I FSK 1018/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 987/16 w sprawie ze skarg B.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 września 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz B.B. kwotę 5.976 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2017 r., I SA/Rz 987/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi B.B., dalej zwanej "Skarżącą, Stroną, Podatnikiem lub Kasatorem" oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, zwanego dalej "Organem lub DIS" z 19 września 2016 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1. 1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że B. i L. B. byli właścicielami działek położonych we wsi Z. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej "DUKS") w 2010 r. Strona wraz ze współmałżonkiem, z którym pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonywała sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu lokalu niemieszkalnego - w okolicznościach wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u.") - nie deklarując ani nie wpłacając podatku od towarów i usług z tego tytułu. 1.2. W odwołaniach Strona zarzuciła naruszenie licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej "O.p.") oraz przepisów u.p.t.u. przez wadliwą interpretację i uznanie, że dokonana w lutym, czerwcu, wrześniu i grudniu 2010 r. przez B.B. sprzedaż gruntu rolnego, stanowiła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem kwoty uzyskanej ze sprzedaży gruntu rolnego i usług prywatnego wynajmu. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Natomiast za miesiąc grudzień 2010 r. - DIS uchylił w całości decyzję DUKS z dnia 30 lipca 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 9.729,00 zł i określił to zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości 352,00 zł. Organ podkreślił, że jak wynika z akt sprawy zawiadomieniem z dnia 24 września 2015 r. (doręczonym w dniu 14 października 2015 r. w trybie art. 150 O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na informację zawartą w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2015 r., poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. - na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), czym wypełniono dyspozycję art. 70c O.p. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowych sprawach przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r., tj. dniem 31 grudnia 2015 r. zaistniała zatem przesłanka powodująca jego zawieszenie, wobec czego DIS jest uprawniony do merytorycznego orzekania. Co do meritum sporu, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo uznał, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącą została dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek. W związku z powyższym organ potraktował te transakcje jako dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu według stawki 22 %. W ocenie DIS, wszelkie (występujące łącznie) okoliczności sprawy, tj. wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, wiążących się niejednokrotnie z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym i faktycznym, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek (w tym wydzielenie dróg wewnętrznych), ponoszenie kosztów usług świadczonych przez geodetę wskazują, że skarżąca działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wymienione czynności nadawały bowiem jej działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Organ odwoławczy za prawidłowe również uznał opodatkowanie skarżącej z tytułu wynajmu lokalu. W decyzji za grudzień 2010 r. organ odwoławczy nie podzielił ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania dokonanej w tym miesiącu sprzedaży czterech działek, ponieważ sprzedaż ta podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. - tym samym w tym zakresie uznano za słuszne zarzuty odwołania dotyczące tego miesiąca. 2. 1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżonym decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie: 1. a) art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego spraw i błędne przyjęcie, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Strony, b) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c, w związku z art. 150 O.p. przez ich błędne zastosowanie, a to w wyniku pominięcia art. 147 § 1 i 2 O.p. i wadliwe przyjęcie, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r., nastąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, c) art. 147 § 1 i 2 O.p. przez jego niezastosowanie i błędne zastosowanie art. 150 O.p. w sytuacji, w której zastosowanie się strony do zasad szczególnych określonych w art. 147 O.p. wyklucza stosowanie art. 150 O.p., d) art. 70 § 6 pkt 1 i 147 oraz 150 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, 2) art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) przez prowadzenie przez Inspektorów Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, wobec Strony na podstawie wadliwie udzielonego przez DUKS upoważnienia, z przekroczeniem zakresu postępowania kontrolnego, zakreślonego treścią postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 31 