I FSK 592/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 720/19 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 720/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Gminy G. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.255.2019.2.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a- 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez błędną ich wykładnię. Sąd pierwszej instancji uznał za słuszne stanowisko Gminy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Uznano, że w omawianym zakresie sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193), nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości ścieków odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: I. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 2a- 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie skargi Gminy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż zaproponowana przez Gminę metoda określania proporcji odliczania podatku naliczonego VAT od wskazanych we wniosku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną opiera się na jasnych i jednoznacznych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze, w przeciwieństwie do wzoru z w/w Rozporządzenia, który w ocenie Sądu nie jest adekwatny do opisanej we wniosku działalności wodno-kanalizacyjnej, - art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a- 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015r., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że Gmina wykazała, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji, w oparciu o który będzie dochodziło do odliczania podatku naliczonego VAT od wskazanych we wniosku wydatków (inwestycyjnych oraz bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest bardziej reprezentatywny niż ten wskazany ww. Rozporządzeniu, a tym samym błędne uznanie przez Sąd, iż brak było podstaw do zakwestionowania przez organ sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w Rozporządzeniu. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od Gminy na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) wyznaczyła rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednak zasadniczy spór - z uwagi na charakter postępowania interpretacyjnego - dotyczył kwestii materialnoprawnych. Skarżący kasacyjnie organ podważał bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji, że rzeczona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług, z tego względu zasadne pozostaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego. 3.3. Punktem wyjścia dla oceny powyższego zarzutu oraz dla dalszych rozważań jest treść art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy) - gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym dalej: sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w ust. 2b omawianego przepisu przyjęto, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 3.4. W powołanym przepisie (art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług) wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania Rozporządzenia, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 Rozporządzenia określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji). Z kolei w § 3 ust. 3 Rozporządzenia określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 Rozporządzenia. 3.5. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy odnotowania wymaga w pierwszej kolejności, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W tym zakresie Rozporządzenie - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów Rozporządzenie przewiduje różne prewspółczynniki. Na tym tle stanowisko dopuszczające możliwość zastosowania analizowanego w sprawie prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej oznacza zatem wyodrębnienie tejże działalności z całokształtu działalności Gminy i nie odnosi się do pozostałej jej aktywności. 3.6. Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika zresztą z uzasadnienia nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. 3.7. W okolicznościach niniejszej sprawy Gmina jednoznacznie wskazała, że jest w stanie określić ilość m3 odprowadzonych i oczyszczonych z terenów Gminy ścieków od podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilość m3 odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy do tego w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa lub też, w wybranych przypadkach, szacunkowe kalkulacje średniego zużycia zimnej wody. Bowiem w przypadku odbiorców usług zajmujących obiekty, które nie są wyposażone w aparaturę pomiarową (wodomierz) Gmina stosuje/będzie stosować szacunkowe kalkulacje średniego zużycia zimnej wody zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Wyjaśniono, że Gmina przyjęła metodologię, zgodnie z którą do bieżących kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z Rozporządzenia wstępnego wykorzystuje dane z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy, w oparciu o § 8 Rozporządzenia, z którego wynika, że w celu wyliczenia prewspółczynnika, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Tym samym, w świetle art. 90c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prewspólczynnik właściwy za dany rok obliczany jest na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Gmina przyjęła taką metodologię, gdyż sprawozdania finansowe za dany rok są sporządzane zwykle w marcu roku kolejnego, a więc już po złożeniu deklaracji za styczeń danego roku. W przypadku prewspółczynnika wstępnego opartego o ilość m3 odprowadzanych i oczyszczanych ścieków oraz w przypadkach dokonywania przez Gminę szacunkowych kalkulacji średniego zużycia zimnej wody Gmina korzysta, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z danych z roku poprzedniego. Zatem prewspółczynnik rzeczywisty za dany rok będzie oparty o wartości liczbowe z roku właściwego. Oznacza to, iż w celu wyliczenia pre-proporcji rzeczywistej za 2018r. Gmina posługuje się danymi za 2018r. Z kolei w przypadku prewspółczynnika wyliczanego zgodnie z Rozporządzeniem za 2018r. Gmina posługuje się danymi za 2017r. 3.8. Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej jakoby metoda proponowana przez skarżącą nie była w pełni obiektywna, a prewspółczynnik określony przez Gminę nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej. Skoro Gmina wskazała, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia wartości koniecznych do ustalenia proporcji (tj. wskazania m³ ścieków dostarczanych i odbieranych na rzecz podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych na podstawie wskazań wodomierzy i liczników), to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący dla organu interpretacyjnego, który w ramach tego postępowania prezentuje ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie dokonując własnych ustaleń faktycznych (art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). 3.9. W konsekwencji uznać należy, że skoro nie ma przeszkód prawnych, aby określić proporcję dla podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, zaś przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016r. umożliwiają zastosowanie bardziej reprezentatywnej metody niż ta wynikająca z Rozporządzenia, to metoda określenia prewspółczynnika wskazana przez Gminę przemawia za tym, aby odstąpić od wzoru wskazanego w Rozporządzeniu, gdyż wynikający z niego prewspółczynnik - oparty na proporcji przychodów - nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć. Wynika to z faktu, że prewspółczynnik ten uwzględnia przede wszystkim dane, które nie mają żadnego związku z gospodarczym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a nadto wartości współczynnika są różne – przy tej samej działalności – w zależności od rodzaju jednostki, której aktywność odnosi się do przedmiotowej infrastruktury. Nie jest to zresztą novum, gdyż jak przekonuje orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Odnotowania zatem wymaga, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020r., sygn. akt: I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18, z 31 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 2345/19). 3.10. Z tych przyczyn i w tych okolicznościach należało uznać, że Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób obliczania prewspółczynnika bardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i dokonywanych w jej ramach nabyć, niż metody wzorcowe z Rozporządzenia, w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a – 2h i ust 22 ustawy o podatku od towarów i usług podlegały oddaleniu. 3.11. Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że nie mógł odnieść zamierzonego przez organ skutku sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 2a- 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut ten bowiem został sformułowany jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, a skoro do takiego naruszenia nie doszło – omawiany zarzut jest bezpodstawny. 3.12. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej, w konsekwencji czego, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).