I SA/Ol 877/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 lutego 2017r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, czerwiec, październik 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i październik 2011 r.. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego. Wynika z nich, że przedmiotem prowadzonej przez M. P. w wymienionym okresie działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo A z siedzibą w P., była sprzedaż maszyn rolniczych, serwis maszyn rolniczych, sprzedaż nawozów, środków ochrony roślin, wynajem maszyn, lokali użytkowych i budynku. Organ ustalił, że w ramach tej działalności doszło do zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 185.964,20 zł, na podstawie 17 faktur VAT o numerach: 1) "[...]" z dnia "[...]", na nabycie oleju napędowego, której wystawcą była Spółka B, 2) "[...]" i "[...]" z dnia "[...]" za wykonanie usług remontowych, wystawionej przez B.G. z siedzibą w B., 3) "[...]","[...]","[...]" i "[...]"z dnia "[...]" wystawionych przez Spółkę C za wykonanie prac budowlanych oraz "[...]" z dnia "[...]" za wykonanie instalacji pneumatycznej. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że do dokonania czynności wykazanych w tych fakturach nie doszło. W związku z tym, odwołując się do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uznał, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu wydanej w związku z odwołaniem podatnika decyzji z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę B. Podniósł, że Spółka ta jedynie pozornie funkcjonowała na rynku paliw płynnych, wyłącznie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie posiadała siedziby. Właścicielka lokalu nr "[...]", M. B. złożyła do KRS w dniu "[...]" wniosek o wykreślenie z rejestru sądowego ww. adresu jako siedziby Spółki, z uwagi na fakt wypowiedzenia umowy najmu z dniem 31 grudnia 2003 r.. Nieskuteczne były próby nawiązania kontaktu ze Spółką oraz jej przedstawicielem A.B. Wysyłana przez Sąd Rejonowy w latach 2006, 2007 i 2009 korespondencja wróciła z adnotacją o niepodjęciu w terminie, a prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne umorzono z uwagi na bezskuteczność. Spółka została rozwiązana postanowieniem z dnia "[...]", a jej likwidatorem został A.B.. W 2011 r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7, jak również nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi. Koncesja ta została jej cofnięta decyzją z dnia "[...]" z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za lata 2004 – 2005. Decyzją z "[...]" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono tej Spółce podatek do zapłaty za luty - wrzesień 2011 r., w tym z tytułu faktury wystawionej na rzecz strony niniejszego postępowania. W świetle wyjaśnień podatnika, paliwo od Spółki B miał polecić J.B., który przedstawił się jako przedstawiciel importerów paliwa w Polsce i zaoferował korzystną cenę na paliwo pochodzące m.in. z Litwy, Białorusi. Strona podała, że było ono dostarczane dużym samochodem oraz białym "[...]" z cysterną w środku o pojemności ok. 2.000 litrów. Magazynowano je w zbiorniku o pojemności 9.000 litrów, a także w dwóch metalowych cysternach. Płatność następowała w gotówce w momencie dostarczenia towaru i faktur. Odnosząc się do tych wyjaśnień, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu "[...]" postawiono J.B. zarzuty, m.in. popełnienia przestępstwa, polegającego na tym, że jako osoba kierująca zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie przestępstw polegających na obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia, na obrocie poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT oraz że działając w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadził do obrotu 147 faktur VAT umożliwiających wyłudzenie podatku VAT na szkodę Skarbu Państwa, poprzez pośredniczenie w sprzedaży faktur VAT, w tym m.in. spornej faktury nr "[...]". Organ dodał, że działalność Spółki B była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych oraz sądów już wcześniej, m.in. w wydanych wobec innych podmiotów decyzjach oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 627/13. W kwestii świadomości strony w zakresie dokumentowania przez badaną fakturę nie zaistniałego w rzeczywistości zdarzenia gospodarczego, organ odwołał się do powszechnej wiedzy o zjawisku nielegalnego handlu paliwami. Wskazał, że wśród 147 faktur wprowadzonych nielegalnie do obrotu gospodarczego przez J.B. znajdowały się również faktury VAT wystawione na rzecz innych podmiotów, w których podatnik jest właścicielem, prezesem i udziałowcem ("[...]"), a także na rzecz małoletnich dzieci podatnika (D. i A.P.). Na fakturach tych jako wystawcy widnieją różne podmioty tj. "[...]". Ostatecznymi decyzjami z dnia "[...]" organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wymienione podmioty. Decyzje te poddane zostały kontroli sądowej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 1/16 i sygn. akt I SA/Ol 2/16, potwierdził ich prawidłowość. Organ dodał, że strona nie wykonała żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Nie miała kontaktu ze Spółką B, a jedynie z J.B. i od niego uzyskała ustne zapewnienie o opłaceniu akcyzy i podatku VAT. Jako gołosłowne ocenił twierdzenie podatnika, że nakazał pracownikowi zweryfikować firmę w KRS, gdyż już w 2008 r. figurował tam wpis informujący, iż Spółka znajduje się w likwidacji i nie składa sprawozdań finansowych. Posiadanie tej informacji skłoniłoby stronę do niezawierania transakcji, a przynajmniej do weryfikacji, na przykład na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto strona nie zawarła umowy na dostawę, nie żądała potwierdzenia rozliczeń z budżetem państwa ani nie sprawdziła, czy Spółka ma koncesję na obrót paliwami. Już same okoliczności transakcji, tj. kontakt wyłącznie z J.B. podczas, gdy na fakturach widniały różne podmioty, powinny skłonić podatnika do sprawdzenia kontrahenta. Zdaniem organu potwierdza to, że strona powinna była wiedzieć, iż olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał również pozbawienie podatnika prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez Spółkę C z o.o. w dniu "[...]" za wykonanie instalacji pneumatycznej. Podniósł, że wystawienie tej faktury i jej ujęcie w księgach podatkowych miało na celu, oprócz nieuzasadnionych korzyści podatkowych, uzyskanie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Stwierdzając to, organ odwołał się do materiału dowodowego obejmującego: wyjaśnienia strony, czynności sprawdzające w firmie M.S., zeznania pracowników podatnika, jak również pracowników i właścicieli Spółki C oraz M.S. Wskazał także na materiał dowodowy z postępowania wobec Spółki C. Z materiału tego wynika, że w dniu "[...]" podatnik zawarł umowę z Agencją (zwaną dalej Agencją) na dofinansowanie projektu "Wzrost konkurencyjności A poprzez rozszerzenie zakresu usług oraz stworzenie punktu obsługi klienta". Zgodnie z jej postanowieniami, stronie zostało przyznane dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej w łącznej kwocie 1.271.851,84 zł, stanowiącej nie więcej niż 50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Zakupione i wykonane ze środków dofinansowania maszyny i urządzenia miały stanowić wyposażenie warsztatu naprawczego i serwisu ogumienia, zaś instalacja pneumatyczna miała na celu umożliwienie rozprowadzenia po całym warsztacie sprężonego powietrza, wykorzystywanego do zasilania pneumatycznych urządzeń warsztatowych (klucze pneumatyczne, szlifierki, pompowanie ogumienia). Z umowy na wykonanie instalacji pneumatycznej z dnia "[...]" wynika, że instalacja ta zostanie wykonana z materiałów i surowców dostarczonych i pozyskanych we własnym zakresie przez wykonawcę. Wyjaśniając zakres prac strona wskazała, że polegały one na dostarczeniu przez wykonawcę kompresora i rozprowadzeniu przewodami (rurami) instalacji pneumatycznej w warsztatach, dokonaniu montażu przyłączy i urządzeń zapewniających oczyszczenie sprężonego powietrza, następnie przekopaniu oraz zdjęciu polbruku, wykonaniu wykopu, doprowadzeniu rur pneumatycznych do przeciwległych warsztatów i magazynu części, a także na wykonaniu kilkunastu punktów poboru sprężonego powietrza wewnątrz i na zewnątrz budynków. Strona podała, że prace zostały wykonane do października 2011 r., a rozpoczęły się po otrzymaniu oferty od Spółki C, tj. po 26 września 2011 r.. Organ podniósł, że pomimo dwukrotnych wezwań, nie uzyskano wyjaśnień Spółki C na temat wykonania ww. instalacji. Przesłuchany na tę okoliczność Jej wspólnik J.C., który miał nadzorować prace wykonywane w P., nie pamiętał szczegółów transakcji. Zeznał, że usługa polegała na wykonaniu przez pracowników Spółki co najmniej dwóch wykopów między budynkami nr 1 i nr 2, łączących warsztaty, położeniu w nich rur do instalacji pneumatycznej, zasypaniu tych wykopów z doprowadzeniem tego terenu do stanu poprzedniego, tj. położeniu kostki brukowej. Uznając te zeznania za niewiarygodne, organ podniósł, że świadek nie potrafił podać, kto wykonał prace, ani ilości i rodzaju wykorzystanych materiałów (w tym kompresora o znacznej wartości). Nie wyjaśnił, kto ponosił koszty nabycia materiałów, ani nie wskazał elementów kalkulacyjnych usługi. Ponadto w dokumentacji księgowej Spółki C nie stwierdzono nabycia kompresora, jak i innych materiałów związanych z wykonaniem takiej instalacji. Istniały również rozbieżności między wyjaśnieniami strony a zeznaniami świadka w kwestii terminu wykonania usługi. J.C. twierdził, że była ona najprawdopodobniej wykonywana przez okres