I FSK 743/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1385/19 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.168.2019.1.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1385/19 po rozpoznaniu skargi Gminy P. (dalej: "Skarżąca" lub "Gmina") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: "u.s.g."). Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi. Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutową). Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn.: "Uporządkowanie gospodarki ściekowej w aglomeracji P.", przy udziale Funduszy Europejskich z programu RPO Województwa [...]. Projekt jest finansowany za środków budżetu Unii Europejskiej oraz ze środków własnych budżetu Gminy. Faktury dokumentujące poniesione wydatki zostaną wystawione na Gminę. Projekt obejmuje budowę nowej oczyszczalni, likwidację starej oczyszczalni oraz równoległą budowę kanalizacji sanitarnej w pozostałych miejscowościach aglomeracji. Zakończenie inwestycji jest przewidziane na 2020 r. Realizacja zadania mieści się w katalogu zadań publicznych, do realizacji których Gmina została powołana, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Działalność polegająca na odprowadzaniu ścieków jest dokonywana bezpośrednio przez Gminę poprzez wydzielony referat i prowadzona jest na rzecz mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również dla własnych jednostek organizacyjnych Gminy oraz na potrzeby innych gminnych budynków i budowli. Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą Gmina wystawia faktury VAT za usługi odprowadzania ścieków. Infrastrukturę powstałą w wyniku inwestycji Gmina będzie wykorzystywać do zbiorowego odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w tym zakresie Gmina będzie wykonywać na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej; transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentować będzie wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Gmina będzie również wykonywać czynności w zakresie odbioru ścieków na potrzeby gminnych budynków, dla których koszty odprowadzania ścieków ponosi sama Gmina, w tym dla Środowiskowego Domu Samopomocy oraz budynku Ochotniczej Straży Pożarnej (dalej: transakcje wewnętrzne). Powstała w wyniku Inwestycji infrastruktura będzie zatem wykorzystywana zarówno do transakcji zewnętrznych, jak i do transakcji wewnętrznych. Gmina realizując przedmiotowy projekt nie będzie miała możliwości dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków dotyczących realizowanego projektu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), opartej na kryterium udziału odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek Gminy, budynków i budowli)? Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na kryterium ilościowym, tj. udziale odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli). Zdaniem Gminy podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie MF"), po spełnieniu pewnych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w Rozporządzeniu MF. Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców (w ramach transakcji udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli). W dniu 8 maja 2019 r. zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym. Organ wskazał, że nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W ocenie organu przedstawiony przez Gminę we wniosku sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. W ocenie organu, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych ze zrealizowaną inwestycją przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF, bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Nie godząc się z wydaną interpretacją Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, Skarżąca przekonująco wykazała, że zaproponowana przez nią proporcja "ilościowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że przeszło w 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych, a tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie tego, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia - w przeciwieństwie do metody wynikającej z rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Sądu, metoda wynikająca z rozporządzenia nie będzie w przedmiotowej sprawie najbardziej adekwatna z uwagi na specyfikę gospodarki ściekowej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Sąd uznał również, że stanowisko organu, iż Gmina nie wykazała, aby proponowany przez nią sposób obliczania proporcji był bardziej reprezentatywny jest nieprawidłowe. W jego ocenie Skarżąca wskazała bowiem w swojej argumentacji, z jakich powodów, założenia przyjęte za podstawę obliczeń w danym wzorze z rozporządzenia są nieadekwatne dla dokonania obliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do działalności w zakresie odprowadzania ścieków. Stosowanie tego wzoru, w ocenie Sądu, nie zapewnia realizacji, w jak największym stopniu, podstawowej zasady neutralności podatku VAT, której nie można pomijać przy ocenie słuszności wyboru przez podatnika określonego sposobu obliczenia prewspółczynnika. Uwzględnienie - w mianowniku wzoru podanego w rozporządzeniu tam określonych wielkości - zniekształca, w ocenie Sądu, wielkość tego prewspółczynnika na niekorzyść podatnika, a w rezultacie nie spełnia wymogu zawartego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionrgo we wniosku wynika, że prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków; 2) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w powiązaniu z art. 86 ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zaproponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, podczas gdy organ nie kwestionował, że Skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez Skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu oraz gdy Skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, czego Skarżąca nie wykazała; 3) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia MF poprzez ich niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 172 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków za pomocą wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na kryterium udziału odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi udokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli). Organ interpretacyjny konsekwentnie prezentuje pogląd powtórzony w skardze kasacyjnej, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych ze zrealizowaną inwestycją przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF, bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Sąd I instancji podziela natomiast pogląd konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęta przez organ wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i wymóg, aby Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych ze zrealizowaną inwestycją przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF nie znajduje akceptacji w świetle treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach ustawy o VAT, zaś proponowana przez gminę metoda wyliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. Tytułem przykładu warto wskazać oprócz wyroków przywołanych przez Sąd I instancji na wyroki NSA z dnia 26.11.2020 r. sygn. akt I FSK 252/19, z dnia 26.11.2020 r. sygn. akt I FSK 1091/18, z dnia 26.11.2020 r. sygn. akt I FSK 926/19, z dnia 19.11.2020 r. sygn. akt I FSK 27/19, z dnia 10.11.2020 r. sygn. akt I FSK 142/18, z dnia 9.11. 2020 r. sygn. akt I FSK 770/18, z dnia 27.10. 2020 r. sygn. akt I FSK 311/18, z dnia 16.10.2020 r. sygn. akt I FSK 151/18, z dnia 15.10.2020 r. sygn. akt I FSK 152/18, sygn. akt 1496/18, z dnia 16.07.2020 r. sygn. akt 153/19, z dnia 17.01.2020 r. sygn. akt I FSK 1015/19, ` dnia 4.12.2020 r. sygn. akt I FSK 1048/19, z dnia 18.11.2018 r. sygn. akt I FSK 2081/16 (wszystkie opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca, mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika, nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Powyższe nie może oznaczać dowolności w wyborze metody ustalenia prewspółczynnika. Musi ona bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię powyższych przepisów, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi, podziela stanowisko, że gmina w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji przekonująco wykazała, że proponowana przez nią metoda oparta o "klucz wartości sprzedaży" jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono oceny, że prewspółczynnik obliczony przez gminę uwzględnia mierzony przy zastosowaniu wodomierzy i liczników stosunek ilości wody/odprowadzonych ścieków w ramach działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i przez to – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Powołany przez organ interpretacyjny zarzut, że proporcja ustalona przez gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych). Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak to miało miejsce w rozpoznanych już sprawach, jako zasadne ocenia ponadto racje gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Jak słusznie wskazano w przywołanym wyrku NSA z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 27/19 metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego; rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności i opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). O ile zatem "prewspółczynnik" proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.