III SA/Wa 1595/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. znak [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lutego 2019 r. przyznające Panu P.Ł.(dalej: Skarżący) kwotę 1.021 zł tytułem wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego związanego z reprezentowaniem K. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") przed organem drugiej instancji. 2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 14 grudnia 2017 r. Krajowa Izba Doradców Podatkowych wyznaczyła Skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki jako osoby nieobecnej przed organem podatkowym. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. wyznaczył tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu 21 grudnia 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego N[...]UCS decyzją z [...] lipca 2018 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lutego do grudnia 2012 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Pismem z 2 sierpnia 2018 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Do czasu powołania przez Sąd kuratora, Skarżący reprezentował Spółkę w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem w dniu [...] listopada 2018 r. decyzji, którą DIAS utrzymał w mocy decyzję N[...]CS. 3. Wnioskiem z 27 stycznia 2019 r. Skarżący zwrócił się do DIAS o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 6.642 zł brutto (5.400 zł powiększone o VAT). Argumentował, że w sprawie prowadzonej przez organem drugiej instancji wartość przedmiotu sporu wynosiła 647.478 zł, zatem stosownie do § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153, dalej: "rozporządzenie MS"), organ winien określić wynagrodzenie w wysokości 5.400 zł powiększone o podatek VAT. 4. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. DIAS przyznał Skarżącemu wynagrodzenie za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 1.021 zł. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia MS organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Dokonując oceny pracy Skarżącego w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że polegał on na stawieniu się Skarżącego w dniu 19 października 2018 r. celem zapoznania z aktami sprawy oraz odebraniu trzech pism w toku postępowania odwoławczego, prowadzonego wobec Spółki, skierowanych do niego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego za pośrednictwem platformy ePUAP. Zdaniem DIAS, na przeprowadzenie ww. czynności Skarżący poświęciła 24 godziny robocze, tj. 3 dni (przyjmując, że 8 godzin to 1 dzień roboczy). Na taki sposób wyliczenia składały się następujące czynności: - odebranie i analiza otrzymanej korespondencji (6 godzin), - sporządzenie fotokopii akt spraw oraz czas poświęcony na dojazd do Izby Administracji Skarbowej w W.(7 godzin), - analiza akt sprawy (11 godzin). Odnosząc powyższy czas do średniego miesięcznego wynagrodzenia doradcy podatkowego, które według danych zamieszczonych na stronie internetowej www.wynagrodzenia.pl wynosi 7.144 zł brutto, DIAS przyznał Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 1.021 zł brutto. 1.6. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie. Postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z § 3 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MS, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że organowi przysługuje prawo do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu minimalnego określonego w tym przepisie. - art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, poprzez przyjęcie, że treść tego przepisu odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu określonego w § 3 rozporządzenia MS, który jest poziomem minimalnym, gdyż miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 rozporządzenia MS dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym, a maksymalnym, czyli 150 % tej stawki; - art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia MS, poprzez pominięcie, że z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 stanowią kwoty określone w § 3, a więc skoro kwoty te stanowią podstawę, nie mogą być określone poniżej tych wartości. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i ustalenie wynagrodzenia w oparciu o § 3 ust 1 pkt 1 lit. g) w związku z § 3 ust 2 pkt 1 rozporządzenia MS. 1.7. Utrzymując w mocy powyższe postanowienie DIAS wskazał, że przepis art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów rozporządzenia MS. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza konieczność sprawdzenia, czy w ogóle i w jakim zakresie przepis, do którego odsyła art. 138n § 3 O.p., może być stosowany. Zdaniem DIAS, zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, charakter sprawy nie wymagał podjęcia nadzwyczajnych środków do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W sprawie Skarżący dokonał w toku postępowania odwoławczego czterech czynności, do których należało zaliczyć stawienie się w siedzibie organu celem zapoznania z aktami sprawy i odebranie trzech pism procesowych za pośrednictwem platformy e-PUAP. Biorąc powyższe pod uwagę, a przede wszystkim nakład pracy Skarżącego, DIAS uznał, że przyznane wynagrodzenie z tytułu pełnienia przez Skarżącego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 1.021 zł brutto, jest w pełni uzasadnione. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust 1 pkt 1 lit g rozporządzenia MS w związku z § 3 ust 2 pkt 1 tego rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie; - art. 138n § 3 O.p. w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, poprzez przyjęcie (wskutek nieuwzględnienia wniosku zażalenia), że treść tego przepisu odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu minimalnego określonego w § 3 rozporządzenia MS, w sytuacji, w której miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 rozporządzenia MS dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym, a maksymalnym określonym w § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia; - art. 138n § 3 O.p. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia MS, poprzez pominięcie, że z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 stanowią kwoty określone w § 3, a więc skoro kwoty te stanowią podstawę, nie mogą być określone poniżej tych wartości. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 610/17. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] maja 2019 r. w przedmiocie odmowy przyznania Skarżącemu jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia związanego z reprezentowaniem Spółki przed organem drugiej instancji w wysokości 6.642 zł brutto (5.400 powiększone o podatek VAT) i ustalenie tego wynagrodzenia w kwocie 1.021 zł brutto. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie i przyznać je doradcy podatkowemu, ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, w niższej wysokości niż wnika to z ogólnych przepisów regulujących tę kwestię. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Stosownie do art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r.o doradztwie podatkowym. W oparciu o tą delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, określając stawki wynagrodzenia. Podkreślenia wymaga zawarty w treści art. 138n § 3 O.p. nakaz odpowiedniego stosowania przepisów rozporządzenia. Zawarte w jednym akcie prawnym odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innego aktu należy rozumieć w ten sposób, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, materii i zakresu stosowania przepis, do którego nastąpiło odesłanie należy uwzględnić wprost lub z modyfikacjami lub odmówić zastosowania takiego przepisu. Zwrot "stosowanie odpowiednie" ma powszechnie akceptowane rozumienie, zgodnie z którym, niektóre przepisy należy zastosować wprost, inne po dokonaniu odpowiednich zmian, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły mieć zastosowania (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 3627/18). W niniejszej sprawie oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Z przywołanego przepisu art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 rozporządzenia MS jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Należy podkreślić, że stosowne oświadczenie w tym względzie zostało złożone wraz z wnioskiem z 27 stycznia 2019 r. Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez Skarżącego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. 4.4. Rozważenia natomiast wymaga zagadnienie jego wysokości. Sąd wyraża w tej kwestii pogląd zgodnie z którym, wedle brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Zauważyć należy, że w powyższej kwestii za zaprezentowanym podglądem licznie wypowiedziały się sądy administracyjne akceptując możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na poniesiony w sprawie niezbędny nakład pracy i charakter sprawy (np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 433/17, wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3608/17, wyrok WSA w Krakowie z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 594/17 oraz wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17, CBOSA). W konsekwencji powyższego Sąd nie podziela zaprezentowanego w skardze, a popartego przywołanym w niej orzeczeniem WSA w Gliwicach (wyrok z 29 sierpnia 2017 r., sygn. alt II SA/Gl 610/17) poglądu, zgodnie z którym organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty określone według zasad wynikających z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia, natomiast górną granicę – kwota 150% tego wynagrodzenia, wyznaczona dyspozycją § 4 ust 1 pkt 1. 4.5. Zdaniem Sądu, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, w tym względzie należy – na gruncie konkretnej sprawy – badać m.in. rolę pełnomocnika w kształtowaniu stanu faktycznego sprawy, jego współdziałanie z organem w dowodzeniu istotnych dla sprawy okoliczności. Wspomnieć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści rozporządzenia wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie 3) s. 599; wyrok NSA z dna 8 stycznia 2008 r., I FSK 1648/08). Podzielając powyższy pogląd Sąd zwraca uwagę, że jest to dorobek orzeczniczy na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy ale znajdujący zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 O.p. Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. też wyroki NSA z dnia 7 listopada 2017r, I GSK 861/17 oraz z dnia 14 listopada 2018r, I GSK 2237/18, CBOSA). 4.6. Oceniając nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 1.021 zł netto. Zdaniem Sądu, powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Jak ustalił DIAS, Skarżący w ramach postępowania przed organem drugiej instancji stawił się w siedzibie organu celem zapoznania z aktami sprawy i odebrał trzy pisma procesowe za pośrednictwem platformy e-PUAP. Tym samym rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki ograniczyła się do odbioru korespondencji (3 pisma) i zapoznania się z aktami sprawy. Trudno przyjąć, aby powyższe czynności istotnie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższego należy uznać, że na gruncie rozpoznawanej sprawy przyznane doradcy podatkowemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest adekwatne do stopnia jego zaangażowania w postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki, a żądanie przyznania wynagrodzenia w wysokości 5.400 zł netto, jest zbyt wygórowane. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to jest odpowiednie w relacji do nakładu pracy Skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższego podniesione w skardze zarzuty należało uznać za bezzasadne. 4.7. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.