ok. dwóch miesięcy przed datą wystawienia spornej faktury, co wskazywałoby, że prace rozpoczęły się na długo przed datą złożenia przez Spółkę oferty, tj. dniem 26 września 2011 r., którą to datę wskazała strona jako najwcześniejszą datę rozpoczęcia robót. Ponadto J.C. w toku przesłuchania przyznał, że instalację pneumatyczną zakładał inny podmiot. Odwołując się do zeznań pracowników podatnika: M.R., B.K., E.D., D.K., D.S. i P.P., organ II instancji stwierdził, że instalacja pneumatyczna była kompletna i została oddana do użytkowania najpóźniej już w marcu 2011 r.. Jako niewiarygodne ocenił natomiast zeznania M.G., podnosząc, że nie był on w stanie wskazać pracowników Spółki C, którzy rzekomo wykonywali prace, a ponadto część prac, które wymienił, wykonała firma M.S. (ułożenie rur w wykopie). Organ odmówił również wiarygodności zeznaniom P.K., podnosząc, że był on kierownikiem serwisu od 2007 r., a zatem jest mało prawdopodobne, aby nie pamiętał kto wykonał instalację pneumatyczną. Tym bardziej, że miał wiedzę co do tego, kto wykonał instalacje hydrauliczną, grzewczą i olejową. W ocenie organu II instancji, wykonanie instalacji pneumatycznej było powiązane z modernizacją kotłowni, która także została przeprowadzona w ramach projektu inwestycyjnego. Wskazywały na to zeznania i wyjaśnienia M.S., który wykonywał modernizację kotłowni w zakresie wykonania instalacji c.o. w listopadzie 2010 r. i obok rur doprowadzających ciepło z kotłowni do warsztatu do nagrzewnic, położył w tym samym wykopie 5 lub 6 rur stalowych do transportu oleju i rurę do powietrza w celu doprowadzenia powietrza z warsztatu do palnika kotła c.o.. Z jego zeznań wynika, że wykop został wykonany i zasypany przez inwestora. Organ zwrócił uwagę, że dodatkowym dowodem wykonania prac w listopadzie 2010 r. były fotografie terenu i obiektów podatnika wykonane na jego zlecenie w dniu 9 listopada 2010 r., stanowiące załącznik do operatu szacunkowego z dnia 10 grudnia 2010 r., na których widoczny był przekop przez plac utwardzony kostką brukową. Powyższe potwierdza, że prace związane z instalacją pneumatyczną wykonał w 2010 r. M. S. Potwierdzeniem tego jest też wystawienie przez Wymienionego w 2010 r. faktur na łączną kwotę brutto 56.273 zł, przy czym strona do zwrotu dofinansowania przedłożyła jedynie jedną fakturę nr "[...]" z dnia "[...]", na kwotę brutto 20.000 zł. Ponadto organ zauważył, że podatnik skierował zapytania ofertowe do podmiotów, które nie zajmowały się wykonywaniem instalacji pneumatycznych ("[...]"). Spółka C od dawna zaś współpracowała ze stroną i wykonywała na jej rzecz roboty budowlane i remontowe. Zdaniem organu, kierując rzekome zapytanie ofertowe do Spółki C i przyjmując fakturę wystawioną przez tę Spółkę, strona brała udział w oszustwie mającym na celu uzyskanie dofinansowania w określonej wysokości oraz nieuprawnione odliczenie podatku VAT. W kwestii ustaleń dotyczących dwóch faktur wystawionych przez B.G., organ II instancji odwołał się do wyjaśnień strony, według których usługa remontowa była wykonana w dwóch pomieszczeniach biurowych i pomieszczeniu socjalnym w przedniej części budynku siedziby firmy A. Podatnik nie wskazał jednak żadnych szczegółów tej transakcji. Natomiast B. G. podał, że prace wykonał poprzez podwykonawcę – Spółkę C, jednak jego wiedza na temat transakcji ograniczała się jedynie do treści faktur oraz protokołów odbioru robót z dnia "[...]". Spółka C wyjaśniła z kolei na piśmie, że faktura nr "[...]" dotyczy prac w zakresie naprawy szkód po zalaniu dachu w firmie podatnika, które Spółka wykonała jako podwykonawca B.G. Odmawiając wiarygodności pisemnym wyjaśnieniom Spółki C, organ podniósł, że w czasie przesłuchań, Jej wspólnicy H., J. i Z.C. pytani szczegółowo o współpracę z B.G., bez możliwości oparcia się na dokumentach wskazywali, że Spółka C wykonywała bezpośrednio na rzecz podatnika szereg usług budowlanych, w tym remontów i że to Ona była głównym wykonawcą, który ewentualnie mógł zatrudniać podwykonawców. Również pracownicy podatnika nie potwierdzili, by w okresie wystawienia faktur dokonywane były remonty spowodowane zniszczeniami w związku ze zjawiskami pogodowymi, wskazując, że takie zdarzenia i zniszczenia miały miejsce, jednak doszło do nich latem 2010 r. i jesienią 2011 r.. Wskazali również, że napraw tych dokonali pracownicy Spółki C. Za prace te wystawiła Ona bezpośrednio na rzecz podatnika faktury VAT: z dnia "[...]" o nr "[...]". Organ wskazał, że zeznania B.G. są niespójne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Początkowo twierdził on bowiem, iż wykonał prace na zlecenie firmy C, a następnie, że to on zlecił Spółce C wykonanie tych prac. Ponadto podał, że usługę wykonali pracownicy K.K. i I.J., a także dorywczo inni jego pracownicy pod nadzorem A.B., by następnie podać, że wykonali ją pracownicy firmy C, pod jego nadzorem oraz z pomocą niektórych jego pracowników. Natomiast pracownicy B.G. jednoznacznie zeznali, iż nie wykonali prac. Jedynym pracownikiem który potwierdził swój udział w pracach, był I.J., lecz jego wiedza na temat usługi ograniczała się jedynie do treści dokumentów. Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż to pracownicy Spółki C wykonywali w P. naprawy i remonty budynków bezpośrednio na zlecenie podatnika. Fikcyjność faktur potwierdziły m. in. okoliczności związane z ich rozliczeniem. Spółka C obciążyła bowiem B.G. fakturą nr "[...]" na wartość brutto 29.520 zł, a następnego dnia B.G. obciążył podatnika fakturami z dnia "[...]" na łączną wartość brutto 29.520 zł. Oznaczało to, iż B.G. z tytułu transakcji nie osiągnąłby żadnego zysku, a nawet poniósłby straty, skoro w remont zaangażowani mieli być również pracownicy podatnika. W ocenie organu, nieracjonalne byłoby również zlecenie innemu podmiotowi wykonania remontów obiektów, które wcześniej wybudowała lub remontowała Spółka C. Przy czym, w ocenie organu, strona wiedziała, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Natomiast w kwestii odliczenia podatku naliczonego ze spornych czterech faktur wystawionych przez Spółkę C, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ani podatnik, ani Spółka C, nie przedłożyli żadnych dokumentów związanych z transakcjami ani dowodów potwierdzających wykonanie prac wymienionych na tych fakturach, tj.: ofert, kosztorysów, umów na wykonanie prac budowlanych, protokołów odbioru robót. W dniach 8 i 15 marca 2011 r. podatnik dokonał przelewu na rachunek bankowy Spółki C kwot 12.300 zł i 13.530 zł tytułem zaliczki, lecz treść badanych faktur, na których wskazano termin płatności: 31 marca 2011 r. oraz brak zapłaty, przeczyła, by przelewy te dotyczyły faktur. W dniu 31 marca 2011 r. na rachunku bankowym nie odnotowano żadnej zapłaty na rzecz Spółki C z tytułu ww. faktur. Pomimo, że faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów środków trwałych, co sugerowałoby, że wydatki te były wydatkami inwestycyjnymi, nie stwierdzono żadnych dekretów księgowych, które mogłyby to potwierdzać. Również wspólnicy Spółki C nie byli w stanie wyjaśnić, jakie prace dokumentowały sporne faktury. Natomiast w świetle zeznań pracowników podatnika oraz Spółki C, przez wiele lat Spółka wykonywała na rzecz strony szereg prac budowlanych i remontowych. W związku z przyznanym dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej strona zawarła ze Spółką C 18 umów (3 umowy w 2009 r. na roboty o łącznej wartości netto 52.500 zł i 15 umów w 2010 r. na roboty o łącznej wartości netto 543.400 zł). Prace te rozpoczęto 25 czerwca 2009 r. a zakończono 18 sierpnia 2010 r.. Za prace te Spółka C sukcesywnie wystawiała faktury VAT, które strona przedłożyła do dofinansowania. Jednak w ocenie organu, nie wszystkie pomieszczenia zostały wyremontowane, co wynika z operatu szacunkowego nieruchomości z dnia 10 grudnia 2010 r.. Wykonane w dniu 8 listopada 2010 r. fotografie potwierdzają, że remont pierwszej części budynku biurowo-warsztatowego był zakończony, jednak trwał nadal w pozostałych pomieszczeniach tego budynku, jak i pomieszczeniach budynku warsztatowo-magazynowego. Wskazuje to, że remont był kontynuowany po sierpniu 2010 r., a tym samym wpisy w dzienniku budowy są nierzetelne. Potwierdzają to zeznania P.K. oraz M.G., pracowników podatnika zatrudnionych od września 2010 r.. Organ uznał natomiast za niewiarygodne zeznania M.L. (pracownika Spółki C), który podał, że w 2011 r. przez pół roku pracował przy remoncie budynku biurowego w P. przy elewacji i wykończeniu wnętrza. Z operatu szacunkowego wynika bowiem, że prace zostały wykonane przed listopadem 2010 r.. Ponadto jako niewiarygodne organ ocenił zeznania D.S., że prace w zakresie wyłożenia kaflami podłogi w największym pomieszczeniu warsztatu S-W, wymiany drzwi wejściowych w budynku biurowym i warsztatowym wykonane zostały wiosną 2011 r.. Zdaniem organu, w 2011 r. Spółka C kończyła prace remontowe obiektów w P., które to roboty nie zostały ukończone w terminach wynikających z zawartych umów. Pomimo, nie ukończenia robót w terminach zostały one w całości zafakturowane i opłacone w celu przedłożenia dokumentów do zwrotu dofinansowania. Z uwagi na to, że Spółka C aktywnie uczestniczyła w tym procederze, organ odmówił uwzględnienia zeznań J.C., a ponadto stwierdził, że strona wiedziała, iż uczestniczy w przestępstwie podatkowym i nie może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz świadków m.in.: I. i D.P., jak również F.P., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody umożliwiają wyjaśnienie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia. To, że