października 2014 r., 3) art. 120, 121, 122, oraz 123, w związku z art. 187 oraz 192 O.p., w zakresie, w jakim, przepisy te nakładają na organ obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych i podatkowych, podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez: a) rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz w oparciu o poświadczające nieprawdę dokumenty wytworzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w przedmiocie, których toczą się postępowania karne przed Sądem Rejonowym, postępowanie przygotowawcze przed Prokuraturą Rejonową oraz postępowanie z powództwa Strony przed Sądem Okręgowym w [...], b) odmowę dopuszczenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, na ustalenie istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności, c) brak przesłuchania strony, brak dopuszczenia strony do udziału w czynnościach przesłuchania świadków, brak uwzględnienia wniosku o strony o jej przesłuchanie - a to wszystko na każdym etapie postepowania - tak w pierwszej jak i drugiej instancji, co doprowadziło do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uniemożliwiającego ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, skutkujące wadliwą subsumpcją przepisów prawa materialnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o niekompletny i niewystarczający materiał dowodowy, 4) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie przewidzianego ww. przepisu, zwolnienia przedmiotowego, w odniesieniu do dokonanej przez Skarżącą sprzedaży gruntu rolnego, niestanowiącego terenu budowlanego przy jednoczesnym uwzględnieniu, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u., definiujący teren budowlany dodany został dopiero przez art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. Nr 13, poz. 35) zmieniającej tę ustawę z dniem 1 kwietnia 2013 r., 5) art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit "a" oraz art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649), przez niedopuszczalne kumulowanie jednorodzajowych obciążeń podatkowych w zakresie tej samej transakcji, to jest umowy sprzedaży gruntu rolnego i obciążanie strony nie będącej profesjonalistą i podatnikiem VAT, z tytułu tej samej transakcji zarówno podatkiem od towarów i usług, jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 6) art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz przy uwzględnieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L.2006.347.1) dalej powoływanej jako Dyrektywa Rady 2006/112, przez niewłaściwe ich zastosowanie, czyli błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że w ramach ustalonego stanu faktycznego sprawy skarżąca podjęła aktywność podobną do działalności wykonywanej przez producentów, handlowców i usługodawców, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie wskazywał na podjęcie jakiejkolwiek aktywności przez Skarżącą, w związku z dokonaną w 2009 i 2010 r. sprzedażą gruntów rolnych (brak ulepszenia i uatrakcyjnienia gruntu, brak uzbrajania przez stronę, brak działań marketingowych wykraczających poza zarząd majątkiem prywatnym związanych ze sprzedażą, brak zamiaru sprzedaży w momencie zakupu tego gruntu, bardzo długi okres gospodarowania na tym terenie przez rolnicze wykorzystywanie tych gruntów), 7) art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym przez ich niezastosowanie i w konsekwencji, nieuwzględnienie tego, że Skarżąca prowadzi wraz ze współmałżonkiem rodzinne gospodarstwo rolne, również przy uwzględnieniu kryteriów odpowiadających gospodarstwu rolnemu, na podstawie ustawy o podatku rolnym, 8) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie tego przepisu, zwolnienia przedmiotowego, w odniesieniu do dokonanej przez Skarżącą sprzedaży gruntu rolnego, niestanowiącego terenu budowlanego, 9) art. 113 ust. 1 i 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie ww. przepisów i uznanie - wbrew ww. zapisom ustawowym, że pobierane przez Skarżącą w ramach prywatnego najmu czynsze, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo że wartość sprzedaży opodatkowanej (takiej w ogóle nie było) nie przekroczyła u Skarżącej łącznie w poprzednim roku kwoty 50.000 złotych, zaś sprzedaż gruntów rolnych nie będących terenami budowlanymi (nie podlegająca podatkowi VAT) nie wlicza się do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że zarzuty skarg są niezasadne i oddalił je w oparciu o art. 151 P.p.s.a. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie uznania przez organy, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, za poszczególne miesiące 2010 r. uznano, że jest on nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z 21 września 2015 r. wszczął dochodzenie w sprawie "prowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. przez B.B. działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez nie ujawnianie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania oraz nie składanie deklaracji podatkowych w tym podatku, w wyniku czego, narażony został podatek od towarów i usług na uszczuplenie (...)". Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 24 września 2015 r. poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy - na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. W ocenie WSA pismo to zostało prawidłowo uznane za doręczone w dniu 14 października 2015 r. w trybie art. 150 O.p. Ponadto takie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe wywołuje skutek zawieszenia. Zdaniem Sądu powyższe zawiadomienie prawidłowo zostało wysłane na adres skarżącej. Brak było bowiem podstaw do przyjmowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że właściwym do odbioru pisma jest ustanowiony pełnomocnik. Pełnomocnik ten jak podkreśla się w skargach i co wynika z akt sprawy został ustanowiony tylko w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej (pełnomocnik do doręczeń) i w postępowaniu przez Dyrektorem Izby Skarbowej w Rzeszowie w związku z wniesionymi odwołaniami od decyzji określającymi wysokość podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Skoro zatem pełnomocnik ten, z woli strony miał tylko tak wąskie umocowanie do ściśle określonych postępowań brak było po stronie organu wysyłającego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. podstaw do uznania, że doręczenie zawiadomienia o którym mowa w tym przepisie powinno nastąpić na jego adres. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skargach, że skoro skarżąca nie posiadała wiedzy o jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogła w ramach tego "postępowania" także ustanowić pełnomocnika do doręczeń. Sąd tu podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu nadania przesyłki z dnia 24 września 2015 r. nie był w posiadaniu informacji o ustanowieniu przez skarżącą pełnomocnika. 3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg należało uznać, że ustalony ostatecznie przez organ stan faktyczny, jak również dokonana jego subsumcja, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd wyjaśnił podstawy prawne wyroku i obszernie omówił poglądy orzecznictwa krajowego i unijnego w kwestii przypisywania statusu podatnika podmiotom dokonującym sprzedaży działek. Odnosząc te rozważania do okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe Sąd uznał, że działalność skarżącej nosi znamiona działalności profesjonalnej i prowadząc sprzedaż zakupionego przez siebie (wspólnie z mężem) gruntu prowadziła ona działalność gospodarczą, tak jak handlowiec. 3.4. Odnośnie do zarzutu przekroczenia przez inspektorów kontroli skarbowej, zakresu udzielonego im umocowania, co do ram czasowych zleconej im kontroli Sąd wskazał, że inspektorzy oceniając poszczególne aspekty prowadzonej przez skarżącą w tym czasie aktywności, musieli odnieść się do faktów i zdarzeń, poza ten okres wykraczających, które jednakże miały wpływ na ocenę działalności skarżącej, stanowiąc jej kontekst. Pomijając więc zupełnie te aspekty ocena działalności skarżącej byłaby niepełna. 3.5. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, chybione okazały się również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o podatku rolnym. Przedmiotem postępowań zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji były wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem działalności skarżącej podatkiem od towarów i usług, tak więc wszelkie aspekty związane bezpośrednio z opodatkowaniem skarżącej innymi podatkami, wykraczają poza zakres tych postępowań. Brak jest też podstaw do wywodzenia konkretnych skutków, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym czy też ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. 3.6. W niniejszych sprawach, wbrew stanowisku skarżącej, brak było też podstaw, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż zwolnienie to dotyczy jedynie dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Tymczasem, jak to wykazano w trakcie przeprowadzonych postępowań, skarżąca dokonywała dostaw terenów przeznaczonych pod zabudowę, co do których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. 3.7. Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie w przedmiocie opodatkowania pobieranych przez skarżącą czynszów było konsekwencją uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług. W tym kontekście jednak nie podzielono poglądu Skarżącej, podnoszącej naruszenie art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., że do limitu stanowiącego przesłankę do zwolnienia z tego podatku, nie powinno się wliczać wartości sprzedaży gruntów, której nie było. W tym wypadku Skarżąca sobie przeczy, gdyż powoływanie się na zwolnienie wymaga uznania samego faktu bycia podatnikiem i prowadzenia działalności opodatkowanej. Nadto, zaprzeczenie dokonywaniu sprzedaży gruntów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie znajduje uzasadnionych podstaw w stanach faktycznych rozpatrywanych spraw. 3.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasłużyły także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak poczynienia ustaleń odnośnie wysokości podatku naliczonego o który pomniejszony powinien być podatek należny. WSA wskazał, że podatnik jest zobowiązany wskazać fakturę, z której wynika podatek naliczony, a organy nie są zobowiązane do zastępowania go w tym obowiązku przez poszukiwanie faktury, której podatnik nie posiada w czasie kontroli. 