty odbierające towar bezpośrednio od zagranicznych dostawców, a następnie przewożące ten towar do siebie, a także z podmiotami, które miały świadomość, że transakcje ze skarżąca wiążą się z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, natomiast nie zakwestionowano transakcji z podmiotami, które nie przewoziły z zagranicy nabytych przez nich towarów; – brak wykazania od kogo nabyto towar sprzedany niezakwestionowanym kontrahentom budzi wątpliwość co do ustaleń odnośnie do sprzedaży zakwestionowanej, podczas gdy ustalenie źródła towaru nie było konieczne, aby uznać, że w przypadku części transakcji sprzedaży miały one miejsce w rzeczywistości; 9) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska WSA odnośnie do ustaleń organu zawartych w treści decyzji i w aktach sprawy co do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez T. sp, z o.o. oraz faktur wystawionych przez skarżącą tytułem świadczenia usług transportowych, co oznacza, że WSA nie rozpoznał całości sprawy w związku z czym nie wiadomo, czy podziela, czy też nie podziela on stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej decyzji, a tym samym wyrok w tej części nie nadaje się do realizacji przez organ oraz do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ wskazał, że wymienione powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. w całości. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący dla kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób jednoznaczny zakwestionować to prawo, gdyż ustalono, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tym samym organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał, iż transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy skarżącą a zakwestionowanymi kontrahentami nie miały w rzeczywistości miejsca, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że organ udowodnił, że kontrahenci ci nabywali towar z pominięciem strony skarżącej, gdyż odbierali go od niemieckich dostawców, a ponadto mieli świadomość, że transakcje z C. sp. z o.o. wiążą się z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, co oznacza, że faktury wystawione przez skarżącą na ich rzecz nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, a to legitymowało organ do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, jak i przepisów prawa materialnego. 3.3. Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż w niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia czy spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu paliwa od S. Sp. z o.o. oraz usług transportowych od T. sp. z o.o., które to faktury zakwestionowały organy podatkowe uznając jej świadomy udział w oszustwie podatkowym. Ponadto kwestią sporną było także ustalenie czy do wystawionych przez skarżącą spornych faktur VAT, należy zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej, które koncentrują się wokół zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i w efekcie powyższego prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. 3.5. Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość ustalonego stanu faktycznego w zakresie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., w efekcie powyższego uznając, iż organy naruszyły: "art. 122, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co spowodowało przedwczesną jego ocenę, a także sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie niejasności stanowiska odnośnie oceny faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o.". Sąd pierwszej instancji skupił się na kwestii rodzaju nierzetelności faktur (podmiotowa, przedmiotowa) zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu organ w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił jakiego rodzaju nierzetelność faktur wystąpiła w niniejszej sprawie. Tymczasem z treści decyzji podatkowych wydanych w niniejszej sprawie wynika, że organy podatkowe jasno wskazały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe jasno opisały schemat transakcji oraz wykazały świadomy udział spółki w procederze. W decyzji organu odwoławczego wskazano, iż: "celem przeprowadzonych przez Stronę transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw, było popełnienie oszustwa w ramach systemu VAT. Przeprowadzone postępowanie wykazało, ze faktury zakupu od S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. (usługi transportowe) nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Z wystawieniem faktur sprzedaży nie wiązała się rzeczywista transakcja handlowa, w konsekwencji Strona zawyżyła podatek naliczony. Wykazany "obrót" nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego, zaś dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów udokumentowane stosownymi fakturami – potwierdzały fikcyjność tych transakcji." (str. 14 i 15 decyzji), "Reasumując, na podstawie wyżej przedstawionych okoliczności wskazać należy, że C. sp. z o.o. ujęła w rejestrach VAT zakupu za październik, listopad i grudzień 2012 r. faktury wystawione przez S. sp. z o.o. niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie podmiotowym, ponieważ podmiot ten nie był rzeczywistą stroną tych transakcji." (str. 32 decyzji), a w decyzji organu pierwszej instancji podano, iż: "W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, faktury wystawione dla C. Sp. z o.o. przez S. Sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane ponieważ w rzeczywistości to nie wystawca tych faktur był dostawcą paliwa dla C. Sp. z o.o. Pomiędzy kontrolowanym a wystawcą faktur nie nastąpił faktyczny obrót towarem." (str. 68 decyzji). Zatem stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie, w ocenie organów doszło do nierzetelności faktur polegającej na tym, że wystawca faktur nie był wykonawca dostaw wykazanych w tych fakturach. Tego rodzaju niezgodność pomiędzy pomiotem wystawiającym fakturę a podmiotem wykonującym czynność uwidocznioną w treści tej faktury objęta jest zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec tego, zawarte w uzasadnienia zaskarżonego wyroku twierdzenia, według których organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, jaki rodzaj nierzetelności faktur wystąpił w niniejszej sprawie, są bezzasadne. 3.6. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił organom, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala na stwierdzenie, że zaszły przesłanki zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez S. sp. z o.o. Przypomnieć zatem należy, że jak stanowi art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut uchybienia przez organ podatkowy zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. 3.6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organy w pełni sprostały tym obowiązkom. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy naruszyły szereg przepisów postępowania, jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poza odniesieniem się do zagadnienia rodzaju zakwestionowanych faktur i nieprzeprowadzenia określonych dowodów, brak jest rozważań w tym zakresie. Brak jest de facto oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji, pomija lub bagatelizuje szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów, odnosząc się głównie do wybiórczo dobranych okoliczności, które rzekomo nie są udowodnione i/lub wyjaśnione przez organy. Warto zauważyć, że sąd do argumentacji organów odniósł się w sposób nader lakoniczny. Brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawidłowości uznania za uwodnione poszczególnych okoliczności faktycznych, które zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczy o tym, że sądowi pierwszej instancji umknęło, iż okoliczności te miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Sąd zdaje się nie dostrzegać, że okoliczności te miały, w ocenie organów świadczyć o tym, że w sprawie wystąpiło zorganizowane oszustwo podatkowe z udziałem wielu podmiotów oraz o tym, że skarżąca działała w warunkach wskazujących na świadomy udział w tym oszustwie. W przypadku tego rodzaju spraw dla ich rozstrzygnięcia istotnym jest, czy dany łańcuch transakcji stanowi oszustwo podatkowe, a jeżeli tak, to czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów tego oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje" (por. wyrok NSA z 17 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1149/19; publ. CBOSA). Bowiem cechą zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu). Jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE]. Dlatego sąd pierwszej instancji powinien był dokonać oceny zgromadzonych sprawie dowodów pod kątem tego, czy pozwalają one na przypasanie skarżącej udziału w oszustwie w okolicznościach świadczących o tym, że skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań w tym zakresie a te rozważania, które są zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogły być uznane za miarodajne dla oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w postepowaniu podatkowym. 