pełnomocnik strony złożył wniosek dowodowy dopiero w postępowaniu odwoławczym, wskazuje, iż jego intencją nie jest wyjaśnienie sprawy, lecz przedłużenie postępowania w celu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ dodał, że nawet jeżeli F.P. montował w jakiejś części instalację pneumatyczną, to nie dokumentuje tego faktura wystawiona przez Spółkę C. Ponadto organ uznał za niecelowe prowadzenie dalszego postępowania dowodowego na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych, zasad współpracy i dostaw oleju napędowego ze Spółki B. Wskazał, że zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i postępowania prowadzonego wobec Spółki C, podatnik nie udzielał odpowiedzi na wezwania organu, bądź jego odpowiedzi były ogólnikowe i lakoniczne. Po przerwaniu na wniosek przesłuchania, nie było ono kontynuowane z powodu strony, gdyż pomimo zobowiązania się do skontaktowania z organem w celu ustalenia dogodnego terminu przesłuchania, nie uczyniła tego. Nieudzielanie odpowiedzi na wezwania organu argumentowała różnego rodzaju zajęciami i obowiązkami. Końcowo organ zaznaczył, że prowadząc działalność gospodarczą strona podejmowała działania, które miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych w zakresie prawa do odliczenia, jak również otrzymanie dofinansowania z Agencji. Proceder ten występował także w latach 2010 i 2012, co potwierdzają decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej, podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Odwołując się w uzasadnieniu w do treści tych przepisów postępowania oraz do orzecznictwa sądowego, skarżący nie zgodził się ze sposobem gromadzenia materiału dowodowego w zakresie transakcji dokonanych ze Spółką B. Wskazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnej czynności dowodowej, a cały materiał na jakim się oparły, został zebrany przez inne organy podatkowe i organy ścigania, w toku innych postępowań podatkowych lub przygotowawczych. Nie przeprowadzono również tak oczywistych czynności procesowych, jak przesłuchanie J.B. czy też A.B. Skarżący podniósł, że w toku postępowania odwoławczego złożył trzy wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków oraz strony, m.in. na okoliczność zakupu oleju napędowego od Spółki B, w tym przebiegu spotkania z przedstawicielami tej Spółki. Wnioski miały na celu udowodnienie odmiennej tezy, niż ta która została postawiona przez organ. Pomimo tego, organ w żaden sposób się do nich nie ustosunkował. Nie wydał wymaganego przepisami postanowienia, odbierając stronie możliwość jakiekolwiek polemiki. Niewykluczone zaś, że w przypadku powzięcia z postanowienia informacji o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, skarżący złożyłby inne wnioski dowodowe. Organ odwoławczy z góry założył, że wnioski o przeprowadzenie dowodu nie wniosą nic nowego do sprawy. Wskazał, że ich przeprowadzenie nie jest celowe, z uwagi na to, że w sprawie został zebrany obszerny materiał, a prawdziwą intencją pełnomocnika nie jest wyjaśnienie sprawy, lecz przedłużanie postępowania. Skarżący zwrócił uwagę, że organ nie jest uprawniony do stawiania takich wniosków. Szczególnie naganne były insynuacje Dyrektora Izby Skarbowej, iż złożenie wniosków miało na celu przedawnienie zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy nawet nie ustalono, czy zaszły przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań został zawieszony z uwagi na toczące się postępowania karne skarbowe, a zatem nie było możliwości, aby doszło do przedawnienia zobowiązań. Ponadto, w toku postępowania strona złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, których celem było udowodnienie odmiennych tez niż te, które zostały postawione przez organ I instancji, w zakresie pozostałych kwestionowanych transakcji. Żaden z wniosków nie został uwzględniony, a w toku postępowania odwoławczego nie wydano w tym zakresie wymaganego prawem postanowienia. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zakresie, w jakim wyjaśnia powody odmowy ich przeprowadzania, należy uznać za dalece niewystarczające, ponieważ albo brak jest w nim jakiegokolwiek odniesienia do wniosku (np. wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań B.Z.) lub też uzasadnienie te jest bardzo lakoniczne (np. wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań F.P., I.P., D.P.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.". Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: "TSUE"), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, w ogóle nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 (Lex nr 468698), NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Choć to samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści, to nie zmienia to ustaleń, iż faktury te nie są poprawne materialnie. Na tle tego powołanego uregulowania, NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził również pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził z kolei, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek. Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie, istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu, w świetle tego materiału stanowisko organów, iż zakwestionowane przez organy w związku z postępowaniem w sprawie, wymienione wyżej faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, jest prawidłowe. Na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski dotyczące prawa do odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur. Na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w 2011r. przez Spółkę B. Jak wynika z akt sprawy, w okresie tym wymieniona Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. "[...]". Podjęte przez organy czynności w celu nawiązania kontaktu z tym podmiotem okazały się bezskuteczne, podobnie jak prowadzone postępowania egzekucyjne. W świetle nie budzących wątpliwości ustaleń organów, Spółka ta została rozwiązana postanowieniami Sądu Rejonowego z dnia "[...]", zaś w charakterze podatnika podatku od towarów i usług była zarejestrowana do dnia 7 grudnia 2009 r.. W 2011 r. Spółka B nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Nie posiadała też koncesji na obrót paliwami płynnymi (przyznanej "[...]"), która cofnięta została przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dniem "[...]". Jej działalność była już przedmiotem oceny we wcześniej prowadzonych i ostatecznie zakończonych postępowaniach administracyjnych, jak również sądowoadministracyjnych, w toku których ustalono, że funkcjonowała w obrocie jako wystawca tzw. pustych faktur i nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej (p. wyrok NSA z dnia 30 września 2015r. - I FSK 953/14). Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu materiału dowodowego pozostają ustalenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową postępowania karnego w sprawie przeciwko J.B., podejrzanemu o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie przestępstw polegających na obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia, na obrocie poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT oraz o wprowadzenie do obrotu 147 faktur VAT umożliwiających wyłudzenie tego podatku na szkodę Skarbu Państwa, poprzez pośredniczenie w sprzedaży faktur VAT, w tym m.in. spornej faktury nr "[...]". Podkreślić należy, iż niewątpliwie w interesie strony chcącej korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT było sprawdzenie, czy kontrahent - wystawca ww. faktur posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi. W niniejszej sprawie bezsporne zaś było, iż Spółka B, takiej koncesji nie posiadała. W toku prowadzonego postępowania organy prawidłowo ustaliły, że wymieniona Spółka w spornym okresie nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W tej zaś sytuacji nie ma znaczenia, czy kwestionowana dostawa została wykonana na rzecz skarżącej, gdy ustalono, że nie mogła jej wykonać Spółka B. W związku z dokonaną przez organy podatkowe oceną odnośnie nie dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahentów, która mogłaby uchronić ją od negatywnych skutków nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym, wskazać należy na dorobek orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" (sprawy C – 354/03, C – 355/06, C – 484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v. Commisioners of Customs & Excise, C – 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL). W sprawach tych TSUE wyraził pogląd, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, opisane w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu odwoławczego, że strona nie dopełniła należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahentów, nie budzi zastrzeżeń. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby Spółka podjęła niezbędne środki w celu ustalenia, czy wymieniony kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym. Reasumując, na podstawie zebranych dowodów stanowisko organu II instancji, iż Spółka B była podmiotem fikcyjnym, który nie dokonywał czynności w zakresie dostawy towarów spełniających przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zostało dostatecznie wykazane. Podjęta przez organy weryfikacja transakcji wynikającej z zakwestionowanej faktury VAT tej firmy, dokumentującej sprzedaż towarów na rzecz skarżącego wykazała, że transakcja te w rzeczywistości nie miała miejsca, a faktura nie była rzetelna. Od nabytego przez stronę, według treści tej faktura paliwa, sprzedawca nie uiścił zaś należnego podatku od towarów i usług. Spółka B istniała wyłącznie formalnie, stwarzając pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W pełni zasadne było zatem przyjęcie przez organy, że olej napędowy nie został dostarczony przez ten podmiot. Prawidłowe jest również wsparte obszernym materiałem dowodowym stanowisko organów w kwestii pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony VAT z faktury wystawionej przez Spółkę C, za wykonanie instalacji pneumatycznej. W tym zakresie przesłuchano w postępowaniu administracyjnym zarówno podatnika, jak i jego pracowników oraz pracowników i właścicieli Spółki C. Wykorzystano materiały z czynności sprawdzających w firmie M.S., jak również z postępowania wobec Spółki C. Przedstawiona w uzasadnieniach decyzji obu instancji obszerna analiza zebranych w tym zakresie dowodów, nie budzi zastrzeżeń. Według wyjaśnień strony, prace polegające na wykonaniu instalacji rozpoczęto po otrzymaniu oferty od Spółki C (po 26 września 2011 r.), a zakończono w październiku 2011 r.. Przesłuchany w sprawie, wspólnik tej Spółki J.C., mający nadzorować prace nie pamiętał szczegółów transakcji. Nie potrafił podać, kto te prace wykonał, ani ilości i rodzaju wykorzystanych materiałów (w tym kompresora o znacznej wartości). Nie wyjaśnił, kto ponosił koszty nabycia materiałów, ani nie wskazał elementów kalkulacyjnych usługi. W dokumentacji księgowej Spółki C brak danych odnośnie nabycia kompresora, jak i innych materiałów związanych z wykonaniem takiej instalacji. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami strony, a zeznaniami tego świadka w kwestii terminu wykonania usługi oraz na to, iż J.C. w toku przesłuchania przyznał, że instalację pneumatyczną zakładał inny podmiot. Prawidłowo też oceniono zeznania pracowników podatnika: M.R., B.K., E.D., D.K., D.S. i P.P., odmawiając wiarygodności zeznaniom M.G. i P.K. oraz przyjmując, że kompletna instalacja pneumatyczna została oddana do użytkowania najpóźniej już w marcu 2011 r., co miało być powiązane z modernizacją kotłowni jeszcze w listopadzie 2010 r., wykonaną przez M.S. w ramach projektu inwestycyjnego. Znacznie wcześniejszy niż to wynika z zakwestionowanej faktury z dnia "[...]", czas wykonania instalacji potwierdzają powołane w decyzji fotografie terenu i obiektów podatnika, wykonane 9 listopada 2010 r.. Uwiarygodnieniem powyższego jest również wystawienie przez M. S. w 2010 r. faktur na łączną kwotę brutto 56.273 zł, (z których do zwrotu dofinansowania ze środków unijnych strona przedłożyła tylko fakturę o nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę brutto 20.000 zł). Nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów dokładnie uzasadnione w decyzji stanowisko organu odnośnie zakwestionowanych faktur, których wystawcą była B.G.. Brak wiedzy i bliższych danych odnośnie tych transakcji, niespójność zeznań podatnika i wystawcy, treść zeznań wspólników Spółki C – H., J. i Z.C. oraz pracowników podatnika, którzy nie potwierdzili, by w okresie wystawienia spornych faktur dokonywane były objęte nimi remonty, czy okoliczności rozliczenia transakcji związane z obciążeniem B. G. kwotą 29.520 zł z faktury nr "[...]" z dnia "[...]", a następnego dnia podatnika przez B.G. na tę samą kwotę fakturami o numerach "[...]" i "[...]" (co za tym idzie brak zysku, a nawet strata na transakcji w sytuacji zatrudniania przez B.G. pracowników podatnika), stanowiły zdaniem Sądu, w pełni uzasadnioną podstawę tego, aby nie dać wiary rzetelności tych dokumentów. Obszernie powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 12-14) materiał dowodowy potwierdza natomiast, że to pracownicy Spółki C wykonywali w P. naprawy i remonty budynków bezpośrednio na zlecenie podatnika. Z analizy akt sprawy i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przekonywująco wykazane zostało przez organ zawyżenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę C w dniu "[...]". Brak dokumentów związanych z tymi transakcjami, bezpośrednich dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych w tych fakturach prac w postaci ofert, kosztorysów, umów na wykonanie prac budowlanych, protokołów odbioru robót, bankowych dowodów zapłaty, czy dekretów księgowych dotyczących zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów spornych faktur, słusznie oceniony został jako nie dający podstawy do dokonania odliczenia podatku VAT z tych faktur. Tym bardziej, że na podstawie zeznań zarówno wspólników Spółki C, jak i pracowników podatnika nie można sposób nie budzący stwierdzić, jakie konkretnie prace były tymi fakturami dokumentowane. Wprawdzie poza sporem pozostaje w sprawie fakt przekazania 8 i 15 marca 2011r. na rachunek wymienionej Spółki, opisanych jako zaliczka, kwot 12.300 i 13.530 zł, jednak wobec treści zakwestionowanych faktur, w których jako formę płatności wskazano przelew, termin