I FSK 2329/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 335/15 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 335/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Miasto P. (dalej skarżący, Miasto) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Miasto wniosło o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej. 2.2. W uzasadnieniu wniosku podano, że Miasto i Miejski Zakład Komunikacyjny P. Sp. z o.o. (dalej: MZK) zawarły umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na podstawie której Miasto zleciło, a MZK przyjął do wykonania świadczenie usługi przewozu regularnego, w ramach lokalnego drogowego publicznego transportu zbiorowego. Miasto wyjaśniło, że od 1 stycznia 2013 r. świadczy na rzecz MZK opodatkowane VAT usługi miejskiego transportu autobusowego w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Z tego tytułu wystawia faktury VAT z wykazaną stawką podatku oraz ujmuje w rejestrach sprzedaży i rozlicza z tego tytułu należny podatek VAT. MZK sprzedaje bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej lub innym podmiotom zewnętrznym zajmującym się dystrybucją biletów i w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT wykazuje wartość netto oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży nabytych od Miasto biletów. MZK jest jednoosobową spółką Miasto i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, póz. 43 ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej). Są to w szczególności zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 Nr 16 póz. 95 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), służące bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasto dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej. MZK świadczy usługi transportowe na terenie M. przy pomocy własnego taboru autobusowego lub pojazdów udostępnionych przez M. 2.3. M. podało, że oprócz pojazdów autobusowych, udostępnia również MZK przystanki autobusowe oraz autobusowo-tramwajowe (zatoki oraz wiaty przystankowe). Podkreśliło, że przystanki autobusowe oraz autobusowo-tramwajowe są wykorzystywane zarówno przez MZK świadczące usługi miejskiego transportu autobusowego na terenie M., jak i przez podmioty zewnętrzne świadczące usługi przewozowe (usługi przewozu samochodowego jak i odpowiednio tramwajowego). M. podało, że nie pobiera opłat z tytułu udostępniania przystanków. Ponosi natomiast bieżące wydatki związane utrzymaniem/funkcjonowaniem infrastruktury komunikacyjnej. Do kosztów tych należą w szczególności: 1) wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej znajdującej się na terenie M. (w szczególności wymiana/remonty wiat przystankowych, naprawa szkód związanych z aktami wandalizmu sprzątanie przystanków, wywóz odpadów), 2) wydatki na utrzymanie portalu internetowego będącego źródłem informacji na temat komunikacji miejskiej, 3) wydatki na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej (bilety są sprzedawane na rzecz MZK). M. zaznaczyło, że koszty utrzymania przystanków są zależne od ilości wiat i zatok przystankowych. Podkreśliło, że jest również właścicielem przystanków tramwajowych, które są udostępniane wyłącznie podmiotom zewnętrznym i nie są wykorzystywane przez MZK do świadczenia usług transportu miejskiego, przy czym wydatki ponoszone na te wiaty i zatoki nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. 2.4. M. wyjaśniło, że portal internetowy zasadniczo jest źródłem informacji dla mieszkańców M. o miejskiej komunikacji autobusowe, tj. zamieszczane tam są informacje o rozkładzie jazdy autobusów miejskich, możliwych połączeniach komunikacyjnych, cenach itp. Dodatkowo M. również udostępnia na portalu odpłatnie miejsca reklamowe (obecnie na rzecz jednego podmiotu zewnętrznego). Z tego tytułu M. wystawia faktury VAT oraz rozlicza podatek należny. Na portalu znajdują się zatem zarówno informacje dotyczące świadczonych przez M. usług transportowych, jak i informacje dotyczące usług świadczonych przez inne podmioty (inni przewoźnicy). 2.5. Z tytułu powyżej wskazanych nakładów na utrzymanie/funkcjonowanie infrastruktury komunikacyjnej M. otrzymuje od dostawców/usługodawców faktury VAT, zasadniczo wystawiane na M. (przy czym może się zdarzyć, że faktury zawierają dane Urzędu Miasta zamiast M.). M. zaznaczyło, że nie jest w stanie przyporządkować wydatków na utrzymanie infrastruktury przystankowej (pkt 1) oraz wydatków na utrzymanie portalu internetowego (pkt 2) wyłącznie do czynności odpłatnych, tj. świadczenia usług transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, lub nieodpłatnego udostępniania przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych oraz informacji o usługach transportu innych, aniżeli świadczone przez M. Wydatki te mają bowiem charakter ogólny, tj. dotyczą całokształtu usług komunikacji na terenie M.. M. wyjaśniło, że odlicza podatek naliczony z tytułu wydatków na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej. Dotychczas nie odliczało natomiast podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na utrzymanie infrastruktury przystankowej oraz z tytułu wydatków na utrzymanie portalu internetowego (powyższy pkt 1 i 2). Podkreśliło, że zamierza potwierdzić tę kwestię w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. 