3.6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wykazano, że sporne transakcje dokonane przez spółkę były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT a skarżąca w ramach tego oszustwa miała świadomość uczestnictwa w nim. Zarówno sposób nawiązania współpracy jak i przebieg transakcji prowadzi bowiem do wniosku przeciwnego niż przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Organy podatkowe szczegółowo opisały: schemat działania poszczególnych podmiotów tworzących łańcuch dostaw, udział poszczególnych osób biorących udział w tym łańcuchu oraz powiązania osobowe między nimi, w tym rodzinne. Szeroko odniosły się do udziału w procederze L. S., P. Ł., M. O., M. W., A. S., M. L. i J. G., których zeznania znajdują się w aktach sprawy. Z dowodów zebranych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji (zeznania świadków, dokumenty uzyskane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej oraz dokumenty z innych postepowań) wynika, iż skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym mechanizmie, którego celem było stworzenie łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, w celu wprowadzenia do obrotu paliw pochodzących z Niemiec, bez dokonania płatności podatku od towarów i usług. Z dowodów tych wynika, że zafakturowane paliwo pochodziło z wewnątrzwspólnotowych nabyć dokonanych w podmiotach niemieckich przez M. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Natomiast droga faktur wystawionych w związku z przedmiotowymi transakcjami przedstawiała się następująco: dostawcy niemieccy (H.; W., M. oraz W.) wystawiali faktury dokumentujące sprzedaż przedmiotowego paliwa dla podmiotu cypryjskiego (C. Limited), który z kolei wystawiał faktury dokumentujące dalszą jego odsprzedaż na rzecz podmiotów polskich, tj. L. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., przy czym spółki te nie wystawiały już faktur na okoliczność dalszej odsprzedaży przedmiotowego paliwa. Wystawcą faktur dla S. sp. z o.o. była G. sp. z o.o. natomiast jej dostawcami były spółki: B. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. Ponadto organy ustaliły, że w transakcjach obrotu paliwami uczestniczyły podmioty, w których udziałowcem całościowym było Stowarzyszenie A. (udziałowiec G. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.) oraz Stowarzyszenie B. (L. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.). L. S. pełnił funkcje prezesa zarządu zarówno w obu tych towarzyszeniach i był ich założycielem, jak i w spółkach z o.o. L. i M., a także był prokurentem w spółkach z o.o. G. i S. Spółki L. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. nie sprzedawały paliwa, którego nabycie wykazywały, gdyż dokonywać miały jego nieodpłatnego przekazania na rzecz stowarzyszenia będącego ich udziałowcem, które wprowadzało je do fikcyjnego "papierowego" obrotu poprzez ww. spółki. Ten model działania ww. podmiotów przedstawił w swych zeznaniach L. S. wskazując, że model ten stanowił jego "autorski pomysł" na zorganizowanie obrotu paliwami w sposób przynoszący duże zyski i zapewniający jednocześnie brak możliwości jego kwestionowania przez organy podatkowe. Organy ustaliły, iż C. sp. z o.o. pełniła od 1 października 2013 r. funkcję pośrednika w zbyciu paliwa oferowanego przez S. sp. z o.o. Transakcje były przeprowadzane poprzez realizację zamówień spółki C. Prezes skarżącej spółki M. O. był powiązany rodzinnie z M. G. występującą jako jeden z kontrahentów dokonujących obrotu paliwem, którego dotyczy sprawa. Jego teść J. G. powiązany był z L. S., który był organizatorem procederu, którego elementem była skarżąca spółka. Transport towaru do skarżącej spółki organizował prezes jej zarządu M. O. poprzez cypryjską spółkę B., której był dyrektorem i osoba zarządzającą. Załadunek towaru i jego transport z terytorium Niemiec odbywał się bezpośrednio do odbiorców w Polsce będących ostatnimi ogniwami łańcucha podmiotów mających rzekomo dokonywać transakcji, których przedmiotem miało być to paliwo. Dodatkowo organy ustaliły, iż niejednokrotnie faktury pomiędzy ww. podmiotami były wystawiane w tych samych datach i tych samych ilościach paliwa. Ponadto załadunek przedmiotowego towaru i jego transport, z terytorium Niemiec bezpośrednio do Polski (wg dokumentów CMR), następował w datach i ilości tożsamych z datami i ilościami, wynikającymi z faktur sprzedaży, wystawionych kolejno przez podmiot niemiecki, a następnie cypryjski. Ponadto wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji organy wykazały, iż S. sp. z o.o., jako wystawca zakwestionowanych faktur na rzecz skarżącej spółki, była firmą niewiarygodną, powołaną w celu ukrycia oszustwa podatkowego. 3.6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w sposób przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska w zakresie uczestniczenia przez spółkę w oszustwie podatkowym oraz wskazały przebieg transakcji pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym procederze. Organy podatkowe na podstawie zeznań L. S. oraz innych świadków a także na podstawie dokumentów ustaliły opisany powyżej przebieg transakcji oraz strukturę podmiotową oszustwa, które wystąpiło w niniejszej sprawie. Opisany sposób działania L. S. i jego współpracowników realizowany przy udziale ww. podmiotów wyraźnie wskazuje, że celem tego działania było oszustwo podatkowe, w którym pozyskiwano paliwo mające pochodzić z transakcji WNT, które następnie bez podatku poprzez ww. stowarzyszenia wprowadzane było do obrotu, w którym wykazywano fikcyjne transakcje z udziałem podmiotów pośredniczących. Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy nie poczyniły ustaleń odnośnie do schematu tworzenia łańcucha podmiotów przez L. S. Jak już wyżej wskazano sam L. S. w swoich zeznaniach opisał sposób tworzenia łańcucha podmiotów, których celem było sprowadzenie i dystrybucja paliwa na terytorium RP. Organy opisały każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw: S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. oraz ww. stowarzyszenia, które jak już wyżej wskazano miały udziały w niektórych z nich. Organy na podstawie dowodów wykazały oszukańcze cele działalności tych podmiotów oraz okoliczności kierowania działaniami tych podmiotów przez L. S. lub osoby z nim powiązane. Także ustalono jak wyglądał transport paliwa z Niemiec oraz udział spółek cypryjskich w procederze, w szczególności spółki B., której dyrektorem był prezes skarżącej spółki. Ustalone w sprawie następujące okoliczności pozostające we wspólnym powiazaniu: międzynarodowy charakter transakcji, szybka zmiana dostawców i nabywców (faktury wystawiane były często tego samego dnia), udział wielu podmiotów, nieprowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej, niezatrudnianie przez nie pracowników lub zatrudnianie tylko pracowników biurowych, brak zaplecza technicznego niezbędnego do obrotu paliwem na wielka skalę, rozbudowana siatka podmiotów, powiązania pomiędzy uczestnikami obrotu kapitałowe, osobowe i rodzinne, przemawiają za fikcyjnym charakterem zakwestionowanych faktur i stworzeniem struktury mającej oszukańczy charakter w zakresie podatku od towarów i usług. 3.6.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły stan faktyczny w stopniu dostatecznym i pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, jednakże - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (zob. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; pub. CBOSA). Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W świetle tych wniosków należało uznać, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające doprowadziło do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Znajdujące się w aktach sprawy dowody potwierdzają okoliczności przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Spółka w toku postępowania podatkowego nie podważyła tych ustaleń. Także zarzuty podniesione w skardze oraz ich uzasadnienie nie pozwalają na podważenie tych ustaleń. 3.7. Za zasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej oparty na twierdzeniu, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że organ powinien uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze, w szczególności z zeznań świadków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy (Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu w postanowieniu z 20 grudnia 2017 r. oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w postanowieniu z 18 grudnia 2018 r.) podały przyczyny, z powodu których odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej spółki. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja nie budzi zastrzeżeń w świetle zebranego materiału dowodowego i tym samym nie narusza art. 188 O.p. Dowody te przeanalizowane w całokształcie okoliczności sprawy i ocenione w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie wskazują na to, iż faktury wystawione przez S. sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu z dokumentacji księgowej i innych dokumentów spółki S. sp. z o.o., gdyż w toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności tej spółki, z którego wynikały okoliczności w jakich podmiot ten funkcjonował. Strona skarżąca składając wniosek o przeprowadzanie tego dowodu uzasadniła go w sposób ogólny nie wskazując, jakie konkretnie okoliczności mogłyby zostać wykazane za pomocą tego dowodu i jakie znaczenie miałyby one dla sprawy. Także brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków tj. osób mających prowadzić sprawy spółki S. sp. z o.o.: L. S., P. Ł., M. W., A. S., M. L., Ł. P., nie naruszał art. 188 O.p., gdyż w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania tych osób włączone do akt sprawy z innych postepowań. Strona skarżąca składając wniosek o przesłuchanie tych osób nie wskazała jakie konkretne okoliczności niewynikające z tych zeznań należało w sprawie ustalić poprzez ponowne przesłuchanie tych świadków. Samo stwierdzenie, że celem tego dowodu było wykazanie prawdziwego charakteru transakcji dokonanych