płatności - 31 marca 2011r., zaś kwotę wpłaconą: 0 zł, przy jednoczesnym braku zapłaty w tym dniu za wymienione faktury, stanowisko organów pozbawiające podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur, nie budzi zastrzeżeń. Zdaniem Sądu, organy zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który dokonały prawidłowej oceny ustaleń faktycznych. Wobec czego nie zachodzą podstawy do uwzględnienia przez Sąd zarzutu naruszenia art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz pominięcia złożonych wniosków dowodowych, m.in. co do ponownego przesłuchania strony, jak też świadków, m.in.: I. i D.P. oraz F.P. Wnioski te zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił prawidłowo i po ich oddaleniu wydał prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie odnosząc się do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w jego uzasadnieniu. W związku z zarzutem strony skarżącej odnośnie pozyskania materiału dowodowego z innego postępowania, Sąd w pełni podziela prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, iż w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 o.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (p. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. o sygn. I FSK 161/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W świetle materiałów sprawy, w toku postępowania przed organami, poza ogólnie sformułowanym wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z "przesłuchania świadków na okoliczność zakupu oleju napędowego od Spółki B, w tym przebiegu spotkania z jej przedstawicielami", konkretnych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i podważyć dotychczasowe ustalenia okoliczności, strona nie wskazała. W tym stanie rzeczy wykorzystanie na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej dowodów zebranych w innych postępowaniach, nie narusza zasady czynnego udziału strony, która to zasada, jak wynika z akt, została przez organy prawidłowo zrealizowana. Dotyczy to również innych podejmowanych w toku postępowania czynności wyjaśniających oraz zaznajomienia z materiałem dowodowym, w ramach których strona miała możliwość aktywnego uczestniczenia i składania stosownych wniosków podważających dotychczasowe ustalenia. Z akt wynika natomiast - na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu decyzji – że zdarzało się, iż nie udzielała ona odpowiedzi na pytania organu, bądź były one lakoniczne Wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogą mieć zarzuty skargi odnośnie argumentacji organu, że przyczyną złożenia wymienionych wniosków dopiero w postępowaniu odwoławczym był zamiar przedłużenia postępowania w celu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Niemniej, nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii pozostaje - na co słusznie zwracał uwagę organ - że pomimo zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, udział w nim podatnika, który mógł aktywnie uczestniczyć we wszystkich czynnościach i zgłaszać stosowne na danym etapie wnioski, często ograniczał się jedynie do ogólnikowych odpowiedzi na zadawane pytania. Wbrew zarzutom strony skarżącej, nie doszło do naruszenia przez organy przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera bowiem należyte, obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, odnosząc się do wszystkich faktów, które uznano za udowodnione oraz wyjaśniając zastosowane w związku z ustalonymi nieprawidłowościami, przepisy prawne. Z tej przyczyny nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. O tym, iż organ uczynił zadość tej zasadzie świadczy odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia do zarzutów odwołania i wszystkich wniosków strony przedstawionych przez Nią dopiero w postępowaniu odwoławczym. Przy czym warto zauważyć, że podnosząc powyższy zarzut na rozprawie i piśmie z dnia 22 lutego 2017r., strona nie wskazała konkretnych okoliczności i zdarzeń, które miałyby jej zdaniem go potwierdzać, co z kolei uniemożliwiło Sądowi szersze odniesienie się do tej kwestii. Bezzasadny okazał się ponadto zarzut skargi braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka B. Z., skoro - co trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę - zdarzenia związane z tym wnioskiem dotyczyły grudnia 2011r., a więc okresu objętego innym rozstrzygnięciem. Z akt sprawy wynika, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy oparto na kompletnym materiale dowodowym, w świetle którego zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zakupów, w związku z czym wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Z wyżej opisanych względów stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły przepisów procesowych. Nie naruszyły także powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.