4.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skarżonemu orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, zarzucono: I. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, do stanu faktycznego niniejszej sprawy i błędne przyjęcie, że w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 roku nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Strony, - art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p., w związku z art. 150 O.p. przez ich błędne zastosowanie, a to w wyniku pominięcia przepisu art. 147 § 1 i 2 O.p. i wadliwe przyjęcie, że w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 roku, nastąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - art. 147 § 1 i 2 O.p. przez jego niezastosowanie i błędne zastosowanie przepisu art. 150 O.p., w sytuacji, w której zastosowanie się Strony do zasad szczególnych określonych w art. 147 O.p. wyklucza stosowanie przepisu art. 150 O.p. - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 147 O.p. oraz art. 150 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie. - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.t.u., oraz przy uwzględnieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L.2006.347.1) dalej powoływany jako Dyrektywa Rady 2006/112 przez błędne ich zastosowanie, czyli błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, iż w ramach ustalonego stanu faktycznego sprawy Skarżąca podjęła aktywność podobną do działalności wykonywanej przez producentów, handlowców i usługodawców, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie wskazywał na podjęcie takich czynności, - przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim Sąd w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w Rzeszowie, naruszył zasadę neutralności podatkowej w podatku VAT, odmawiając Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez całkowity brak poczynienia przez Organ drugiej instancji ustaleń w zakresie kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny. Powyższy zarzut podniesiony jest z ostrożności procesowej, albowiem Skarżąca stoi na stanowisku, że prawidłowo ustalony stan faktyczny wyklucza uznanie jej za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż Skarżąca podatnikiem podatku VAT nie jest. Jeżeli jednak Sąd nie podzieli stanowiska Skarżącej w powyższej kwestii, wówczas brak będzie wystarczających argumentów do odmowy Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czego WSA w Rzeszowie błędnie nie uwzględnił pomijając tym samym obowiązki Organów wynikające z art. 122 oraz 187 O.p., - przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie przewidzianego powyższego przepisu, zwolnienia przedmiotowego, w odniesieniu do dokonanej przez Skarżąca sprzedaży gruntu rolnego, niestanowiącego terenu budowlanego. Przy jednoczesnym uwzględnieniu, że przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u., definiujący teren budowlany dodany został dopiero przez art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. 13.35). II. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie, w zw. z art. 120, art. 121 § 1, a także art. 122 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej; rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę "in dubio pro tributario", którą tłumaczy się, jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji organów podatkowych i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia ww. przepisów prawa, a także poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie, pominięcie najistotniejszych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego oraz oparcie oceny na poświadczających nieprawdę dokumentach sporządzonych przez funkcjonariuszy publicznych - inspektora kontroli skarbowej w UKS, i referendarza skarbowego w UKS, niepełnych i dowolnych ustaleniach faktycznych, a co za tym idzie przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego oraz poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie powoływanych przepisów, polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie twierdzeń i zarzutów wnoszonych przez Stronę, a także dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów; - art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 190 O.p. w związku z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 2008r., Nr 50, poz 291, z późn. zm.), art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku, o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U.2012.803 z dnia 12.07.2012), oraz art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz.U. z 2013r., poz. 1381, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych przez Skarżącą wniosków dowodowych (dowodów z dokumentów), wskazujących, iż jest ona wraz ze współmałżonkiem, co najmniej od 2000 roku, nieprzerwanie do chwili obecnej rolnikami prowadzącymi na własne potrzeby rodzinne gospodarstwo rolne, i w konsekwencji uznanie przez Sąd, sprzecznie z zalegającymi w aktach dokumentami, jakoby Skarżąca nie była w 2010 roku rolnikiem i nie podlegała w 2010 roku społecznemu ubezpieczeniu rolników, co pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią oferowanych i przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, - przepisów art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie przez Inspektorów Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, wobec Skarżącej na podstawie wadliwie udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia, z przekroczeniem zakresu postępowania kontrolnego, zakreślonego treścią postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 31 października 2014 r. III. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. mające wpływ na treść rozstrzygnięcia przez nieustosunkowanie się przez Sąd orzekający do wszystkich zarzutów skargi i nierozpoznanie podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, które Sąd jest zobligowany badać z urzędu, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066, ze zm.) dalej: p.u.s.a., w związku z art. 1 § 2, w związku z art. 3 § 1 cytowanej wyżej ustawy w związku z art. 130 - 132, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 1-3 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów ustawy p.u.s.a. i niezastosowanie wskazanych wyżej przepisów O.p. W wyniku, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie rozpoznał, ani nie ustosunkował się do podniesionych w skardze do WSA zarzutów naruszenia przepisów art. 130 - 132 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 2 O.p., co skutkowało dokonaniem wadliwej kontroli przez WSA w Rzeszowie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie i wadliwym rozpoznaniu skargi. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ akcentuje to, że w analogicznej sprawie dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług w 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2016 r., I SA/Rz 1155/14 oddalił skargi, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony wyrokiem z 15 lutego 2017 r., I FSK 902/15. W piśmie procesowym Organ zwraca uwagę, że zawiadomienie z 24 września 2015 r. oparte na art. 70c O.p. zostało wyekspediowane 28 września 2015 r. Zdaniem organu skutecznym jest jednak powtórne zawiadomienie z 23 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej. 5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04 i z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 397/07 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 6. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku kompleksowej oceny kwestii skuteczności zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. są zasadne, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 7. 1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. (III skargi kasacyjnej). Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 7.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji nie postawiono zarzutów naruszenia art. 130 - 132 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Sąd uznał, że ustalony przez organ stan faktyczny, jak również dokonana jego subsumcja, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Jakkolwiek w uzasadnieniu skargi podnoszono, że - zdaniem Strony - postępowanie podatkowe winno być zawieszone to Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się - z urzędu - wadliwości decyzji w tym zakresie. Wnioski Skarżącej co do potrzeby zawieszenia postępowania podatkowego opierają się jedynie na oczekiwanym przez nią wyniku postępowania karnego wytoczonego wobec pracowników ówczesnego organu kontroli skarbowej. Same założenia Skarżącej i przypuszczenia co do wyniku postępowania karnego nie mogły wystarczać do uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje związku obecnie stawianych zarzutów z istotą sporu oraz ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ i aprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Z tego względu nie można skutecznie zarzucić niekompletności uzasadnienia wyroku. 8. 1. Punktem wyjścia w ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie zawiadomienia opartego na podstawie art. 70c O.p. musi być uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. W uchwale tej NSA przyjął, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Argumentując powyższe stanowisko w zakresie tezy sformułowanej w pkt 1 uchwały NSA w szczególności zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. NSA zwrócił uwagę, że w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. W zakresie tezy drugiej omawianej uchwały NSA wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. 8.