I SA/Ol 2/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. i styczeń 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A z siedzibą w P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2011 i styczeń 2012 r.. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, w świetle których Spółka A zawyżyła podatek naliczony VAT za luty 2011 r. i styczeń 2012 r. o łączną kwotę 11.095,20 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę B z siedzibą w W. oraz Spółkę C z siedzibą w L., dokumentujących zakup łącznie 12.000 l oleju napędowego. W ocenie organu kontroli skarbowej, wskazane na stronie 2 decyzji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Uwzględniając powyższe, organ I instancji uznał prowadzone przez Spółkę rejestry zakupu za luty 2011 r. i styczeń 2012 r. za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły bowiem na określenie jej rzeczywistej wielkości. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" odwołał się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że w świetle orzecznictwa sądowego, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyroki NSA z dnia: 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1202/13, 24 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1035/11, 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1028/12, 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13). Kwestionując prawo strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", na której jako wystawca widnieje B oraz faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", z danymi wystawcy - C, organ odwoławczy odniósł się do wyjaśnień M.P., Prezesa Zarządu Spółki A. Zwrócił uwagę, że Wymieniony podał, iż zakupione paliwo zostało dowiezione przez sprzedawców. Nie był wynajmowany transport, a Spółka nie posiada własnych środków transportu do przewozu paliwa. Było ono magazynowane w pojemnikach metalowych (beczkach) i plastikowych zbiornikach. Kontakt z firmami dostarczającymi towar został nawiązany przez J.B., który podawał, że jest przedstawicielem importerów paliwa w Polsce i oferował korzystną cenę. Paliwo pochodzić miało m.in. z Litwy i Białorusi. Według M.P., zostały od niego uiszczone akcyza i podatek VAT, o czym ustnie informował J.B.. Paliwo dostarczano cysterną o pojemności około 36.000 litrów oraz "[...]" (białym) z cysterną na 2.000 litrów. Transport zawierał się w cenie paliwa. Fakturę dostarczano w dniu dostawy paliwa i w tym samym czasie następowała zapłata gotówką. Faktury przywoził J.B., któremu M.P. płacił za towar. Czasami pieniądze mógł odbierać jego współpracownik, którego nazwiska nie znał. Jako, że J.B. podawał, że jest przedstawicielem różnych firm, dowód kasowy "kasa przyjmie (KP)" od różnych firm, nie budził zastrzeżeń. Odnosząc się do wyjaśnień M.P. organ wskazał, że według nich, jako Prezes Zarządu Spółki nie sprawdzał On dokumentów firm dostarczających paliwo (w tym koncesji). Przesłuchiwany nie kupował paliwa na stacjach paliwowych, lecz hurtowo. To zaoferowane przez J.B. było tańsze niż od Spółki D, od której głównie nabywał paliwo. Nie dziwiła go niższa cena, gdyż było sprowadzone ze Wschodu Europy i generalnie tańsze. Było też dobrej jakości. J.B. nie przedstawił dokumentu potwierdzającego, że jest przedstawicielem importerów paliwa w Polsce. Z wyjątkiem odebrania Jego ustnego zapewnienia, M.P. nie weryfikował firm dostarczających paliwo. Po konsultacji z pełnomocnikiem polecił pracownikowi zweryfikować firmy dostarczające paliwo w KRS i ewidencji działalności gospodarczej. Odnosząc się z kolei do wyjaśnień przesłuchanego w charakterze podejrzanego w sprawie karnej J.B., organ zwrócił uwagę, że według Wymienionego, dwa razy był On w P. w E z cysterną z Łotwy, lecz jego rola ograniczyła się do pomocy w nawiązaniu kontaktu. W czasie pobytu tam, skierowano Go do księgowej firmy "Pana M.", który zaakceptował warunki dostaw paliwa. Nie otrzymał żadnych korzyści z tych transakcji. Nie sprzedawał innym paliwa na terenie P. Samochód marki "[...]" jest na niego zarejestrowany. Wożone nim było paliwo niewiadomego pochodzenia w 2010 r.. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, iż Spółka B w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. w W. przy ul. "[...]". W dniu 9 listopada 2005 r. właścicielka lokalu M.B.-B. złożyła wniosek o wykreślenie z rejestru sądowego ww. adresu jako siedziby Spółki z uwagi na fakt wypowiedzenia umowy najmu z dniem 31 grudnia 2003 r.. Organ zauważył również, że nie przyniosły efektu jakiekolwiek próby nawiązania kontaktu ze Spółką oraz jej przedstawicielem A.B. Prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne zostały zaś umorzone z uwagi na bezskuteczność. Postanowieniami z dnia "[...]" Sąd Rejonowy rozwiązał Spółkę, a jej likwidatorem ustanowił A.B. Była ona zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług do dnia 7 grudnia 2009 r., kiedy to została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W 2011 r. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), ani nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi. Decyzją z dnia "[...]" Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął bowiem koncesję udzieloną jej na mocy decyzji z dnia "[...]", z uwagi na rażące naruszenie warunku jej posiadania, tj. nieuiszczenie opłat koncesyjnych za lata 2004 i 2005. Organ odwoławczy dodał, że Spółka B nie figuruje jako właściciel w ewidencji pojazdów. Jej działalność była już wcześniej przedmiotem postępowań prowadzonych przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, w toku których wykazano, że funkcjonowała w obrocie jako wystawca tzw. pustych faktur i nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce B podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2011 r.. Natomiast decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawił kontrahenta Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Nią faktur w okresie marzec - grudzień 2011 r.. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w dniu "[...]", a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 627/13, oddalił skargę na tę decyzję. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, również Spółka C nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Spółka ta nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nigdy o taką koncesję nie występowała. Nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Jej podatek do zapłaty za styczeń 2012 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że w ślad za wystawionymi przez C fakturami VAT, mogły iść dostawy oleju napędowego, jednak dostawcą tego paliwa nie była Spółka, a paliwo mogło pochodzić z niewiadomego źródła. W celu uniknięcia zapłaty podatku VAT, Spółka przyjmowała po stronie kosztów i podatku naliczonego fikcyjne faktury wystawione głównie przez Spółkę B, która w tym okresie nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej, gdyż została rozwiązana z dniem 3 marca 2008 r.. Spółka była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2012 r., kiedy to wykreślono ją z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do postępowania w sprawie, organ odwoławczy wskazał na zeznania przesłuchanego w toku postępowania karnego w charakterze świadka Prezesa Zarządu i udziałowca Spółki C - A.I., który podał m.in., że paliwo, głównie olej napędowy, nabywane było wyłącznie od Spółki B. Nie posiadał On urządzeń niezbędnych do handlu olejem napędowym, tj.: placów, lokali i magazynów. Nie pamięta, jakim środkami transportu dowożone był paliwo od B w latach 2009-2012, a także jakie miały numery rejestracyjne cysterny lub nazywali się kierowcy. Z kolei, według zeznań L.M., prowadzącej do dnia 18 stycznia 2012 r. księgowość Spółki C, dokumentację dostarczał osobiście A.I., zaś od około połowy 2010 r. sprzedaż hurtowa znacznie wzrosła. W odpowiedzi na informację księgowej, że Spółka ma do zapłacenia wysoki VAT, A.I. zaczął dostarczać dokumenty zakupu od Spółki B na kwoty przekraczające 100.000 zł. Organ zwrócił uwagę, że nie było pisemnych umów na dostawy paliwa od Spółki B do Spółki C. Zamówienia były dokonywane tylko telefonicznie u osoby, której nazwisko nie było znane, podobnie jak nazwisko szefa Spółki B. Płatności za dostawy następowały gotówką, którą przekazywano niezidentyfikowanemu kierowcy cysterny. Spółka C nie posiadała urządzeń niezbędnych do handlu olejem napędowym, tj.: placów, lokali i magazynów. Ponadto, w toku dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową przedstawiono J.B. zarzut wprowadzenia do obrotu, w okresie od lutego 2010 r. do 25 stycznia 2014 r., w M., P. i innych miejscowościach na terenie województwa "[...]" oraz na terenie kraju (...), uzyskanych za pomocą czynu zabronionego - 147 faktur VAT potwierdzających sprzedaż 1.062.935 litrów oleju napędowego o wartości 5.544.089,83 zł, umożliwiających wyłudzenie podatku VAT w kwocie 1.035.968,83 zł (...), poprzez pośredniczenie w sprzedaży udokumentowanej m.in. zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami VAT wystawionymi przez Spółki B i C. Na podstawie dowodów zebranych w postepowaniu karnym organ ustalił też, że za pośrednictwem J.B. zostały wprowadzone do obrotu prawnego w latach 2010-2013 faktury VAT, w których jako odbiorcę wskazano inne firmy związane z M.P. oraz z jego małoletnimi dziećmi. Łączna wartość brutto tych faktur wyniosła 478.351,50 zł. Z powyższego wynika, że J.B. był istotnym dostawcą paliwa dla firm zarządzanych przez M.P.. Jednocześnie wartość tych transakcji nie stanowiła ułamka ogólnej wartości nabyć paliwa, jak twierdziła Spółka, gdyż poza J.B., jedynym znaczącym dostawcą paliwa była Spółka D. Wbrew zaś twierdzeniom J.B., w żadnej z firm zarządzanych przez M.P., nie stwierdzono faktur wystawionych przez Stację F, której było właścicielem. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przesłuchany w dniu 16 maja 2014 r., M.P. nie wskazał J.B. jako dostawcy paliwa. Dopiero podczas przesłuchań w dniach 19 listopada 2014 r. i 16 kwietnia 2015 r. podał, iż zakupił paliwo od tej osoby. W ocenie organu, niewiarygodne jest, że M.P., który od kilku lat znał J.B., poprzez dostawy paliwa do zarządzanych przez niego firm oraz gospodarstw rolnych jego małoletnich dzieci, nie skojarzył tego dostawcy. Nie bez znaczenia jest również, że do każdego z podmiotów zarządzanych przez M.P. wprowadzane były pojedyncze faktury, które dostarczał J.B., co – zdaniem organu – miało na celu ograniczenie możliwości weryfikacji transakcji. W ocenie Dyrektora IS, Spółki B i C działały fikcyjnie i istniały wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W pełni zasadne było zatem przyjęcie przez organ I instancji, że olej napędowy nie został dostarczony przez te podmioty. Stanowisko takie potwierdza w szczególności: brak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem siedziby i w innych zgłoszonych miejscach prowadzenia działalności, brak kontaktu i możliwości weryfikacji ksiąg rachunkowych i ewidencji tej Spółki, niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych i niezłożenie deklaracji podatkowych, brak koncesji na obrót paliwami płynnymi, brak zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej oraz postępowania kontrolne wobec kontrahentów posługujących się fakturami Spółek. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ II instancji wskazał, że wymagane jest, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób racjonalny oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym (vide: wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-56/11, wyroki w sprawach C-285/11 i C-18/13). Prowadząc działalność gospodarczą od kilkunastu lat, strona musiała mieć świadomość, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót wyrobami, w sytuacji, gdy nie jest znane źródło ich pochodzenia. Powinna była zatem zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów. Z materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka podjęła jakiekolwiek środki w celu ustalenia, czy kontrahenci są rzetelnymi podmiotami gospodarczymi. Istotny w sprawie jest również brak pisemnej umowy regulującej współpracę. Należności wynikające ze spornych faktury uregulowano w formie gotówkowej, choć kontrahenci byli całkowicie nieznani, a w innych przypadkach stosowano formę bezgotówkową (przelew). Gotówka była miała być przekazywana J.B. oraz czasami jego niezidentyfikowanemu współpracownikowi. J.B. nigdy nie przedstawił pełnomocnictwa, upoważnienia lub jakiegokolwiek innego dokumentu. W tym zakresie oparto się jedynie na jego oświadczeniu (ustnym). Do faktur nie została załączona kserokopia świadectwa jakości paliwa bądź inny dokument potwierdzający tę jakość, choć do faktur od innych dostawców takie dokumenty były dołączane. Nie weryfikowano też, czy została opłacona akcyza i podatek VAT oraz czy przewoźnik paliwa spełniał wymagania dotyczące przewozu towarów niebezpiecznych (ADR, RID). Pomimo że J.B. twierdzi, iż sprzedawał paliwo w ramach należącej do niego Stacji F, to w żadnej z firm zarządzanych przez M.P. nie stwierdzono faktur od tej stacji. Podatnik nie interesował się, jaki podmiot został wskazany na fakturach jako sprzedawca. Nie zdołano ustalić numerów rejestracyjnych cystern przywożących paliwo ani danych personalnych kierowców. W latach 2010-2013, faktury VAT dotyczące dostaw oleju napędowego, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego za pośrednictwem J.B., były również wystawiane na rzecz innych firm związanych z M.P. oraz jego małoletnich dzieci. Okoliczności zakwestionowanych transakcji wyraźnie wskazują, że Spółka zadbała jedynie o ich formalną stronę (tj. posiadanie faktury), natomiast nie interesowała się rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu, bez znaczenia dla prawa do odliczenia jest dokonanie zapłaty należności w sytuacji otrzymania towaru z niewiadomego źródła pochodzenia (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06). Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia strony, że paliwo zostało wydane, a należność uregulowana. Bezzasadny jest zarzut pominięcia przez organy okoliczności towarzyszących tym zakupom, w tym reklamacji co do jakości paliwa zakupionego od Spółki F. Powyższe skutkowało uznaniem przez organy, że rejestry zakupu VAT kontrolowanej Spółki za luty 2011 r. i styczeń 2012 r., prowadzone były nierzetelnie, a tym samym za niezasadny zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując z kolei na brzmienie art. 187 § 1 i art. 122 tej ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Strona ograniczyła się natomiast jedynie do podważania ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. W konsekwencji organ nie uznał zarzutu naruszenia art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.B. oraz wybiórczą analizę dowodów z dokumentów, zeznań świadków, czy wyjaśnień strony. Zdaniem organu, z akt sprawy wynika jednoznaczny opis procederu działania związanego z wystawieniem spornych faktur. Materiał dowodowy jest kompletny i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Z tego względu, organ I instancji słusznie odmówił przesłuchania w charakterze świadków J.B., A.L., D.P. i M.P., w celu ustalenia okoliczności dostawy przez J.B. M.P., paliwa którego zakup stwierdzony został sporną fakturą oraz szczegółów towarzyszących tej transakcji, a także na okoliczność ich wzajemnej współpracy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ I instancji dwukrotnie przesłuchał w charakterze strony M.P. w dniach 19 listopada 2014 r. i 16 kwietnia 2015 r.. Organ ten nie kwestionował okoliczności nabycia oleju napędowego, ale stwierdził, iż nie pochodził on od podmiotów wskazanych na fakturze. Wbrew stanowisku strony, organ odwoławczy uznał też, że zaskarżona decyzja organu I instancji nie została wydana z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, skarżąca Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 O.p., strona podała, że przeprowadzone przez organy podatkowe obydwu instancji postępowanie podatkowe było dotknięte wadą braku należytej bezstronności i istotnego deficytu poszanowania podstawowych praw procesowych strony. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji, jedną z podstawowych kwestii, którą należało wyjaśnić jest zdaniem strony to, czy korzystając z prawa do odliczenia VAT działała ona w celach nieuczciwych lub w celu nadużycia prawa. Tymczasem organ stwierdził, że ciężar udowodnienia dochowania należytej staranności przy zawieraniu i realizowaniu transakcji spoczywa na Spółce, a ponadto nie wykazał inicjatywy dowodowej mającej na celu wykazanie, że nabycie paliwa nastąpiło zgodnie z treścią faktury. W ocenie strony, na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że przedstawione przez niego faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tak w zakresie rodzaju towaru będącego przedmiotem transakcji, jak i jego ilości oraz ceny. Jeżeli zaś podatnik wykaże te okoliczności, to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, że faktury VAT, pomimo iż są poprawne pod względem formalnym, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a związku z tym, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne. Strona podniosła, że złożyła w toku postępowania wnioski dowodowe, które pozwalają ustalić wszelkie okoliczności transakcji. Wnioski te jednak oddalono. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskazała zaś, że podobnie jak organ I instancji, organ odwoławczy całkowicie pominął treść jej wyjaśnień, m.in. zawartych w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu. Zignorował ponadto złożone wnioski dowodowe mające na celu dokładne zobrazowanie przebiegu współpracy z Spółkami B i C. Jeden z nich dotyczył zaś przesłuchania A.L. oraz D.P. na okoliczność współpracy Spółki z J.B.. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, organ stwierdził, że we wniosku nie wskazano nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem skarżącej, naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zeznania tych świadków potwierdziłyby prawdziwość jej wyjaśnień. Oczywistą konsekwencją naruszenia w/w przepisów było również naruszenie art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz norm prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a.", sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa procesowego i materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: "TSUE"), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, w ogóle nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 (Lex nr 468698), NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Choć to samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści, to nie zmienia to ustaleń, iż faktury te nie są poprawne materialnie. Na tle tego powołanego uregulowania, NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził również pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził z kolei, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek. Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie, istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu, w świetle tego materiału stanowisko organów, iż faktury wystawione na rzecz strony przez Spółki B i C nie dokumentują faktycznych transakcji, jest prawidłowe. Na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski organu dotyczące prawa do odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur. Na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wymienionych w nich wystawców. Jak wynika z akt sprawy, Spółka B w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. w W. przy ul. "[...]". Podjęte przez organy czynności w celu nawiązania kontaktu z tym podmiotem okazały się bezskuteczne, podobnie jak prowadzone postępowania egzekucyjne. W świetle nie budzących wątpliwości ustaleń organów, Spółka ta została rozwiązana postanowieniami Sądu Rejonowego z dnia "[...]", zaś w charakterze podatnika podatku od towarów i usług była zarejestrowana do dnia 7 grudnia 2009 r.. W 2011 r. Spółka B nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Nie posiadała też koncesji na obrót paliwami płynnymi (przyznanej "[...]"), która cofnięta została przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dniem "[...]". Jej działalność była już przedmiotem oceny we wcześniej prowadzonych i ostatecznie zakończonych postępowaniach administracyjnych oraz sądowoadministracyjnych, w toku których ustalono, że funkcjonowała w obrocie jako wystawca tzw. pustych faktur i nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej (p. wyrok NSA z dnia 30 września 2015r. - I FSK 953/14). Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że również Spółka C w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie posiadała bowiem koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Jako podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowana była do dnia 31 grudnia 2012 r., kiedy to wykreślono ją z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, na skutek nie zgłoszenia właściwemu organowi zaprzestania działalności. Organy ustaliły również, że po stronie kosztów i podatku naliczonego Spółka ta ewidencjonowała fikcyjne faktury wystawione głównie przez Spółkę B, która w tym okresie nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej. Trafnie też zwróciły uwagę na brak pisemnych umów na dostawy paliwa od Spółki B do Spółki C, dokonywanie płatności za dostawy gotówką niezidentyfikowanemu kierowcy cysterny, brak w Spółce C urządzeń niezbędnych do handlu olejem napędowym, tj.: placów, lokali i magazynów. Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu materiału dowodowego pozostają ustalenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową postępowania karnego w sprawie przeciwko J.B., podejrzanemu o wprowadzenie do obrotu, w okresie od lutego 2010 r. do 25 stycznia 2014 r., w M., P. i innych miejscowościach na terenie województwa "[...]" oraz na terenie kraju (...), uzyskanych za pomocą czynu zabronionego - 147 faktur VAT potwierdzających sprzedaż 1.062.935 litrów oleju napędowego o wartości 5.544.089,83 zł, umożliwiających wyłudzenie podatku VAT w kwocie 1.035.968,83 zł (...), poprzez pośredniczenie w sprzedaży udokumentowanej m.in. zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami VAT wystawionymi przez Spółki B i C. Nie budzi zastrzeżeń wskazanie przez organ na zgromadzone w postepowaniu karnym dowody, z których wynika, że zostały wprowadzone do obrotu prawnego w latach 2010-2013, za pośrednictwem J.B., faktury VAT na łączną wartość 478.351,50 zł, wskazujące jako odbiorcę inne firmy związane z M.P. oraz jego małoletnimi dziećmi i w świetle których, J.B. był istotnym dostawcą paliwa dla firm zarządzanych przez M.P.. Na podstawie zebranych dowodów, stanowisko organu II instancji, iż Spółki B i C były podmiotami fikcyjnymi, które nie dokonywały czynności w zakresie dostawy towarów spełniających przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zostało dostatecznie wykazane. Podjęta przez organy weryfikacja transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz skarżącej wykazała, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a sporządzone faktury VAT nie były rzetelne. Od nabytego przez stronę, według treści tych faktur paliwa, sprzedawca nie uiścił zaś należnego podatku od towarów i usług. Spółki B i C istniały wyłącznie formalnie, stwarzając pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W pełni zasadne było zatem przyjęcie