II FSK 2436/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1163/19 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1163/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Skarżącego wywiódł od powyższego wyroku skargą kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zakupów usług montażu instalacji chłodniczych, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a., 2. naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie. Zagadnienie prawne leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2359/18; z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 862/18 czy z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 150/18. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów- Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm. (obowiązujące do 1 stycznia 2020 r. i zastąpione rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2019 – Dz.2019.2544), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług lub towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. dotyczących transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zrealizowano usługi w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabył sporne usługi od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza usługę (towar), a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony) czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, towary czy surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób obejść czy też podważyć obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej. Ściśle łączącą się z tym kwestią jest przeprowadzona w toku postępowania podatkowego i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocena wniosków dowodowych złożonych przez strony. Jak trafnie przyjęto nie wnosiły one nic do sprawy, a w każdym bądź razie nie mogły one dać pożądanego rezultatu procesowego. Autor skargi kasacyjnej powołał się na szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, nie zważając szczególnie, iż przedmiotowa sprawa nie dotyczy podatku VAT, a podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, bez większego wchodzenia w szczegóły, że oczekiwania strony w zakresie "analogii" – nie mogą być spełnione wobec odrębności tych regulacji podatkowych. Na marginesie jedynie wskazać należy, iż w wyroku tut. Sądu z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 448/18 wyraźnie wskazano. iż "nie można zgodzić z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że w powołanym wyroku wprowadzono jakieś nowe kryterium w przedmiocie oceniania podatnika działającego w dobrej wierze czy też zliberalizowano dotychczasowe orzecznictwo. Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 omawianego wyroku (w sprawie C-277/14), dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału, zostały one zresztą wprost w treści omawianego wyroku wymienione. Podkreślić trzeba, że wymóg zachowania przez podatnika ostrożności w doborze kontrahentów, formułowany w dotychczas znanych orzeczeniach TSUE, nie był wiązany z koniecznością podejmowania aktywności innej, niż typowa dla działań przedsiębiorcy. Orzeczeniem TSUE, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D. Następnie, w tezach wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 wprost wskazano, że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego" (http//orzecznia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś zasadnie uznał, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe. Nie budzą również zastrzeżeń dostatecznie szczegółowe i wsparte przekonującą argumentacją ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące zaewidencjonowania "pustych faktur" (str. 6 pisemnych motywów wyroku). Właściwie uzasadnione są także twierdzenia tego sądu co do zasadności ograniczenia się przez organy wyłącznie do tych podwykonawców, których można było bezspornie uznać za podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym względzie sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ odwoławczy, który zastosował art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej (zarzut 2 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.