2.6. W piśmie z 18 listopada 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, M. wyjaśniło, że w jego graniach administracyjnych znajduje się: A. 150 przystanków autobusowych, na których zatrzymują się wyłącznie autobusy obsługiwane przez MZK, B. 6 przystanków autobusowych, na których zatrzymują się autobusy obsługiwane wyłącznie przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe, C. 6 przystanków autobusowo-tramwajowych wykorzystywanych zarówno przez MZK, jak i przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe, D. 22 przystanki tramwajowe wykorzystywane wyłącznie przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe. M. podkreśliło, że wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury przystankowej (A) służą do świadczenia na rzecz MZK usługi transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, czyli zdaniem M., służą one wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej (C) służą M. zarówno do świadczenia usługi transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, jak i do nieodpłatnego udostępniania przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych świadczących usługi przewozowe W konsekwencji, zdaniem M., są one związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Ponoszone natomiast przez M. wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej (B i D) dotyczą nieodpłatnego udostępniania przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych świadczących usługi przewozowe, a w konsekwencji, zdaniem M. służą one do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem. M. zaznaczyło, że wydatki na te przystanki (B i D) nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. M. podkreśliło, że ponieważ koszty utrzymania przystanków są zależne od ilości wiat i zatok przystankowych, jest w stanie wyodrębnić koszty utrzymania infrastruktury przystankowej (A) oraz odrębnie koszty utrzymania infrastruktury przystankowej (C). Niemniej jednak, infrastruktura przystankowa (C) służy zarówno do dokonywanych przez M. czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. M. zaznaczyło, że nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków dotyczących infrastruktury przystankowej (C) do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (są one bowiem związane jednocześnie z oboma rodzajami działalności dokonywanej przez M.). Według M. czynnościami opodatkowanymi z jakimi związek mają wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej jest świadczenie usług komunikacji miejskiej przez M. na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej, jednakże kwestia ta – jak podkreśliło M. – jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów. 2.7. M. wyjaśniło w dalszej części wniosku, że portal internetowy zasadniczo jest źródłem informacji dla mieszkańców M. o miejskiej komunikacji autobusowej, tj. zamieszczane są tam informacje o rozkładzie jazdy autobusów miejskich, możliwych połączeniach komunikacyjnych, cenach oraz możliwych miejscach zakupu biletów komunikacji miejskiej czy planowanych inwestycjach M. w zakresie infrastruktury autobusowej. Znajdują się tam również informacje pomocnicze, tj. o rozkładach jazdy tramwajów, pociągów, etc. Dodatkowo M., w okresie od 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r. udostępniało odpłatnie miejsce reklamowe na przedmiotowym portalu na rzecz podmiotu zewnętrznego. Zdaniem M., czynnością opodatkowaną z jaką związek mają wydatki na utrzymanie portalu internetowego, jest świadczenie usługi reklamowej (w okresie od 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r.) na rzecz podmiotu zewnętrznego, a także usługa komunikacji miejskiej świadczona przez M. na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej. 2.8. W tak przedstawionym stanie faktycznym M. zadało następujące pytanie: 1. Czy od 1 stycznia 2013 r. ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej, określonych w powyższych pkt 1, 2 i 3. 2.9. W stanowisku własnym M. przyjęło, że od 1 stycznia 2013 r. ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej, określonych w powyższych pkt 1, 2 i 3. Argumentowało, że świadczenie jakie wykonuje na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów należy zaklasyfikować jako usługę w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) i w związku z tym występuje w roli podatnika VAT. M. podkreśliło, że także wydatki na utrzymanie portalu internetowego dotyczącego komunikacji na jego terenie są związane z czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usług reklamowych. Wobec powyższego – jak podkreślono we wniosku – spełnione są przesłanki, wymienione w art. 86 ust. l ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, zdaniem M., ma ono prawo do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie infrastruktury komunikacyjnej. 