przez spółkę S. jest nader ogólne i nie świadczy o tym, że wniosek dowodowy dotyczył okoliczności istotnych dla sprawy, które nie wynikały z przeprowadzonych już przesłuchań tych samych świadków. Należy też podkreślić, że L. S. był wielokrotnie przesłuchiwany w postępowaniu karnym i jego zaznania włączone zostały do akt sprawy a następnie zmarł. Strona miała możliwość zapoznania się zapoznać się z zeznaniami tego świadka. Natomiast odnośnie do przesłuchania go na okoliczność wskazania, że nie reprezentował on K. sp. z o.o. w okresie od października do grudnia 2013 r., to w związku z jego śmiercią dowód ten nie mógł być przeprowadzony a poza tym w sprawie nie było kwestionowane to, że L. S. nie zarządzał ww. spółką we wskazanym okresie. Odnosząc się do wniosku o przesłuchania J. S. należało stwierdzić, że jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej w badanym okresie nie zarządzał on firmami występującymi w ujawnionym w sprawie oszustwie i okoliczność ta nie była przez organ podważana w sprawie. Natomiast z dowodów zebranych w sprawie wynika, że zajmował się on przepływami finansowymi pomiędzy tymi spółkami. Okoliczność ta została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym i nie budzi wątpliwości w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowe w szczególności wyciągów z rachunków bankowych. W sprawie nie były kwestionowane przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami zakwestionowanych transakcji, które uznane zostały za dokonane w celu uwiarygodnienia oszukańczych transakcji dokonywanych przez podmioty występujące w niniejszej sprawie. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z analizy przebiegu transakcji mających za przedmiot paliwo sprzedawane i zakupywane przez skarżącą spółkę począwszy od pierwszego podmiotu do ostatecznego odbiorcy na okoliczność rzeczywistego dostarczenia paliwa do Polski i do odbiorców, także nie został uzasadniony przez stronę skarżącą w stopniu pozwalającym na negatywną ocenę braku przeprowadzenia tego dowodu. W sprawie nie była kwestionowana okoliczność dostarczania paliwa na terytorium Polski a następnie do ostatecznych odbiorców, lecz kwestionowano dostawy paliwa na rzecz skarżącej przez spółkę S. a także część dostaw wykazanych przez skarżącą. W toku postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącej dokonano analizy przebiegu zakwestionowanych transakcji oraz obiegu towaru, który miał w nich wystąpić. Wniosek o przesłuchanie G. K. także nie mógł być uznany za wniosek dowodowy dotyczący istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności faktycznych, gdyż G. K. został przesłuchany w postępowaniu dotyczącym jego działalności. Protokół z tego przesłuchania włączono do akt sprawy. Strona skarżąca mogła się z nim zapoznać. W postepowaniu dotyczącym G. K. przesłuchany został też w charakterze świadka prezes zarządu skarżącej spółki M. O. Przy przesłaniu tym był obecny w charakterze strony G. K. We wniosku o przesłuchanie G. K. nie wskazano istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, które nie wynikały z jego wcześniejszych zeznań oraz zeznań M. O. Zasadnie też odmówiono wystąpienia do B. sp. z o.o. o wydanie dokumentów wskazanych we wniosku o przeprowadzenie dowodu. Z akt sprawy wynika, że w sprawie wyjaśniono z udziałem tego podmiotu, że nie jest on w posiadaniu dokumentów wskazanych we wniosku, gdyż zostały one wydane – M. S., który przekazał je I. S. I. S. nie odebrał trzech wezwań kierowanych do niego przez właściwy organ w celu uzyskania tych dokumentów a także nie zareagował na jedno odebrane wezwanie, które także dotyczyło tych dokumentów. W postępowaniu ustalono, że osoba ta nie zamieszkuje pod ostatnim znanym adresem zamieszkania. 3.8. W świetle tych okoliczności należało stwierdzić, że wnioski dowodowe skarżącej spółki dotyczyły dowodów, które zostały w sprawie już przeprowadzone bądź to bezpośrednio bądź w innych postępowaniach, z których włączono je do akt niniejszej sprawy. Wnioski te dotyczyły też okoliczności, których związku z rozstrzygnięciem sprawy strona nie wykazała we wniosku o przeprowadzenie dowodów. Także wnioski te dotyczyły niektórych dowodów, które z przyczyn niezależnych od organu nie mogły zostać zrealizowane, co wynikało w sposób jasny z akt sprawy. W tym stanie rzeczy brak przeprowadzenia tych dowodów nie mógł być uznany za naruszenie art. 188 O.p. Należy podkreślić, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; publ. CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur (art. 180 i 181 O.p.), nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15; publ. CBOSA). 