I SA/Bd 678/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dokonano rozliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Organ ustalił, że w 2013 r. skarżący osiągnął łącznie: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...] zł. W oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku prowadzonego postępowania ustalono następujące nieprawidłowości w deklarowanych kwotach w zeznaniu PIT-38 za 2013 r. złożonym w dniu [...] kwietnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w L.: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, stanowiącą odsetki zapłacone w 2013 r. od umowy pożyczki nr [...] zawartej w dniu [...] lipca 2012 r. z D. z siedzibą w W., czym naruszono przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z pkt 38b ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., zawyżenie wysokości straty z lat ubiegłych podlegającej odliczeniu o łączną kwotę [...]zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą straty wykazaną w zeznaniu PIT-38 w wysokości [...] zł, a kwotą straty ustaloną przez organ podatkowy w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotem sporu w sprawie jest wyłączenie przez kontrolujących z kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w zeznaniu PIT-38 za 2013 r. wydatków, poniesionych na spłatę odsetek od pożyczki przeznaczonej na spłatę (refinansowanie) uprzednio zaciągniętej pożyczki, a w konsekwencji stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu o łączną kwotę [...]zł, stanowiącą odsetki zapłacone w 2013 r. od pożyczki nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. udzielonej przez [...].A. Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] lipca 2012 r. została zawarta umowa pożyczki nr [...] pomiędzy skarżącym a [...] Akcyjna z siedzibą w W.. Zgodnie z jej treścią, Bank przekazał skarżącemu do dyspozycji pożyczkę w kwocie [...]zł, od której pobrano prowizję w wysokości [...] zł. Wypłata pożyczki nastąpiła w dniu [...] lipca 2012 r. w formie bezgotówkowej - poprzez przekazanie środków na rachunek nr [...] prowadzony dla skarżącego przez Bank, pod warunkiem wypełnienia warunków wypłaty pożyczki, na podstawie dyspozycji wypłaty Pożyczkobiorcy złożonej na 2 dni robocze przed planowaną wypłatą. Pożyczka w pierwszej kolejności była przeznaczona na spłatę pożyczki lombardowej nr [...] w [...].A. Z historii pożyczki nr [...] (nr [...] [...]) wynika, że w 2013 r. nie zostały nabyte papiery wartościowe ze środków pochodzących z tej pożyczki. Ponadto, jak ustalono, w dniu [...] lipca 2012 r. została przeksięgowana kwota [...]zł - jako uruchomienie kredytu nr [...]. Natomiast, z historii pożyczki lombardowej nr [...] (nr [...] [...] wynika, że w dniu [...] lipca 2012 r. wpłynęła na ten rachunek kwota w wysokości [...] zł, tytułem spłaty kredytu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezspornym jest zatem, że wydatki w kwocie [...]zł, jakie skarżący poniósł w 2013 r. są związane ze spłatą pożyczki, która posłużyła spłacie wcześniejszego zobowiązania, tj. pożyczki lombardowej. Tym samym, wbrew opinii strony, kwota [...]zł stanowiąca odsetki od pożyczki udzielonej przez [...].A. z siedzibą w W. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2013, ponieważ pożyczka, której dotyczy, nie została przeznaczona na nabycie papierów wartościowych. Dlatego też, za niezrozumiałe uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38b u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy nie zawiera odrębnej definicji kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji, należy zatem posługiwać się definicją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który nie uznał odsetek od pożyczki w kwocie ł.[...] zł za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnej sprzedaży papierów wartościowych, bowiem pożyczka ta nie została zaciągnięta w celu pozyskania środków na zakup akcji. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew opinii skarżącego, przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b u.p.d.o.f. wyraźnie wskazują, że poniesione wydatki na cele wymienione w tych przepisach, do których należą wydatki na nabycie akcji, stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w przypadkach uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Przepisy te wskazują, że takie wydatki mają bezpośredni związek poniesienia wydatku z uzyskaniem konkretnego przychodu. Samo tylko poniesienie wydatku związanego z zakupem papierów wartościowych lub wydatku związanego z obsługą kredytu na sfinansowanie nabycia papierów wartościowych tj. odsetek od takiego kredytu, bez uzyskania przychodu z tego tytułu, nie powoduje uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu, bezspornym jest również, iż powołane uregulowanie nie ma zastosowania do środków z pożyczki, która służy spłacie wcześniej zaciągniętego zobowiązania. Środki służące spłacie jednego zobowiązania drugim nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ celem ich pozyskania nie jest nabycie papierów wartościowych, a jedynie spłata wcześniej zaciągniętej pożyczki, co nie powoduje uzyskania przez stronę przychodu. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zaznaczył, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38b należy rozpatrywać łącznie, czyli uwzględnić jaka część kredytu została przeznaczona na nabycie papierów wartościowych, udziałów (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych, moment w którym należy rozliczyć odsetki od kredytu, a przede wszystkim cel, na który zaciągnięto kredyt. Dyrektor wskazał, że w rozpatrywanej sprawie celem zaciągnięcia pożyczki, której koszty odsetek zakwestionowano, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, była spłata wcześniejszego zobowiązania, a nie nabycie akcji. Organ zauważył, że w umowie pożyczki zawartej z [...].A. z siedzibą w W. w dniu [...] lipca 2012 r. wyraźnie wskazano, że została przeznaczona na spłatę zadłużenia z tytułu pożyczki lombardowej zaciągniętej w [...].A. nr [...], a ta z kolei, co wynika z ustaleń organów podatkowych za rok 2009 i lata następne - na spłatę innego zobowiązania, tj. kredytu nr [...] (nr umowy [...]), co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1032/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 228/16, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 418/16). W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, koszty pożyczki w kwocie [...]zł stanowiące odsetki zapłacone w 2013 r., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż środki z pożyczki, od której naliczane są wymienione odsetki nie zostały przeznaczone na nabycie papierów wartościowych, a sama pożyczka została zaciągnięta w celu spłaty wcześniej zaciągniętych przez skarżącego zobowiązań. Wydatki związane z obsługą pożyczki zaciągniętej w celu spłaty wcześniejszego zobowiązania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mają związku z przychodami z odpłatnej sprzedaży papierów wartościowych i nie mają związku z przychodami uzyskanymi w 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące błędnego rozliczenia wysokości strat z lat ubiegłych podlegających odliczeniu w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2013 r. Podał, że jak wynika z ustaleń organu podatkowego, kwoty strat podlegające odliczeniu w 2013 r. wynikają z decyzji ostatecznych wydanych wobec skarżącego za lata 2009-2010, tj.: * decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w kwocie [...]zł, oraz * decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w kwocie [...]zł. Przy czym, kwota straty wynikająca z zeznania PIT-38 za 2008 r. została w całości rozliczona w latach 2011-2012, tj. kwota straty z zeznania PIT-38 za 2008 r. wynosiła [...] zł, z czego 50% tej straty, tj. kwota [...]zł została odliczona od dochodu za 2011 r., co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w kwocie [...]zł. Natomiast pozostałe 50% straty, tj. kwota [...]zł, zostało rozliczone w 2012 r. zgodnie z wynikiem kontroli z dnia [...] marca 2016 r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Z kolei, strata za 2009 r. wynikająca z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. wynosiła [...] zł, z czego 50% tej straty, tj. kwota [...]zł została odliczona od dochodu za 2011 r., od dochodu za 2012 r. odliczono kwotę [...]zł, a pozostałą część straty w wysokości [...] zł od dochodu za 2013 r. W. straty za 2010 r. wynosiła [...] zł, co wynika z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016 r. I tak, 50% tej straty, tj. kwota [...]zł została odliczona od dochodu za 2011 r., natomiast pozostałe 50% tej straty w wysokości [...] zł odliczono od dochodu za 2013 r. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, odliczenia strat z lat ubiegłych od dochodu za 2013 r. wyniosły razem [...] zł. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bezspornym jest zatem, iż powołane kwoty podlegające odliczeniu w zeznaniu PIT-38 za 2013 r. zostały wyliczone w prawidłowych wysokościach, w oparciu o przepisy art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż może on znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy pożyczki zostały zaciągnięte w celu spłaty innej pożyczki i kredytu, które zostały zaciągnięte na zakup papierów wartościowych, podczas gdy reguluje on tylko kwestię, proporcjonalnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na odsetki i prowizje od kredytu na nabycie papierów wartościowych, który został wykorzystany jedynie w części, - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od pożyczek przeznaczonych na spłatę (refinansowanie) uprzednio zaciągniętych kredytów i pożyczek, z których środki posłużyły nabyciu papierów wartościowych, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skarżący odniósł się m.in. do wykładni historycznej i celowościowej art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. twierdząc, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował ten przepis do rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych. Powołany przepis reguluje bowiem jedynie kwestię proporcjonalnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na odsetki i prowizje od kredytu, który tylko w części został wykorzystany na nabycie papierów wartościowych. Skoro zatem powołany przepis nie ma zastosowania do pożyczki i kredytu, jakie skarżący zaciągnął, to należy stwierdzić, że dla oceny, czy wydatki te są związane z zaciągniętym przez stronę kredytem (pożyczką) i mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów należy się odwołać do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona podkreśliła, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych będą wydatki na nabycie tych papierów wartościowych, jak również wydatki związane z odsetkami i prowizjami od kredytów zaciągniętych na nabycie papierów wartościowych. Przy czym, za koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia papierów wartościowych muszą być uznane także wydatki związane z odsetkami i prowizjami od kredytów zaciągniętych w celu spłaty tych pierwszych kredytów. Jeśli bowiem kredytobiorca kredytu zaciągniętego na sfinansowanie papierów wartościowych dokonuje tzw. rolowania, czy też restrukturyzacji takiego kredytu np. w celu przedłużenia okresu finansowania zewnętrznego nabytych papierów, koszty z tym związane jak najbardziej pozostają w związku ze źródłem przychodów, jakim jest zbycie tych papierów. Koszty te można uznać za koszty pośrednie uzyskania przychodów, co znajduje uzasadnienie w treści art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, który pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu, albo też w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wszystkie te kryteria spełnia kredyt zaciągnięty w celu spłaty innego kredytu, który został zaciągnięty na zakup papierów wartościowych. Ten nowozaciągnięty kredyt zastąpi stary, spłacony kredyt i będzie on finansował w istocie koszty związane z posiadaniem papierów wartościowych, które następnie zostaną zbyte, przynosząc dochód. Jego charakter i istota ekonomiczna nie różni się zatem od pierwotnie zaciągniętego kredytu, bowiem będzie on nadal stanowił źródło finansowania posiadanych papierów wartościowych, których wzrost ceny na rynku ma przynieść podatnikowi dochód. Zatem kredyt ten musi być oceniany jako kredyt mający na celu zachowanie źródła przychodów, gdyby bowiem podatnik nie zaciągnął kredytu refinansowego, mając obowiązek spłaty poprzedniego kredytu, musiałby w celu jego spłaty zbyć posiadane papiery wartościowe, których nabycie zostało nim sfinansowane. Tym samym, zdaniem skarżącego, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sporne wydatki powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Dla poparcia swojej argumentacji podatnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 roku sygn. akt III SA/Wa 870/09 oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, uwzględnionych przez skarżącego w zeznaniu PIT-38 za 2013 r. wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczki przeznaczonej na spłatę (refinansowanie) uprzednio zaciągniętej pożyczki lombardowej, co zdaniem organów skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...]zł, stanowiącą odsetki zapłacone w 2013 r. od pożyczki nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. udzielonej przez [...].A. Stan faktyczny nie jest między stronami sporny. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2012 r. została zawarta umowa pożyczki nr [...] pomiędzy [...] Akcyjna z siedzibą w W., Regionalne Centrum Inwestycyjne w W. (pożyczkodawca), a R. K. (pożyczkobiorca). Zgodnie z treścią tej umowy, Bank przekazał skarżącemu do dyspozycji pożyczkę w kwocie [...]zł, od której pobierano prowizję w wysokości [...] zł. Wypłata pożyczki nastąpiła w dniu [...] lipca 2012 r. w formie bezgotówkowej - poprzez przekazanie środków na rachunek nr [...] prowadzony dla skarżącego przez Bank, pod warunkiem wypełnienia warunków wypłaty pożyczki, na podstawie dyspozycji wypłaty Pożyczkobiorcy złożonej na 2 dni robocze przed planowaną wypłatą. Pożyczka w pierwszej kolejności była przeznaczona na spłatę pożyczki lombardowej nr [...] w [...].A. Z historii pożyczki nr [...] (nr [...] [...] wynika, że w 2013 r. nie zostały nabyte papiery wartościowe ze środków pochodzących z tej pożyczki. Ponadto, jak ustalono, w dniu [...] lipca 2012 r. została przeksięgowana kwota [...]zł - jako uruchomienie kredytu nr [...]. Natomiast, z historii pożyczki nr [...] (nr [...] [...] wynika, że w dniu [...] lipca 2012 r. wpłynęła na ten rachunek kwota w wysokości - [...] zł, tytułem spłaty kredytu. W tej sytuacji, wydatki w kwocie [...]zł, jakie skarżący poniósł w 2013 r. są związane ze spłatą pożyczki lombardowej nr [...]. III. Należy podkreślić, że w zbliżonym stanie faktycznym, aczkolwiek w odniesieniu do innych lat podatkowych, tut. Sąd wypowiadał się w wyrokach z dnia 23 lutego 2016 r., I SA/Bd 1032/15, z dnia 13 czerwca 2016 r., I SA/Bd 228/16 oraz z dnia [...] września 2016r., I SA/Bd 418/16. Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko zajęte w wymienionych wyrokach, że wskazane wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W skardze skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 poprzez ich błędną wykładnię, a także art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wobec tego należy podkreślić, że w myśl przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem uznać zapłacone przez skarżącego odsetki od zaciągniętych umów pożyczek za koszty uzyskania przychodu winny zostać równocześnie spełnione dwa warunki: pozytywny – wydatki powinny być poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, oraz negatywny – wydatki te nie powinny zostać wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przepis ten, nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu do chwili zbycia składników majątku, na nabycie których poniesiono ten koszt. Dokonuje przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając ogólnych założeń wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie". Użycie określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów (akcji), bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów (akcji), a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (por. wyrok NSA z dnia 01 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1124/11 i z dnia 20 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1259/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I SA/Kr 333/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gl 666/14 dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Do tak rozumianych wydatków na zakup akcji nie kwalifikują się natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji oraz inne opłaty z tym związane, np. prowizje lub różnice kursowe (por. wyroki NSA: z dnia 07 września 2004r. sygn. akt FSK 324/04 i z dnia 07 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 508/05; a także B. Dauter (w:) S Babiarz, L. Błystak. B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 562-563). Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika również, że wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji. Oznacza to, że moment rozliczenia tych wydatków został odroczony w czasie, do chwili sprzedaży akcji. Nie stanowią one zatem kosztów podatkowych w momencie ich faktycznego poniesienia. Wobec tego, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ podatkowy naruszył art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Po pierwsze dlatego, że swoim zakresem nie obejmuje on odsetek od pożyczki oraz prowizji, po drugie z tej przyczyny, że skarżący w 2013r. nie nabył i nie zbył akcji za zaciągniętą i opisaną wcześniej pożyczkę. Z kolei, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych. Przy czym, zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. ma zatem zastosowanie przy ustalaniu dochodu: 1) z umorzenia udziałów (akcji), 2) z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, 3) z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, 4) ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, 5) z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zatem, w przypadku uzyskania dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4, czyli m.in. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, kosztem uzyskania przychodu nie będzie cały koszt prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytych papierów wartościowych, lecz jedynie w proporcji, w jakiej kredyt został faktycznie wydatkowany na ich nabycie. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny wskazuje, że żadna z sytuacji określonych w art. 23 ust. 8 u.p.d.o.f. nie zaistniała, a zatem przepis ten nie ma także zastosowania w rozpatrywanej sprawie i nie może być podstawą rozstrzygnięcia. Podstawą zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych może być tylko art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym względzie Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanych wyżej wyrokach tut. Sądu. W odniesieniu do omawianej pożyczki udzielonej przez [...] Akcyjna do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłoby dojść, gdyby organ dopatrywał się innej zależności między poniesieniem wydatku a uznaniem go za koszt uzyskania przychodu, niż celowość, ukierunkowana na uzyskanie przychodu. Zapłata odsetek nie spowodowała uzyskania przez skarżącego żadnych walorów w postaci papierów wartościowych czy przychodu z ich sprzedaży. Pożyczka ta posłużyła jedynie do spłaty innej pożyczki, a ta z kolei, jak wskazał organ odwoławczy ( co wynika z ustaleń organów podatkowych za rok 2009 i lata następne ) na spłatę innego zobowiązania, z tytułu udzielonego kredytu nr [...] (nr umowy [...]. W konsekwencji, wydatki te nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że kredyt ten musi być oceniany jako mający na celu zachowanie źródła przychodów, gdyby bowiem podatnik nie zaciągnął kredytu refinansowego, mając obowiązek spłaty poprzedniego kredytu, musiałby w celu jego spłaty zbyć posiadane papiery wartościowe, co w efekcie doprowadziłoby do likwidacji źródła przychodu. Należy zauważyć, że w 2013r. skarżący wykazał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł (PIT-38). Zbycie akcji jedynie powiększyłoby ten przychód, a nie doprowadziło do likwidacji powyższego źródła przychodu. Skarżący zatem spłaca kredyt kolejnymi kredytami, przy czym koszty obsługi kredytu ponosi Skarb Państwa, bowiem wydatki na odsetki pomniejszają uzyskany przez niego przychód, a zatem wpływają na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy również zauważyć, że działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane, gdyż dopiero wówczas można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować osiągnięcie przychodu. Zdaniem Sądu, działania polegające na zaciąganiu kredytów spłacanych kolejnymi kredytami, nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, lecz do powiększania kosztów podatkowych. W rezultacie, w przypadku gdy podatnik udzielony mu kredyt przeznacza na spłatę innego kredytu, to rację ma organ podatkowy, że odsetek od kredytu udzielonego przez [...].A. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Marginalnie można wskazać, że powołany przez stronę w skardze wyrok WSA z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 870/09 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 313/10. Skład orzekający nie podziela stanowiska strony, że wadliwość rozumowania organu potwierdza przykład kredytów konsolidacyjnych. W przypadku kredytu konsolidacyjnego następuje bowiem zastąpienie kilku kredytów jednym, przy jednoczesnym ujednoliceniu stopy procentowej i innych warunków pożyczki, zazwyczaj z równoczesnym wydłużeniem okresu spłaty. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z konsolidacją długu, bowiem skarżący, tak jak np. w przypadku pożyczek otrzymanych z [...].A., nie zastępuje kilku kredytów jednym, lecz zaciąga kredyt po to, aby spłacić inny kredyt. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wyliczyły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł z tytułu uzyskanego przez skarżącego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, z uwzględnieniem przysługującego w 2013r. odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych, które łącznie wyniosło [...] zł. Z podanych względów, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.