przez organ I instancji, że olej napędowy nie został dostarczony przez te podmioty. W tym stanie rzeczy, przyjęcie przez organy, iż faktury tych Spółek, którymi dysponowała skarżąca, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu paliwem, było zasadne. Tym bardziej, gdy zostało dostatecznie wykazane, że takim towarem Spółki te nie dysponowały. Podkreślić należy, iż w sytuacji, gdy opiewające na znaczne kwoty, sporne faktury związane były z obrotem towarem koncesjonowanym, niewątpliwie w interesie strony chcącej korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT było sprawdzenie, czy kontrahent - wystawca ww. faktur posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi. W niniejszej sprawie bezsporne zaś było, iż zarówno Spółka B, jak i C, takiej koncesji nie posiadały. W toku prowadzonego przez organy postępowania organy prawidłowo ustaliły, że Wymienione Spółki w spornym okresie nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W tej zaś sytuacji nie ma znaczenia, czy kwestionowane dostawy zostały wykonane na rzecz skarżącej, gdy ustalono, że nie mogły ich wykonać B i C. Reasumując, organy podatkowe miały pełne podstawy do uznania, że udokumentowane fakturami VAT czynności sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika przez Spółki B i C, w istocie nie miały miejsca. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W związku z dokonaną przez organy podatkowe oceną odnośnie nie dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahentów, która mogłaby uchronić ją od negatywnych skutków nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym, wskazać należy na dorobek orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" (sprawy C – 354/03, C – 355/06, C – 484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v. Commisioners of Customs & Excise, C – 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL). W sprawach tych TSUE wyraził pogląd, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Przedstawione tezy z orzecznictwa TSUE są o tyle istotne, iż wobec zarzutów strony i uzasadnienia decyzji, to czy skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, iż jej kontrahent nie jest uczestnikiem legalnego obrotu gospodarczego, było kwestią sporną pomiędzy stronami. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu odwoławczego, że strona nie dopełniła należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahentów, nie budzi zastrzeżeń. Trafnie zwrócił uwagę organ, że z materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka podjęła jakiekolwiek środki w celu ustalenia, czy wymienieni kontrahenci są rzetelnymi podmiotami gospodarczymi. Uzasadnione wątpliwości powziął organ w związku z brakiem pisemnej umowy regulującej współpracę, czy wobec regulowania należności ze spornych faktur w formie gotówkowej, pomimo, że kontrahenci byli w istocie nieznani, podczas gdy w innych przypadkach stosowano płatności bezgotówkowe. W tym stanie rzeczy, ewentualna szkoda, jaką poniosła w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być jedynie podstawą roszczenia na drodze postępowania cywilnego (p. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe prawidłowo skutkowało uznaniem przez organy, że rejestry zakupu VAT kontrolowanej Spółki za luty 2011 r. i styczeń 2012 r., prowadzone były nierzetelnie, a tym samym za niezasadny zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, nie zachodzą również podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku zaniechania obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz pominięcia złożonych wniosków dowodowych mających na celu dokładne zobrazowanie przebiegu współpracy z Spółkami B i C. Wbrew wywodom skargi - odmowa przesłuchania w charakterze świadków J.B., A.L., D.P. i M.P., w celu ustalenia okoliczności dostawy przez J.B. M.P., paliwa którego zakup stwierdzony został sporną fakturą oraz szczegółów towarzyszących tej transakcji, a także na okoliczność ich wzajemnej współpracy - nie mogła w kontekście pozostałych ustaleń, wpłynąć na prawidłowość stanowiska organów co do charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Tym bardziej, że M.P. był w toku postępowania administracyjnego dwukrotnie przesłuchany. Z wyżej opisanych względów stwierdzić należy, iż w toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, organy podatkowe prawidłowo zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i dokładnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Dlatego nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, Ordynacji podatkowej. Organy - wbrew zarzutom skargi - nie naruszyły także powołanych w niej przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.