2.10. M. wyjaśniło następnie, że ponoszone przez nie wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (świadczenie usług transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej) oraz do czynności spoza zakresu VAT (nieodpłatne udostępnianie przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych oraz informacje o usługach transportu innych aniżeli świadczone przez M.). Podkreśliło, że kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków "mieszanych" reguluje art. 90 ustawy o VAT. Odwołując się do uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, M. podniosło, że ponieważ nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, to powinno mieć ono prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT podstawowemu założeniu systemu VAT. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko M. w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących określonych w pkt 1,2 i 3, ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu, po przedstawieniu obowiązującego stanu prawnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, Minister Finansów wskazał, że w przedstawionym przez M. opisie stanu faktycznego zakres pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego budzi wątpliwości. Podkreślił, że dokonywana przez M. czynność druku oraz sprzedaży biletów na rzecz MZK nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem pomiędzy M. a MZK nie dochodzi do świadczenia usług. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że M. nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie infrastruktury przystankowej znajdującej się na terenie M. wymienionych w punktach A i C opisu sprawy, z uwagi na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli natomiast chodzi o wydatki bieżące na utrzymanie portalu internetowego będącego źródłem informacji na temat komunikacji miejskiej, to – jak zaznaczono w uzasadnieniu interpretacji – pozostają one w związku jedynie z czynnościami opodatkowanymi polegającymi na świadczeniu usług reklamowych oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Natomiast M. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nieodpłatnego umieszczania informacji o rozkładzie jazdy autobusów miejskich, możliwych połączeniach komunikacyjnych, cenach oraz możliwych miejscach zakupu biletów komunikacji miejskiej czy planowanych przez miasto inwestycji w zakresie infrastruktury autobusowej. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. zarzuciło naruszenie: 4.2. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w analizowanej sprawie nie występują żadne czynności opodatkowane pomiędzy M. a MZK, a tym samym M. nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej, 4.3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4.3.1. art. 14 b § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez nie odniesienie się do przedstawionego przez M. opisu sprawy, że "M. świadczy na rzecz spółki opodatkowane VAT usługi miejskiego transportu autobusowego w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej", 4.3.2. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska M. w zakresie uznania, że w analizowanej sprawie nie występują żadne czynności opodatkowane między M., a spółką, a tym samym, że M. nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej, 4.3.3. art. 121 Ordynacji podatkowej, przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu. 4.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że podstawową przesłanką, z której M. wywodziło swoje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz MZK opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci zakupu dla MZK biletów komunikacji miejskiej. M. ponosiło wydatki na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej, a bilety są sprzedawane na rzecz MZK, przy czym rozliczenie między M., a MZK wynikało z wystawionych przez M. na rzecz MZK faktur uwzględniających podatek VAT. 5.2. Sąd I instancji przyjął, że stosunek zobowiązaniowy łączący M. i MZK w zakresie zabezpieczenia biletów komunikacji miejskiej i sposób rozliczeń między tymi stronami przedstawiony został w stanie faktycznym wniosku i ten stan faktyczny był wiążący dla organu wydającego interpretację i dla Sądu. Ten stan faktyczny – jak podkreślił Sąd I instancji – uzasadniał przyjęcie, że M. wykonywało na rzecz MZK usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. M. zabezpiecza bowiem bilety komunikacji miejskiej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i odsprzedaje je MZK i zatem należy przyjąć, że M. występuje tu w roli podatnika VAT. 5.3. Sąd I instancji podkreślił, że z uwagi na fakt, że zarówno czynności cywilnoprawne jak i realizowane zadania własne M., realizowane są w ramach tych samych zasobów, bezpośrednia alokacja ponoszonych wydatków jest trudna. Jednak – jak zaznaczył – trudność ta ma odniesienie tylko do części analizowanych w tej sprawie wydatków na utrzymanie portalu internetowego. Według Sądu I instancji co do wydatków o charakterze mieszanym (portal wykorzystywany jest do zadań własnych M. oraz do czynności cywilnoprawnych), poza proporcją sprzedaży o jakiej stanowi art. 90 ust.3 ustawy o VAT, M. nie jest zobowiązane w odniesieniu do wydatków mieszanych do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego. Sąd I instancji przytoczył treść art. 90 ustawy o VAT i podkreślił, że w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (art. 114 ustawy o VAT). W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy. W konsekwencji – za wywodami powyższej uchwały – Sąd I instancji przyjął, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Według Sądu I instancji nieuzasadnione byłoby bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia – pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. 