I SA/Wr 642/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za miesiące IV, V i VI/2015 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 219r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2018r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od gier z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych za kwiecień 2015r. w wysokości 180.000 zł, maj 2015r. w wysokości 180.000 zł oraz [...] czerwiec 2015r. w wysokości 128.000 zł. i umarzającej postępowanie podatkowe za miesiąc lipiec i sierpień 2015r z uwagi na jego bezprzedmiotowość. 1.2. Niniejsza sprawa jest wynikiem ponownego rozpoznania przez organy podatkowe kwestii zobowiązania podatkowego w podatku od gier we wskazanym wyżej zakresie z uwagi na uchylenie przez WSA we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 29 listopada 2017r., I SA/Wr 253/17, CBOSA decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...] w części dotyczącej miesięcy od kwietnia do sierpnia 2015r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Spółka kwestionowała użytkowanie automatów o niskich wygranych w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2015 r. Sąd stwierdził, że ustalenia dotyczące ilości użytkowanych w ww. miesiącach przez Spółkę automatów o niskich wygranych są niepełne i przedstawione w sposób niepodający się kontroli Sądu. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (poprzednio Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; na moment wydania decyzji - Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.). Sąd nakazał ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy, dokonać jego analizy, w szczególności wskazać jakie i ile automaty o niskich wygranych Skarżąca użytkowała w poszczególnych okresach od kwietnia do sierpnia 2015 r. z uwzględnieniem zgłoszonych zawieszeń/ przerw użytkowania automatów konkretnych automatów. Winien także wyjaśnić, wspomnianą w decyzji, kwestię anulowania zawieszenia od kwietnia 2015 r. użytkowania automatów do gier, w szczególności których automatów to dotyczyło, czy faktycznie Spółka anulowała zgłoszenie zawieszenia. Sąd zaś potwierdził zasadność stosowanej stawki podatku. 1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji oparto się na dokumentach uzyskanych z Urzędów Celnych w L. (w tym komórki dozoru), w W. (komórka dozoru), we W. (komórka dozoru) na s. 5-13 dokonano zestawień użytkowanych automatów. Poczynione ustalenia podsumowano w tabeli na s. 15 decyzji uznając, że łączna liczba automatów za miesiące kwiecień i maj 2015r. wyniosła 90, co dało podstawę wyliczenia podatku 180.000 zł (stawka – 2.000 zł za automat), natomiast w miesiącu czerwcu 2015r. liczba automatów wyniosła 64 zł, co dało kwotę podatku 128.000 zł, stosownie do treści art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r., poz. 612 ze zm.). Jako, że Spółka zawiesiła w miesiącach lipiec i sierpień 2015r. eksploatację automatów o niskich wygranych zlokalizowanych na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w L., W. i W. uznano za bezprzedmiotowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na podstawie art. 208 § 1 O.p. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał decyzję organu podatkowego w mocy. Organ odwoławczy stwierdził zgodność art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zarówno z przepisami unijnymi, jak i przepisami konstytucyjnymi. Wskazano na zasadność poczynionych ustaleń przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwestii ilości automatów do gier. Odnosząc się zaś do stawianego w odwołaniu zarzutu, iż organ podatkowy rozstrzyga o opodatkowaniu w oparciu o składane w kwietniu 2015r. pisma w sprawie anulowania zawieszenia automatów podpisane przez osobę nieuprawnioną, tj. Z. K., który nie pełnił już funkcji likwidatora Spółki i nie był upoważnionym do składania oświadczeń w imieniu strony, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacją zawartą w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] do reprezentacji podmiotu w okresie od 22 września 2014r. do 26 listopada 2015r. upoważnionym był likwidator Z. K.. W związku z powyższym uznano, że ww. zarzut jest nieuzasadniony. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzje organu odwoławczego i wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, jak też zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca w okresie od kwietnia 2015r. do czerwca 2015r. urządzała gry na automatach na terenie województwa d., pomimo faktu, iż z dniem 31 marca 215r. zakończyła urządzanie gier na automatach do gier o niskich wygranych; niedokonanie oceny dowodów przedstawionych w piśmie pełnomocnika z dnia 25 marca 2019r. oraz nieprzeprowadzenie przez Stronę dowodów – pismem z dnia 25 marca 2019r., co w istotnej mierze przyczyniło się do wydania decyzji, która w rażący sposób narusza prawo. