I FSK 44/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. N. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1111/19 w sprawie ze skargi N. N. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. N. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1111/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi N. N. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 7 grudnia 2017 r., podjętą na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), Naczelnik Urzędu Skarbowego K. dokonał wobec N. N. A. rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, którym strona zaskarżyła pierwszoinstancyjne rozstrzygniecie za II i III kwartał 2013 r., wskazaną na początku decyzją z dnia 22 lipca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego zgromadzone dowody dawały podstawę do przyjęcia, że faktury dotyczące dostawy obuwia i odzieży, wystawione na rzecz strony przez podmioty: A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż wskazane podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły dostarczać towaru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał ustalenia dotyczące wskazanych firm, a miedzy innymi, że miejsca siedziby zostały ulokowane w nieistniejących budynkach, lub takich, do których wystawcy faktur nie mieli tytułu prawnego, jak również niemożliwy okazał się kontakt z przedstawicielami firm. Spółki w istocie nie płaciły podatku od towarów i usług, gdyż dokonując nominalnie wielomilionowych obrotów, co do zasady deklarowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bądź tez nie składały deklaracji podatkowych. Organ zaznaczył, że N. N. A. nie dostarczył dowodów pozwalających uwiarygodnić transakcje, albowiem posiadał jedynie faktury, zaś przedstawiona przez niego relacja na temat kontaktów z wystawcami faktur, wskazywała na okoliczności daleko odbiegające od zasad stosowanych w obrocie gospodarczym. Podatnik miał dokonywać płatności i odbierać towary na parkingu przy Centrum Handlowym w W., a więc w miejscowości, gdzie swoje siedziby miała większość z rzekomych kontrahentów. Niezrozumiałe jest więc, dlaczego strona nie podjęła próby kontaktu z przedstawicielami wskazanych firm w ich siedzibach. Podatnik nie wykazywał jakiegokolwiek zainteresowania, od kogo nabywa towar, nie brał udziału w tworzeniu dokumentacji obrazującej etapy realizacji zamówień (np. maile, umowy, potwierdzenia zamówień, potwierdzenia zapłaty gotówką), strona nie znała przedstawicieli wymienionych firm, adresów tych firm oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nia pamiętała, od jakich firm oraz osób miała odbierać towary. Powyższe świadczy o tym, że N. N. A. nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności kontrahentów W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie N. N. A. zarzucił przede wszystkim, że przeciwko tezie organów o fikcyjności transakcji świadczy okoliczność posiadania towarów, a w tym ujętych w sporządzonym remanencie. Kwestionując nabycie towarów, organy nie uwzględniły tego, że skarżący nabył prawo do rzeczy na podstawie art. 348 K.c., a ponadto w aktach brak było wyroku sądu karnego bądź innego orzeczenia, z którego wynikałoby, iż wymienieni przez organ kontrahenci strony dysponowali towarem, nie będącym ich własnością albo, że strona dopuściła się przestępstwa paserstwa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 10 grudnia 2019 r. uznał, że nie była zasadna. Sąd stwierdził, że w świetle prawidłowo dokonanych ustaleń, organy miały pełne prawo do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie stwierdzono ażeby wymienione firmy faktycznie prowadziły działalność gospodarczą, zaś strona poza fakturami nie posiadła innych dowodów dotyczących nabycia oraz nie posiadała żadnej wiedzy na temat owych spółek, w tym dotyczącej osób je reprezentujących, czy miejsc wykonywania przez nie działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że od racjonalnie działającego przedsiębiorcy wymaga się podjęcia czynności polegających na weryfikacji kontrahenta oraz dokumentowania etapów realizacji transakcji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wskazywane przez podatnika okoliczności zawarcia współpracy oraz warunki, na jakich miała ona przebiegać wskazują, że co najmniej mógł się dowiedzieć, iż faktury wystawione na jego rzecz przez wymienione podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia rzetelności i wiarygodności kontrahentów oraz otrzymywanych z ich strony faktur. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawał możliwy wpływ kręgu kulturowego, z którego wywodzi się skarżący, na jego zachowanie przy transakcjach, gdyż podejmując działalność musi respektować obowiązujące przepisy prawa. Z zasady autonomii prawa podatkowego wynika, że organy podatkowe dokonują samodzielnych ustaleń, stąd brak wyroku karnego nie mógł stanowić przeszkody do określenia zobowiązań podatkowych. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy nie posługiwał się koncepcją statusu właścicielskiego przy obrocie towarami, stąd nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 169 K.c. Także charakter towarów, jako rzeczy oznaczonych co do gatunku nie był przedmiotem oceny organów przez pryzmat brzmienia art. 155 K.c. Na powyższy wyrok N. N. A. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do zarzutów wyeksponowanych w skardze, wskazujących na okoliczności, że skarżący nie miał świadomości, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiązały się z nieprawidłowościami, a także sporządzenie wadliwego i częściowo niezrozumiałego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie, w którym Sąd pierwszej instancji co prawda zarzuca niestaranność kupiecką skarżącemu i brak dobrej wiary - czyli przyjęcie złej wiary skarżącego, jednocześnie nie wskazując, czy ta zła wiara miała polegać, w sytuacji gdy wykluczył przestępstwa paserstwa, odrzucił koncepcję właścicielskiego obrotu towarami na zasadzie art. 169 K.c., jak również charakteru towarów jako rzeczy oznaczonych co do gatunku (art. 155 K.c.) (str. 12 uzasadnienia wyroku), co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu, a w konsekwencji także ustalenie, jaki stan faktyczny przyjął Sąd uznając decyzję organu odwoławczego za prawidłową i oddalając skargę; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżący powinien był wiedzieć (przypuszczać), że transakcje, z których odliczał podatek naliczony, wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie sprzedawców, od których wystawione faktury zostały zakwestionowane i skarżący miał świadomość, ponieważ Sąd wykluczył jego dobrą wiarę w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego i pominięcie stanu magazynowego skarżącego, występującego w remanencie na 2013 r. w zakresie posiadanego asortymentu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. art. 2a O.p., poprzez brak zastosowania w sytuacji wykazania, iż skarżący mimo zakwestionowania transakcji posiadał towar, który został wykazany w remanencie w roku 2013. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, z dnia z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17,z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 518/17, a także uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., czego skarżący upatruje w dokonaniu przez organy oceny (zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji), że przy dochowaniu należytej staranności strona powinna mieć świadomość, iż bierze udział w transakcjach związanych z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług oraz, że staranności nie dochowała. Strona zarzuca, że wnioski w tym zakresie organy oparły jedynie na części materiału dowodowego, podczas, gdy pominięta została okoliczność sporządzenia przez podatnika remanentu obejmującego posiadany asortyment w 2013 roku. Otóż stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie jest usprawiedliwione. Należy przypomnieć, że w sprawie podatkowej podważona została rzetelność faktur wystawionych przez wymienione powyżej podmioty, gdyż z materiału dowodowego wynikało, że nie prowadziły one realnej działalności gospodarczej i nie realizowały dostaw na rzecz skarżącego. Innymi słowy, sprzedawcami na rzecz strony nie były spółki: A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Skarżący dysponował fakturami, które jako wystawców faktur (sprzedawców) określały - odpowiednio - wymienione podmioty, jednakże takie określenie nie odpowiadało rzeczywistości. Wywody strony sformułowane w ramach omawianego zarzutu, żadną miarą nie podważają powyższych ustaleń organów, albowiem fakt dysponowania towarami przez stronę nie przesądza tożsamości dostawcy. Według organów podatkowych, strona dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur, które nie określały rzeczywistego dostawcy, a więc faktur wadliwych podmiotowo. Nie zostało natomiast zakwestionowane samo nabycie towaru odpowiadające treści faktur, a więc nie została podważona ich (faktur) strona przedmiotowa (co do asortymentu). W tych okolicznościach, brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do spisów z natury, odnotowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na początek i koniec roku podatkowego, nie wiązało się z naruszeniem prawa, gdyż wskazana kwestia (posiadanie towaru) nie miała znaczenia dla sprawy w wymiarze, jaki zadecydował o określeniu zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Nie można było przeto uznać, że pominięte zostały określone dowody ze skutkiem dla wyniku sprawy. Trzeba dalej podnieść, że kwestia otrzymania towaru - co do zasady – ma znaczenie dla oceny stanu wiedzy podatnika w kontekście jego świadomego, bądź nieświadomego udziału w transakcjach mających na celu oszustwo lub wiążących się z nieprawidłowościami w zakresie opodatkowania (tak zwanej dobrej bądź złej wiary). Trudno bowiem uznać, że podatnik, który dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej bez związku z faktyczną dostawą towaru (wykonaniem usługi), nie działa w sposób świadomy. Z kolei otrzymanie towaru przez podatnika na podstawie nierzetelnych podmiotowo faktur, otwiera drogę do oceny, czy działał w dobrej wierze i czy dochował należytej staranności w realizacji transakcji, tak aby wykluczyć swój udział w oszustwie lub w innych nieprawidłowościach związanych rozliczeniem podatku od towarów i usług. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki: z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17) zauważyć bowiem trzeba, iż należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przyjął, że strona nie dochowała wymaganej staranności przy realizacji transakcji, dokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena organu (oraz Sądu pierwszej instancji) była usprawiedliwiona w świetle poczynionych ustaleń, z których wynikało w szczególności, że skarżący dokonywał zamówienia u nieznanych osób, których tożsamości nie weryfikował, a także dokonywał odbioru towaru i zapłaty należności gotówką na parkingu. Trafna przeto była konkluzja, że strona nie wiedziała, kim są osoby występujące w imieniu rzeczonych spółek, a więc nie mogła mieć pewności, że stronami transakcji pozostają wymienione podmioty (wystawcy zakwestionowanych przez organy faktur). Pomimo, że większość rzekomych dostawców miała mieć siedzibę w W. (bądź w W.), to strona zdecydowała się odbierać towar i dokonywać płatności na parkingu w tejże miejscowości (W.), a więc w miejscu nietypowym, wykluczającym możliwość oglądu siedziby, czy magazynów dostawców, co mogłoby potwierdzić faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej i zdolność do wykonania transakcji. Okoliczności te świadczą o niedochowaniu przez skarżącego wymaganej staranności. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, to trzeba zauważyć, że zaniechania strony w zakresie poznania dostawców (ich przedstawicieli), czy też szerzej - upewnienia się, że transakcje nie wiążą się z nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku, nie może usprawiedliwiać pochodzenie skarżącego, albowiem – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – skarżącego, na takich samych zasadach jak innych podatników podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), dotyczy konieczność respektowania zasad wypracowanych na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w tym odnoszących się do działań wykluczających udział w oszustwie lub transakcjach związanych z nieprawidłowościami w rozliczeniu VAT. Reasumując, zdaniem Sądu kasacyjnego, stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż brak jest podstaw do zarzucania organom naruszenia przepisów postępowania w zakresie rzutującym na wynik sprawy – było prawidłowe. Skarżący poza nieuzasadnionym twierdzeniem odnośnie pominięcia istotnych – w jego mniemaniu – dowodów w postaci spisów z natury, nie wskazał na jakiekolwiek źródła dowodowe, które zostały pominięte, a które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Nie można również zgodzić się z sugestią zamieszczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby odpowiadało powszechnej praktyce gospodarczej i doświadczeniu życiowemu - przekazywanie towaru pomiędzy przedsiębiorcami na parkingu. Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze samo sformułowanie zarzutu, to jest wskazanie, na czym polegać miało uchybienie procesowe, jest mało czytelne (niezrozumiałe). Ponadto analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem posiada wszystkie elementy wskazane w treści tego przepisu. Możliwe jest więc prześledzenie toku rozumowania Sądu i zajętego przezeń stanowiska co do istoty sprawy. Zwrócić trzeba uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi i argumentacji przywołanej na ich poparcie, a tylko do tych zarzutów, które miały istotne znaczenie w sprawie, a co zostało przez Sąd wykonane. Powyżej już zaznaczono, ze kwestia posiadania towarów, a w tym stwierdzonych odpowiednimi spisami z natury, nie podważała w niczym ustaleń organów, dotyczących fikcyjnego charakteru faktur od strony podmiotowej (wystawców faktur), jako też nie decydowała o ocenie braku wymaganej staranności skarżącego. Z uwagi na to uwarunkowanie, Sąd pierwszej instancji nie miał powodów aby szerzej, ponad to co uczynił, odnosić się do kwestii braku stwierdzenia (po stronie skarżącego) paserstwa, czy też problematyki nabycia własności rzeczy od nieuprawnionego. Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 2a O.p., albowiem posiadanie towaru nie powodowało wątpliwości w zakresie poczynionego przez organy ustalenia odnośnie braku dostaw ze strony wystawców faktur. Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zaś o zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Hieronim Sęk