5.4. W związku z powyższym wywodami Sąd I instancji nie podzielił wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że jeżeli nawet ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów rozróżnienia między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT, to podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem ustawy o VAT. 5.5. Według Sądu I instancji możliwości odliczenia całego podatku ograniczona jest jedynie od wydatków związanych z utrzymaniem portalu internetowego. Co do pozostałych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle, wydatki te da się przypisać do jednej z tych kategorii czynności. M. nie powinno mieć żadnych trudności z przypisaniem do poszczególnych kategorii czynności wydatków poniesionych na nabycie biletów komunikacji miejskiej. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 6.2.1. art. 86 i art. 90 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w stosunku do wydatków poniesionych na utrzymanie infrastruktury przystankowej, o której mowa w pkt A i C stanu faktycznego oraz portalu internetowego przysługuje M. prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, natomiast w zakresie wydatków na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej przysługuje prawo odliczenia tego podatku w całości, 6.2.2. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną interpretację polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że dokonana przez M. ocena dotycząca charakteru prawnego podanych we wniosku o wydanie interpretacji faktów jest wiążąca dla wydającego interpretację organu oraz dla rozpoznającego tę sprawę w wyniku skargi Sądu. 6.3. M. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7. 1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 7.2. W punkcie wyjścia należy odnotować, że zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze wniesionej do Sąd I instancji M. argumentowało, że czynnościami opodatkowanymi, z którymi mają związek wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej oraz na utrzymanie portalu internetowego jest świadczenie usług komunikacji miejskiej przez M. na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej. M. podkreśliło, że są to czynności cywilnoprawne, które nawet gdy dotyczą zadań publicznoprawnych, to "(...) powinno być uznane za podatnika VAT". Wykonując bowiem powyższe zadania w reżimie cywilnoprawnym, M. postępuje w sposób tożsamy, m.in. do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogą stanowić dla niego konkurencję". W ocenie M. "(...) istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami opisanymi w pkt 3, ponoszonymi w związku z drukiem oraz dystrybucją biletów komunikacji miejskiej, a świadczoną przez M. usługą transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej". W konsekwencji argumentowało, że z tego tytułu ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków wymienionych w pkt 1 – 3 części wstępnej wniosku (str. 6 – 7/11 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W nawiązaniu do przedstawionego wyżej stanowiska podkreślenia wymaga, że uzupełniając wniosek M. podało, że kwestia czy czynnościami opodatkowanymi z jakimi związek mają sporne wydatki jest świadczenie usług komunikacji miejskiej na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną Ministra Finansów, tj. wniosku z 13 sierpnia 2014 r. (str. 3 pisma 18 listopada 2014 r.). 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w odrębnej sprawie, zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1889/15, oddalono wniesioną przez M. skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 214/15 oddalającego skargę M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedmiotem tego wniosku było pytanie "Czy dokonywana od dnia 1 stycznia 2013 r. przez M. na rzecz Spółki (MZK) czynność, określona we wniosku (tj. sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej), stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku". W uzasadnieniu wyroku z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 214/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę M. przesądził, że "(...) dokonywana przez M. czynność sprzedaży biletów na rzecz MZK Sp. z o.o. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT". Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną M. od powyższego wyroku (podany już wyrok z 27 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1889/15), podkreślił w uzasadnieniu, że "(...) aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem". Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w związku z tym, że "(...) wnioskodawca (M.) nie wykazał, że taki związek istnieje pomiędzy wynagrodzeniem wypłaconym przez MZK za bilety, a opisanymi świadczeniami wykonywanymi przez M." i że "(...) przekazując bilety na rzecz spółki M. nie świadczyło usługi z tego tytułu" (pkt 4.7 uzasadnienia wyroku). Ponadto – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – "(...) w przedmiocie uznania sprzedaży przez M. na rzecz Spółki biletów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia, prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją infrastruktury komunikacyjnej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w L. w dniu 18 listopada 2014 r. wydał na wniosek M. interpretację ([...]), w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja ta nie została zaskarżona przez stronę" (pkt 4.9 uzasadnienia wyroku). 7.4. Jak wynika z powyższego Sąd I instancji orzekając w obecnie rozpoznawanej sprawie uchylając zaskarżoną interpretację, orzekł odmiennie niż w powołanych wyżej wyrokach. Przyjął bowiem w uzasadnieniu wyroku, że "(...) M. wywodziło swoje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz MZK opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci zakupu dla MZK biletów komunikacji miejskiej". Podkreślił ponadto, że "(...) stosunek zobowiązaniowy łączący M. i MZK w zakresie zabezpieczenia biletów komunikacji miejskiej i sposób rozliczeń między tymi stronami przedstawiony został w stanie faktycznym wniosku i ten stan faktyczny był wiążący dla organu wydającego interpretację i dla Sądu. Ten stan faktyczny uzasadniał przyjęcie, że M. wykonywało na rzecz MZK usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 o VAT" (str. 13 – 14 uzasadnienia wyroku). Sąd I instancji błędnie jednak przyjął, że był związany przytoczonym wyżej stanowiskiem, że "M. wykonywało na rzecz MZK usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 o VAT", gdyż nie było ono elementem stanu faktycznego lecz przyjętą przez M. oceną prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co czyniło uzasadnionym podniesiony w pkt 6.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 7.5. Ponieważ zagadnienie, że sprzedaż przez M. biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej, nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu VAT zostało prawomocnie rozstrzygnięte w przedstawionym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1889/15, wiązało ono nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy (art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zagadnienie to wprost dotyczyło spornego w obecnie rozpoznawanej problemu i wobec tego przyjętej w tym wyroku oceny prawnej nie można było pominąć przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Ocena prawna przyjęta w przywołanym wyżej wyroku oznaczała natomiast, że M. nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej, określonych w pkt 1, 2 i 3 wniosku o wydanie interpretacji, gdyż świadczenie jakie M. wykonuje na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 7.6. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione uzasadniony był podniesiony w pkt 6.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 90 ustawy o VAT. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd I instancji, ponieważ z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynikało, że sprzedaż i dystrybucja biletów komunikacji miejskiej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to M. nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie infrastruktury przystankowej, o której mowa w pkt A i C opisu stanu faktycznego. Dotyczy to także prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego wydatkami na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej. W odniesieniu do wydatków na utrzymanie portalu internetowego, będącego źródłem informacji na temat komunikacji miejskiej, M. – jak trafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 9) – przysługuje w tej sytuacji prawo do odliczenia podatku w części dotyczącej podlegających opodatkowaniu usług reklamowych. 7.7. Podkreślić także trzeba, że Sąd I instancji, analizując treść art. 90 ustawy o VAT, podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której przyjęto, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Należy jednak mieć na uwadze to, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w tym wyroku, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. Niecelowe jest przy tym kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13, CBOSA). 7.8. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne, orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Trybunał Sprawiedliwości, analizując powyższą kwestię stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że pozwolenie na takie działanie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i niemających takiego charakteru, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Oznacza to, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. 7.9. W świetle powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, skoro – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – wymienione w pkt 1 – 3 wniosku o wydanie interpretacji wydatki ponoszone przez M. miały charakter "mieszany", tj. miały związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami nieopodatkowanymi, M. nie ma prawa odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. 7.10. Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.