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w opisanej wyżej uchwale i stwierdza, że znajduje ona zastosowanie w tejże sprawie. Ponadto uchwała ta, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy. 8.3. Powyższa uchwała ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w rozpatrywanej sprawie wiążą z doręczeniem zawiadomienia 24 września 2015 r., z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Strona ma rację twierdząc, że w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej Stronę reprezentował, jako pełnomocnik, jej mąż. W związku z powyższym wszystkie pisma kierowane przez ten Organ (Dyrektora UKS) do Strony, winny być adresowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika (art. 145 § 2 O.p). Postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało zakończone w dniu 15 września 2015 r., kiedy to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał akta sprawy wraz ze swoim stanowiskiem co do zarzutów odwołania; pismo odnoszące się do zarzutów odwołania doręczono pełnomocnikowi Strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (akta administracyjne, tom VI, karta nr. 13-14).Tak też wywodzi Skarżąca na stronie 32 skargi kasacyjnej (akapit czwarty). Skarżąca trafnie też wywodzi, że postępowanie odwoławcze, wszczęte na skutek odwołań złożonych w dniu 2 września 2015 r. (akta administracyjne, tom V karta 12 i następne) zostało zainicjowane osobiście przez Stronę działającą bez pełnomocnika, tak więc do czasu ustanowienia pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. w postępowaniu odwoławczym, wszystkie pisma kierowane do Strony na etapie postępowania odwoławczego winny być wysyłane na adres Strony. Nie jest sporne uprawnienie i skuteczność ustanowienia przez Stronę pełnomocnika do doręczeń na etapie postępowania odwoławczego (radca prawny P.W.) na podstawie art. 147 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie przed uchyleniem tego przepisu z dniem 1 stycznia 2016 r.). Strona nie miała też obowiązku zawiadamiania Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń. Skoro Strona dopełniła swoich obowiązków wynikających z art. 147 O.p., to z chwilą powiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ustanowieniu w tej konkretnej i toczącej się sprawie pełnomocnika do doręczeń i pełnomocnika do reprezentowania Strony w danym postępowaniu, wszelka korespondencja kierowana w tej sprawie (w danym postępowaniu) dla skutecznego jej doręczenia winna być wysyłana wyłącznie na adres ustanowionego w trybie art. 147 O.p. pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie powziął wiedzę o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń w dniu 25 września 2015 r. (data złożenia pełnomocnictwa w organie – akta administracyjne, tom VI, karta nr 18 z załącznikiem nr 1). Jak wynika z pieczątki organu pełnomocnictwo zostało wniesione osobiście. Niezależnie od tego, pełnomocnictwo w tym samym dniu złożono w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Z tą datą wszelkie pisma dotyczące tego postępowania powinny być adresowane do tego pełnomocnika. Zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 24 września 2015 r. (akta administracyjne, tom VI, załączniki do karty nr 22), a więc dzień wcześniej niż data zgłoszenia pełnomocnictwa. Na gruncie art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) należy stwierdzić, że dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. Pod względem materialnym takie umocowanie nawet mogło istnieć wcześniej, ale dopóki o jego istnieniu nie powziął wiadomości organ prowadzący postępowanie, dopóty czynności zdziałane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za bezskuteczne. Wiedza Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń winna pochodzić od Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który taką wiedzę (w dniu 25 września 2015 r.) już posiadał. Szczególnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien mieć na względzie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może znajdować się na etapie przygotowywania i wysyłania zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., skoro w dniu 21 września 2015 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego w sprawie. Wymagana więc była współpraca tych organów co do ustalenia reprezentacji Strony, o której mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. Z tych względów nie można uznać doręczenia zawiadomienia z 24 września 2015 r. za powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ jego ekspedycja nastąpiła 28 września 2015 r. (co nie jest sporne; wprost przyznaje to Organ w piśmie procesowym), a więc wówczas, gdy zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji już wiedział o ustanowieniu pełnomocnika. W świetle wskazanej uchwały, powinien był też o tym wiedzieć Naczelnik Urzędu Skarbowego dla potrzeb skutecznego zastosowania art. 70c O.p. 9. 1. Niezależnie od powyższego w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 października 2015 r. informujące organ odwoławczy o wątpliwościach co do skuteczności doręczenia zawiadomienia z 24 września 2015 r., w związku z pismem Ł.B. (syna Skarżącej) informujące o jego braku uprawnienia do odbioru pism oraz wyjeździe rodziców za granicę; Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do organu odwoławczego o przesłanie kserokopii pełnomocnictw (akta administracyjne, tom VI, karta nr 22). Pismo organu odwoławczego z dnia 12 listopada, 13 listopada i 23 grudnia 2015 r., kierowane do Strony były doręczane jej pełnomocnikowi – radcy prawnemu P.W. (akta administracyjne, tom VI, karta odpowiednio nr 24, 26 i 34). Naczelny Sąd Administracyjny znajduje też w aktach sprawy jeszcze inne zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wystosowane na podstawie art. 70c O.p., z dnia 23 listopada 2015 r. (akta administracyjne, tom VI, załącznik do karty nr 29 i 33). Z treści wyżej wskazanej korespondencji między Dyrektorem Izby Skarbowej a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego można wnioskować, że organy same nabrały wątpliwości do co skuteczności doręczenia zawiadomienia z 24 września 2015 r., czego skutkiem było wystosowanie ponownego zawiadomienia z 23 listopada 2015 r. 9.2. Uzasadnienia decyzji ostatecznych (strona 5 i 6) oraz uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarówno organ odwoławczy jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjęły skuteczność zawiadomienia z 24 września 2015 r. (błędnie w świetle uchwały NSA o sygn. I FPS 3/18), co zapewne spowodowało pominięcie w ich rozważaniach kwestii skuteczności kolejnego zawiadomienia z 23 listopada 2015 r. Nadmienić jednak trzeba, że jakkolwiek w skargach do WSA nie stawiano zarzutów co do nieskuteczności doręczenia zawiadomienia z 23 listopada 2015 r., to jednak w skargach znajdują się wywody zmierzające do wykazania nieskuteczności doręczenia tego drugiego zawiadomienia. Organ odnosił się też do tego w odpowiedzi na skargę. Oceniając prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie można więc było pomijać zawiadomienia z 23 listopada 2015 r. Zaznaczyć należy, że WSA nie jest związany zarzutami skargi więc mógł i powinien poddać badaniu wskazany wątek, związany z drugim zawiadomieniem, z 23 listopada 2015 r. Odzwierciedlony w zaskarżonym wyroku sposób dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie był więc wystarczający do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. 10.1. Z powyższych względów naruszono w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z art. 187 § 1 i 2 O.p. Ocena zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zaskarżonym wyroku nie została oparta na kompleksowej analizie akt sprawy. 10.2. Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem odwoławczym. Należy podkreślić, że kwestia skuteczności doręczenia drugiego zawiadomienia jest sporna, na co wskazują wywody skargi kasacyjnej. Kwestie związane z oceną zebranego materiału dowodowego co do zawiadomienia z 23 listopada 2015 r. muszą być najpierw przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. NSA nie może zastępować Sądu pierwszej instancji w tym zakresie oraz formułować wywodu prawnego do tej nowej okoliczności, którego nie prowadzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do oceny, za Sąd pierwszej instancji, spornej kwestii skuteczności drugiego zawiadomienia. Nastąpiłoby to bowiem z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 15 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzi (w efekcie skutecznych zarzutów procesowych strony) braki, które świadczą o tym, że kontrola Sądu wojewódzkiego była niekompletna, a zarazem mogło to mieć wpływ na wynik sprawy, to zobowiązany jest uchylić zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę termu Sądowi do ponownego rozpoznania. Tak było w niniejszej sprawie. 11. 1. Tym samym przedwczesne było ustosunkowywanie się przez Sąd odwoławczy do pozostałych zarzutów Strony, w tym w szczególności odnoszących się do przepisów prawa materialnego oraz kwestii kwalifikacji jej działalności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 11.2. Jakkolwiek sprawa wymiaru podatku za grudzień 2010 r. nie jest powiązana z zarzutami co do nieskuteczności biegu terminu przedawnienia (zobowiązanie za ten miesiące przedawniałoby się z końcem 2016 r.) to uchylono zaskarżony wyrok także w tej części. Ustalenie limitu stanowiącego przesłankę do zwolnienia z podatku ściśle wiąże się z wartością sprzedaży gruntów. Ewentualne określenie zobowiązania podatkowego za wcześniejsze miesiące 2010 r. jest więc, w pewnym sensie, zagadnieniem wstępnym dla ewentualnego określenia wysokości zobowiązania za grudzień 2010 r. 12. 1. Uwzględniając powyższe należy uznać za trafne wskazane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku zbadania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co przekłada się na naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c oraz w związku z art. 187 § 1 i 2 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni, czy zawiadomienie z 23 listopada 2015 r. wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie, jeżeli Sąd stwierdzi skuteczność doręczenia tego zawiadomienia przed końcem 2015 r., dokona weryfikacji ustaleń faktycznych i dokona kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie zarzucanych naruszeń prawa procesowego i materialnego. 12.2. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej w wysokości 1809 zł, opłata za sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku w wysokości 100 zł, opłata skarbowa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w wysokości 4.050 zł, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a (jako 75 % stawki, bo sprawę w obu instancjach prowadził ten sam radca prawny) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).