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ [odwoławczy] w wydanej decyzji powołuje się na pisma z kwietnia 2015r. w sprawie anulowania zawieszenia przez osobę uprawnioną do składania jakichkolwiek oświadczeń i pism w imieniu strony. Zatem formalnie, przedmiotowe pisma nie mogą przynosić ważnych skutków prawnych. Sama forma anulowania pisma w tym przypadku nie jest dopuszczalna przepisami prawa, nawet wówczas, gdy pismo o anulowaniu podpisze osoba uprawniona. Dodatkowo wskazano, że w dniu 25 marca 2019r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt KRS Spółki w celu uzupełnienia materiału dowodowego i wykazania do jakiego dnia Spółkę reprezentował Z. K. – uprzedni likwidator. Wskazano, że Skarżąca wie, iż ww. zrezygnował z pełnienia funkcji likwidatora jeszcze w marcu 2015r.. Jej zdaniem ów likwidator złożył korespondencję bez jakiegokolwiek porozumienia z władzami Spółki – za plecami nowego likwidatora – I.W., powołanego w dniu 14 kwietnia 2015r. Stwierdzono, że złożenie pisma przez osobę nieupoważnioną nie może wywoływać skutków prawnych. Wskazano też na sytuacje podszywania się pod Spółkę. Podkreślono, że Spółka nie eksploatowała automatów po 31 marca 2015r. a czynili to, jeśli już, to przestępcy podszywający się pod Spółkę. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powołanego przepisu art. 145 § 1 pt 1 lit. a) ppsa wynika wprost, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W orzecznictwie wskazuje się, że pod ww. pojęciem należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). Z kolei wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA). 3.4. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Rolą pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez pełnomocnika jedynie w sposób generalny, w oparciu o zasłyszane informacje, ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. 3.5. W skardze pełnomocnik Skarżącej wskazał na okoliczność, że Z. K. nie był osobą uprawnioną w imieniu Spółki do składania jakichkolwiek oświadczeń i pism w imieniu Spółki. Przy czym zdziwienie budzi sposób sformułowania skargi przez profesjonalnego pełnomocnika posługującego się gołosłownymi twierdzeniami bez wskazania konkretnych dowodów z jakich wywodzi określone stwierdzenia. Tak naprawdę pełnomocnik Skarżącej nie przedstawił żadnego dokumentu, które podważyłyby wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wpis co do reprezentacji podmiotu a mianowicie, że właśnie wspomniana osoba była w okresie od 22 września 2014r. do 26 listopada 2015r. upoważniona do reprezentowania Spółki jako likwidator. Zastanawiające jest również to, że składane wnioski dowodowe dotyczą przeprowadzenia dowodu z akt KRS, jak też przesłuchania nowego likwidatora. Jednakże tak naprawdę Spółka (jej pełnomocnik) mogłaby przeglądnąć akta KRS albowiem w myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019r., poz. 1500; dalej: ustawa o KRS) każdy ma prawo przeglądania akt rejestrowych podmiotów wpisanych do Rejestru, chyba że ustawa stanowi inaczej. Nic nie stało na przeszkodzie aby pełnomocnik uprawdopodobnił swoje obawy w kwestii rzekomej rezygnacji stosownym dokumentem, o ile taki istnieje w aktach KRS. Ponadto jeżeli w rejestrze znajduje się wpis zawierający oczywiste błędy lub niezgodności z treścią postanowienia sądu, to Spółka powinna zawiadomić Sąd rejestrowy aby ten z urzędu sprostował taki wpis. Warto jest też przypomnieć, że w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Powyższy artykuł przewiduje niezwykle istotne domniemanie wiarygodności danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Na jego podstawie można przyjąć, że dane widniejące w Rejestrze są zgodne ze stanem rzeczywistym. W przypadku wzruszania domniemania przewidzianego w art. 17 ust. 1 ustawy o KRS ciężar wykazania faktu, że dane wpisane do rejestru nie są prawdziwe, spoczywa na osobach, które z okoliczności tej wywodzą skutki prawne. W tym przypadku na Spółce a nie organie podatkowym. Również z danych widniejących w KRS wynika, że I.W. wpisany został do rejestru jako likwidator Spółki w dniu 26 listopada 2015r. a nie jak twierdzi Skarżąca w dniu 14 kwietnia 2015r. Zasadnie zatem uznano z bezcelowe przesłuchanie ww. likwidatora. Słusznie też wskazano, że przesłany pismem z dnia 25 marca 2019r. wydruk z ksiąg rachunkowych Spółki obrazujący brak uzyskiwanych przychodów z eksploatacji automatów po 31 marca 2015r. nie stanowi dowodu na okoliczność nieeksploatowania automatów do gier w spornym okresie, a jedynie może wskazywać na brak wykazania z ego tytułu przychodów. Natomiast sugestie pełnomocnika Skarżącej, co do podszywania się pod Spółkę stawiane bez jakichkolwiek dowodów mają walor gołosłowny i siłą rzeczy nie mogą mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. 3.6. Warto jest podkreślić, że przewidziany w art. 122 O.p. obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019r., II FSK 2739/17, CBOSA). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018r., II FSK 3283/16, CBOSA). Jak dowodzą akta sprawy w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 27 września 2018r. informował Spółkę o posiadanych dokumentach składanych przez Spółkę do Urzędu Celnego w L. i we W.. Wezwano także Spółkę do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji potwierdzającej ilość eksploatowanych automatów w okresie od kwietnia do sierpnia 2015r. na terenie województwa d.. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu. To Spółka w trosce o ochronę własnego interesu powinna włączyć się aktywnie w postępowanie podatkowe. 3.7. Należy tym samym uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. a skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ppsa.