3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4O.p. Wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Organ w sposób wystarczający odniósł się również do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Decyzja jest więc jasna i czytelna i w pełni poddawała się kontroli sądowej. 3.10. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy sprzedaży przez spółkę paliwa na rzecz ww. 12 podmiotów zauważyć należy, iż organ wykazał przyczyny dla których uznał faktury majce dokumentować te transakcje za objęte zakresem przepisu art. 108 ustawy o VAT. Trafny jest wniosek organów, według którego w sytuacji, gdy podmiot mający być nabywcą paliwa od skarżącej spółki sam miał transportować to paliwo z Niemiec od podmiotów występujących przed skarżącą i jednocześnie występował jako podmiot dokonujący usługi transportu tego paliwa na rzecz skarżącej spółki lub zlecający taką usługę innemu podmiotowi, to brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tych transakcji. W tym stanie rzeczy podmiot ten znając miejsce pochodzenia towaru, który miał sprzedawać rzekomo skarżąca spółka sam powinien nabywać to paliwo od podmiotów występujących przed skarżącą. Wniosek ten jest zgodny z logiką i zasadami doświadczenia związanymi z prowadzaniem działalności gospodarczej. Dodatkowo nie jest logiczne sprzedawanie paliwa określonemu podmiotowi, który odbiera je własnym transportem i uznawanie, że podmiot ten wykonuje na rzecz sprzedawcy odrębną od dostawy usługę transportową. W takiej sytuacji w normalnym obrocie gospodarczym okoliczność odbioru towaru przez odbiorcę jest uwzględniana w cenie sprzedaży paliwa, która jest niższa niż w przypadku, gdy towar jest dostarczany na koszt dostawcy. W sytuacji gdy odbiorca jest jednocześnie podmiotem transportującym paliwo nie ma podstaw do wyodrębniania usługi transportowej, gdyż dochodzi w istocie do odbioru towaru transportem własnym nabywcy, co jest praktyką powszechnie spotykaną. W normalnym obrocie gospodarczym transakcje takie traktowane są jako sprzedaż towaru z transportem własnym nabywcy. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że w omawianych przypadkach skarżąca stosowała cenę sprzedaży paliwa taką, jak przy dostawie z jej transportem a następnie opłacała transport paliwa z tym, że nabywcą paliwa od skarżącej i podmiotem mającym wykonać jego transport na zamówienie skarżącej był ten sam podmiot. Konstrukcja ta z oczywistych powodów budzi uzasadnione wątpliwości gospodarcze. Dlatego zasadny jest wniosek organów, według którego w transakcjach tych skarżąca w istocie pełniła rolę podmiotu "figuranta" niedokonującego rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu, których w rzeczywistości dokonywali nabywcy paliwa występujący na fakturach wystawionych przez skarżącą spółkę. W tych okolicznościach uzasadnione jest stanowisko, według którego transakcji tych dokonywali w istocie "rzekomi" kontrahenci skarżącej, którzy sami nabywali paliwo i sami je transportowali do swoich przedsiębiorstw lub bezpośrednio do ich odbiorców. W tej sytuacji faktury wystawiane przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. 3.11. Niezrozumiała jest także argumentacja sądu pierwszej instancji, dotycząca transportu paliwa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż paliwo pochodziło z Niemiec i było odbierane przez odbiorców spółki z baz paliwowych w Niemczech, własnym środkiem transportu lub przez podmioty powiązane rodzinnie i przewożone bezpośrednio do magazynów, stacji paliw odbiorcy lub kolejnego odbiorcy. Sądowi pierwszej instancji zdaje się umykać, iż w niniejszej sprawie okoliczności transakcji miały jeden cel - wprowadzenie paliwa z Niemiec do Polski i w zależności od konkretnego odbiorcy przewóz odbywał się w różny sposób, czasem bezpośrednio przez odbiorcę. Natomiast mechanizm sprowadzenia paliwa polegał na stworzeniu szeregu spółek w szeregu dostaw i refakturowaniu przez spółkę paliwa na rzecz odbiorców, przy czym organizator transportu był jednocześnie jego ostatecznym odbiorcą. Zauważyć należy, iż organy podatkowe dokładnie opisały jak przebiegał transport paliwa w odniesieniu do każdej ze spółek. Organy wykazały, iż odbiorcy paliwa posiadali wiedzę o źródle pochodzenia paliwa, z listów przewozowych CMR w związku z czym posiadali informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju. Jak już wskazano schemat wprowadzaniu paliwa polegał na tym, iż pomiędzy ostatecznym odbiorcą paliwa a pierwszym podmiotem na terenie kraju, wystąpiła fakturowo C. sp. z o.o., która refakturowała na nich paliwo. Zaś usługi transportowe związane z przewozem paliwa były refakturowane na inne podmioty, najczęściej B. z/s na Cyprze. Przy czym spółka paliwo refakturowała po cenach uwzględniających koszty transportu. Jak wynika z powyższego rozliczenia za transport odbywały się poprzez B. Ponadto w przypadkach, gdy odbiorcy paliwa refakturowali usługi transportowe na rzecz innych podmiotów, to w rzeczywistości oni zlecali swoim kierowcom przewóz paliwa wskazując miejsce odbioru paliwa z Niemiec oraz miejsce finalnego dostarczenia paliwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy wobec tych ustaleń zasadnie uznały, że w rzeczywistości organizatorem transportu był ostateczny odbiorca, a nie strona skarżąca, co wynika m.in. z systemu EMCS, gdzie firmy te widnieją jako transportujące paliwa. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż zagraniczny dostawca przenosił prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie na rzecz spółki bądź innych podmiotów, a na rzecz dwunastu odbiorców faktur wystawionych przez skarżącą spółkę, gdyż ostatecznie to oni ustalali miejsce rozładunku towaru oraz ponosili ryzyko jego utraty. Podkreślić należy, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż paliwo było sprowadzane do Polski z pominięciem spółki, która refakturowała jego sprzedaż na odbiorców celem wydłużenia łańcucha dostaw. Skoro zatem spółka w transakcjach tych nie rozporządzała paliwem jako właściciel, to słusznie organy podatkowe uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, więc istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.12. Zasadnie też organy podatkowe uznały, że faktury wstawione przez skarżącą na rzecz ww. 5 podmiotów, które w swej treści wykazywały usługi transportowe, nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro w sprawie wykazano w oparciu o dowody, że podmioty te były uczestnikami fikcyjnego łańcucha dostaw paliwa, to zasadny był też wniosek organów, że usługi transportu paliwa, które miały dotyczyć tych fikcyjnych dostaw także miały fikcyjny charakter. Wobec stwierdzonego na podstawie dowodów fikcyjnego charakteru dostaw paliwa, które miały się odbywać z udziałem tych podmiotów, zakwestionowanie realnego charakteru usług mających towarzyszyć tym dostawom stanowiło działanie ze wszech miar konsekwentne, logiczne i racjonalne. 3.13. Brak zakwestionowania części sprzedaży paliwa, która wykazała skarżąca spółka, nie może świadczyć o tym, że wskazane powyżej ustalenia są niezasadne, sprzeczne z logiką i oparte na nieracjonalnych przesłankach. W sytuacji, gdy organ w niniejszej sprawie nie dysponował dowodami pozwalającymi uznać, że sprzedaż paliwa przez skarżącą na rzecz niektórych kontrahentów miała fikcyjny charakter, zasadne było uznanie, że sprzedaż ta wystąpiła w rzeczywistości. Okoliczność, że sprzedaży tej nie można było przypisać zakupów dokonanych przez skarżącą, które wykazane byłyby niebudzącymi wątpliwości dokumentami, świadczy o tym, że sprzedaż ta obejmowała paliwo nieznanego pochodzenia. Przy występowaniu w sprawie licznych dowodów wskazujących na to, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w którym dokonywano nielegalnego obrotu paliwem na wielką skalę, nie powinna budzić zastrzeżeń sądu możliwość dysponowania przez skarżącą paliwem, którego pochodzenie było nieudokumentowane. W świetle tych wniosków, sąd pierwszej instancji na podstawie tylko tej okoliczności, że nie zakwestionowano części wykazanej przez skarżącą sprzedaży paliwa, nie mógł wnioskować o tym, że wykazane przez skarżąca spółkę zakupy paliwa od spółki S. nie miały fikcyjnego charakteru. Wręcz przeciwnie dysponowanie przez skarżącą paliwem o nieudokumentowanym pochodzeniu stanowi kolejną okoliczność potwierdzającą wnioski organów, według których skarżąca spółka była elementem oszustwa podatkowego na wielką skalę, w którym występowała także spółka S., wykazująca tak jak skarżąca fikcyjne dostawy paliwa. 3.14. Za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie ustaleń organu odnoszących się do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. oraz do faktur wystawionych przez skarżącą tytułem świadczenia usług transportowych. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. CBOSA). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publ. CBOSA). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów. W świetle powyższych wniosków brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji do transakcji z ww. podmiotem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.15. Z powyższego wynika zatem, że – wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także nie doszło do niezasadnego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego za trafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowo sąd ten powinien skargę oddalić. 3.16. Z uwagi na zasadność wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego złożył się następujące kwoty: wpis od skargi kasacyjnej - 50.000 zł i koszty zastępstwa procesowego -18 750 zł.