II FSK 1202/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 21 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 447/19 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Ol 447/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę K. D. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od środków transportowych za lata 2006-2011. 2. Z przedstawionego w powyższym wyroku stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 8 sierpnia 2016 r. Prezydent Miasta O. orzekł o odpowiedzialności strony jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy - ojca strony - z tytułu zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2006-2011 wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów upomnienia i kosztów postępowania egzekucyjnego. Rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzją z dnia 23 listopada 2018 r. odmówiło stwierdzenia jej nieważności. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr [...], SKO podtrzymało wcześniejsze stanowisko, że nie wystąpiły przesłanki z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), które uzasadniałyby pozytywne załatwienie wniosku podatnika. 3. Sąd pierwszej instancji w wyroku opisanym na wstępie, oddalając skargę, przyjął, że organy uprawnione były do przyjęcia, że skarżący wiedział o zadłużeniu ojca z tytułu podatku od środków transportowych jeszcze przed datą otwarcia spadku i samodzielnie też dokonywał spłaty niektórych długów spadkowych. Zaistniały zatem podstawy by zastosować przepis art. 1032 § 2 Kodeksu cywilnego. Wyjaśniono, że podstawową zasadą dziedziczenia spadku z dobrodziejstwem inwentarza jest ponoszenie przez spadkobiercę odpowiedzialności za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zdanie pierwsze K.c.). Reguła ta jednak zostaje wyłączona, jeżeli spadkobierca podstępnie zataił część majątku spadkowego lub zgłosił nieistniejące długi (art. 1031 § 2 zdanie drugie K.c.), a jej działanie zostaje zaś ograniczone w wypadku, kiedy spadkobierca spłaca niektóre długi spadkowe, wiedząc o istnieniu innych długów spadkowych. Ustawodawca powiązał więc możliwość i zakres korzystania z dobrodziejstwa inwentarza z rzetelnością zachowania spadkobiercy. WSA w Olsztynie wyjaśnił, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie są traktowane jako wady, mające znamiona rażącego naruszenia prawa, przypadki takie, jak: sprzeczność decyzji administracyjnej z poglądem prawnym wyrażonym przez SN w uzasadnieniu wyroku wydanego w innej sprawie, naruszenie prawa polegające na nietrafnej wykładni przepisów prawa, które budzą wątpliwości co do ich stosowania, wybór jednej z rozbieżnych interpretacji przepisu oraz sprzeczność decyzji z ustaleniami przyjętymi w innej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji argumentacja skarżącego sprowadza się do polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i odmiennej oceny materiału dowodowego. Skarżący kwestionuje bowiem nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa. 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy powinna ona być uwzględniona w oparciu o art. 135 i art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w czym objawia się nieprawidłowa kontrola WSA w Olsztynie decyzji SKO w Olsztynie, w których to organ ten nie doszukał się podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta O. z dnia 8 sierpnia 2016 r., podczas gdy w sprawie dopatrzeć się należało rażącego naruszenia prawa, objawiającego się w zignorowaniu zasad odpowiedzialności za długi spadkowe. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1032 § 1 i § 2 K.c. w związku z art. 98 § (bez podania numeru §) O.p. poprzez ich niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, iż nie ograniczają one odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spadkowe. W motywach skargi kasacyjnej wskazano, że w sprawie pominięto treść art. 1032 § 1 i § 2 K.c., który zakłada dobrowolną spłatę zadłużenia spadkowego przez spadkobiercę. Podniesiono, że ustaleń co do istnienia długów spadkowych dokonywał komornik, który sporządzał spis inwentarza, a spłata zadłużenia następowała w postępowaniu egzekucyjnym, czyli w sposób, który praktycznie wyłączał możliwość działania skarżącego. 5. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jako bezpodstawna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. 6.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W pierwszej kolejności kluczowe jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w tejże skardze jako naruszone. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe spostrzeżenia są uzasadnione na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na wadliwość sformułowania ostatniej z podstaw kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 98 O.p. bez wskazania numeru §, a ta jednostka redakcyjna posiada § 1 i § 2. Powołanie "art. 98 § O.p." choć można by uznać za omyłkę pisarską, to jednak błąd ten nie został dotąd konwalidowany czy uzupełniony. Jak wspomniano skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, dlatego też do jej sporządzenia przewidziano, w art. 175 P.p.s.a., tzw. przymus adwokacko-radcowski. Od profesjonalnego pełnomocnika należy zatem oczekiwać, że precyzyjnie wskaże prawidłowy i pełny przepis jaki naruszył organ, czy sąd administracyjny. Wadliwe sformułowanie analizowanego zarzutu, zasługuje na krytykę i znacząco utrudnia ustalenie jaka regulacja prawna miałaby być naruszona. Opisana powyżej wada stanowi przeszkodę w pełnym rozpatrzeniu sformalizowanego środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna. Dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), czyli naruszenia przepisów prawa materialnego, należało powołać obowiązujące w porządku prawnym przepisy prawa materialnego, choćby w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak wspomniano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył § 1 czy też § 2 art. 98 O.p., które to oznaczenia umknęły przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. 6.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii, czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta O. z dnia 8 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności strony jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy - ojca strony - z tytułu zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2006-2011. Skarżący wywodzi, iż podstawą do stwierdzenia nieważności powyższej decyzji jest art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym należy stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie zostały rażąco naruszone przepisy art. 1032 § 1 i § 2 K.c. w związku art. 98 § (bez podania numeru §) O.p. Nie zgodzono się także ze stanowiskiem WSA w Olsztynie, że niejednolita interpretacja art. 1032 § 1 i § 2 K.c. nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wykładnia art. 1032 § 1 i § 2 K.c. dokonana przez organy, choć może wywoływać kontrowersje, jest dopuszczalna. Właśnie z uwagi na rozbieżności interpretacyjne normy prawnej zawartej w art. 1032 § 1 i § 2 K.c. nie sposób stwierdzić, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, czyli uznać je za uchybienie kwalifikowane. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może odnosić się tylko do ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., o sygn. akt I FSK 268/05). 6.3 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej, kwestionuje w istocie wykładnię art. 1032 § 1 i § 2 K.c. dokonaną przez organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia 8 sierpnia 2016 r. i zmierza w ten sposób do poddania kontroli sądowej uprzednio rozstrzygniętej sprawy podatkowej. W tej sytuacji zasadnie WSA w Olsztynie przyjął, że decyzja Prezydenta Miasta O. nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa, skutkującego jej nieważnością. W szczególności wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do przepisu art. 1032 § 1 i § 2 K.c. w kontekście opisanego sposobu spłaty zadłużenia w toku postępowania egzekucyjnego i wpływu skarżącego na kolejność zaspokajania wierzycieli, jednoznacznie dowodzą, iż nie można mówić o decyzji z dnia 8 sierpnia 2016 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą zasadnie powołuje się również WSA. I tak NSA wielokrotnie podkreślał, że rozbieżności w zakresie wykładni określonego przepisu, wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., o sygn. akt II FSK 1822/09). Nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3528/16 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r., o sygn. akt III SA/Wa 1714/14). Rażącego naruszenia prawa nie powoduje rozstrzygnięcie wynikające z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2679/11). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja będąca przedmiotem skargi, poddana kontroli WSA, wydana została w warunkach wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią art. 1032 § 1 i § 2 K.c. i nie doszło do orzekania z pominięciem właściwego zastosowania i wykładni norm prawa. W skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, aby w sytuacji w jakiej znalazł się skarżący jako odpowiedzialny za długi spadkodawcy w toku egzekwowania ich w postępowaniu egzekucyjnym doszło do rażącego, czyli ewidentnego naruszenia prawa. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 1032 § 1 i § 2 K.c. także uznać należało za niezasadny. 6.4. Odnosząc się ogólnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 151 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy od wykazania zasadności innych uchybień, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Z kolei orzeczenie uwzględniające skargę, jakiego oczekiwał skarżący, na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a., jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skoro jednak WSA w Olsztynie stwierdził, że kwestionowana decyzja SKO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności nie narusza prawa, to miał podstawy oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do stwierdzenia uchybień przepisów O.p. 6.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o treść art. 182 § 2 P.p.s.a., oddalił ją jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a.