I SA/Sz 645/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. W dniu [...].01.2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęły wnioski A. (dalej "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") o wydanie zaświadczeń stwierdzających wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].12.2013 r. nr [...] z uwagi na ich przedawnienie. W uzasadnieniu wniosków Spółka wskazała, że zaświadczenia są niezbędne w celu wykreślenia hipotek przymusowych ustanowionych na podstawie ww. tytułów wykonawczych na nieruchomościach, dla których Sąd Rejonowy w C. Wydział V Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgi Wieczyste. Dyrektor ww. Izby przekazał zgodnie z właściwością za pismami z dnia [...].01.2019 r. wnioski do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Wnioski wpłynęły do kancelarii urzędu w dniu [...]01.2019 r. Naczelnik w piśmie z dnia [...].03.2019 r. wskazał, że przedmiotowe zobowiązania objęte są tytułami wykonawczymi nr: 1. [...] z dnia [...]12.2013 r. 2. [...] z dnia [...].12.2013 r. 3. [...] z dnia [...].07.2013 r. 4. [...] z dnia [...]08.2013 r. 5. [...] z dnia [...]10.2013 r. 6. [...] z dnia [...].10.2010 r. 7. [...] z dnia [...].01.2011 r. 8. [...] z dnia [...].03.2011 r. 9. [...] z dnia [...].12.2010 r. 10. [...] z dnia [...].04.2011 r. 11. [...] z dnia [...].12.2010 r. i nie zostały zapłacone oraz, że są zabezpieczone wpisami hipotek przymusowych. Organ zajął też stanowisko, iż nie jest uprawniony do oceny zgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. zgodnie z którym m.in. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką i musi stosować obowiązujące przepisy prawa. W efekcie organ odmówił wydania zaświadczeń stwierdzających wygaśnięcie powyższych zobowiązań podatkowych. W dniu [...].04.2019 r. wpłynęło zażalenie Spółki, co do którego Organ uznał, że zostało złożone z zachowaniem 7 - dniowego terminu. We wniesionym zażaleniu Spółka zaskarżyła w całości stanowisko wyrażone przez Organ I instancji w piśmie z dnia [...].03.2019 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez wydanie zaświadczenia zgodnie z jej wnioskami. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisu 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900 - zwanej dalej: "O.p.") przez niewydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, na które służy zażalenie, 2) przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi, które stanowiły podstawę wpisu hipotek przymusowych, z uwagi na brak okoliczności wyłączających bądź zawieszających bieg terminu przedawnienia. W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że Organ I instancji nie zachował przewidzianej przepisami formy orzeczenia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści, jak również nie skierował niezbędnych pouczeń. Ponadto Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r. nie stanowił podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką na podstawie art. 70 § 8 O. p. W dalszej części zażalenia Spółka odniosła się do stanowiska Organu I instancji zaprezentowanego w piśmie z dnia [...].03.2019 r., a dotyczącego naruszenia przepisu art. 306c O.p. oraz kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie zgadzając się z przedstawioną przez Organ argumentacją. Organ II instancji postanowieniem z dnia [...].06.2019 r. znak [...] utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu swojego postanowienia wskazał, że Organ I instancji po przeprowadzonej analizie pism, błędnie odczytał żądanie Wnioskodawcy, uznając, że Spółka wnosi o wydanie dokumentu umożliwiającego dokonanie zmiany wpisu w księgach wieczystych, tj. o wydanie oświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonych hipoteką przymusową. Organ II instancji zauważył, że o charakterze pisma decyduje sam wnioskodawca (w tym wypadku Spółka). Jeśli charakter wniesionego pisma budzi wątpliwości, organ ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony. Jak wynika bowiem z osnowy tych wniosków, ich zasadniczym przedmiotem pozostawała wola Strony w zakresie uzyskania określonych zaświadczeń. Wskazał, że jednocześnie Spółka powołała właściwą do swojego żądania podstawę prawną., tj. art. 306a O.p. stanowiący o wydawaniu zaświadczeń przez organy podatkowe. Dlatego też, w ocenie Organu II instancji treść żądania zawarta we wnioskach nie budziła wątpliwości co do intencji Strony, dotyczącej uzyskania skonkretyzowanych zaświadczeń wydanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu II instancji skierowane w dniu [...].03.2019 r. do Spółki przez Naczelnika pismo wypełnia zestaw kryteriów formalno-prawnych pozwalających uznać je za postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia, o jakim mowa w art. 306c O.p. Organ II instancji stwierdził, że pismo Naczelnika z dnia [...].03.2019 r. zawierało wszystkie konstytutywne składniki postanowienia, tj. oznaczenie organu administracji - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., adresata - A. ul. [...], [...] reprezentowaną przez J. S., rozstrzygnięcie o istocie sprawy -" (...) wierzyciel nie ma podstaw do wydania zaświadczeń stwierdzających wygaśnięcie zobowiązań podatkowych“ oraz podpis pracownika reprezentującego organ – "Z up. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] M. J. Kierownik Działu". Organ II instancji zauważył, że brak powołania podstawy prawnej oraz pouczenia o możliwości wniesienia zażalenia nie jest elementem decydującym o stwierdzeniu czy dane pismo jest postanowieniem czy też nie. Podkreślić również trzeba, że o uznaniu danego aktu jako postanowienia przesądza jego treść, a nie nadana mu forma. Z tych względów uznał ww. pismo Naczelnika za postanowienie odmawiające wydania zaświadczeń stwierdzających wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, na które przysługiwało zażalenie. Rozpatrując sprawę pod względem merytorycznym, Organ odwoławczy uznał, że Organ I instancji w postanowieniu z dnia [...].03.2019 r. prawidłowo zajął stanowisko, odmawiając wydania zaświadczeń stwierdzających wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, objętych ww. tytułami wykonawczymi. Dalej Organ wskazał, że z zapisów ksiąg finansowych znajdujących się w systemie informatycznym, obsługiwanym przez wierzyciela, wynikało, że należności objęte ww. tytułami wykonawczymi nie zostały uregulowane. W związku z powyższym wydanie przez Naczelnika zaświadczeń o żądanej treści, o które wniosła Strona wnioskiem z dnia [...].01.2019 r., nie było możliwe, a rozstrzygnięcie odmawiające wydania zaświadczeń stwierdzających wygaśnięcie zobowiązań podatkowych uznał za zasadne. Organ II instancji ustosunkował się także do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi, które stanowią podstawę wpisu hipotek przymusowych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r. Według Organu w ramach czynności wyjaśniających zmierzających do wydania bądź odmowy wydania zaświadczenia, nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową. W ramach tego postępowania nie jest możliwa analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności przepisu. Zaświadczenie stanowi bowiem urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. Reasumując Organ II instancji stwierdził, że w świetle zaistniałego stanu faktycznego rozstrzygnięcie Naczelnika zawarte w postanowieniu z dnia [...].03.2019 r. odmawiające wydania zaświadczeń, uznał za właściwe. Tym samym, kierując się dyspozycją art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O. p., postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem i we wniesionej skardze zaskarżonemu postanowieniu (w skardze wskazano: "zaskarżonej decyzji") zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązania, określone we wniosku z dnia [...].01.2019 r., przedawniły się na zasadach ogólnych, a Organy - zarówno I jak i II instancji - odmówiły wydania stosownych zaświadczeń z uwagi na ustanowione hipoteki przymusowej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia na podstawie przepisu o identycznej treści (art. 70 § 8 O.p.) jak uprzednio obowiązujący art. 70 § 6 O.p., uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12 za niezgodny z Konstytucją; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy od terminu płatności podatku opisanego we wskazanych tytułach wykonawczych upłynęło ponad 5 lat, a wskazane zobowiązania uległy przedawnieniu z mocy samego prawa; 4) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 306a § 2 pkt. 2 O.p. poprzez niewydanie zaświadczenia o żądanej treści, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających żądanie Skarżącej; 5) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Organu I Instancji pomimo istnienia przesłanek do wydania zaświadczenia zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Wobec tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła: 1) na podstawie art. 145a p.p.s.a. o zobowiązanie Organu do wydania żądanych zaświadczeń zgodnie z wnioskiem Skarżącej z dnia [...].01.2019 r. przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p., 2) ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia wniosku opisanego w pkt. 1 na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i 1 lit. c p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zobowiązanie Organu do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przy zastosowaniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p., czy zobowiązania podatkowe wskazane w treści wniosku uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych (przy nieobowiązywaniu przepisu art. 70 § 8 O.p.), a w konsekwencji wydania zaświadczenia zgodnie z wnioskiem Skarżącej, 3) zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonego postanowienia nie można zarzucić mu naruszenia prawa procesowego ani materialnego, co nakazywało oddalenie skargi. Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy rozstrzygniecie w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści. Skarżąca wniosła bowiem o wydanie zaświadczeń stwierdzających wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].12.2013 r. nr [...] z uwagi na ich przedawnienie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził (a organ II instancji utrzymał to stanowisko w mocy), że nie może wydać zaświadczenia tej treści, gdyż na Stronie ciążą zaległości podatkowe, wynikające z wskazanych tytułów wykonawczych zabezpieczone wpisami hipotek. Na wstępie rozważań nad tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 408/18 w literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych przez organy podatkowe, które to czynności polegają na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne,tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych". Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Należy więc zgodzić się, że skoro z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, że dokonane w prowadzonych księgach wieczystych wpisy hipotek przymusowych, w rozumieniu art. 34 § 1 O.p. istniały, a na Stronie ciążą zabezpieczone tymi wpisami hipotecznymi zaległości podatkowe, to organ ten nie mógł stwierdzić, że wierzytelność podatkowa mimo to wygasła. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 O.p. tego rodzaju kwestie nie podlegają ocenie, podobnie jak nie podlegają weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia żądanej treści, organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej lub wymagalności wierzytelności podatkowej, lecz wyłącznie to, czy wpis albo wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które znajduje także potwierdzenie w powołanym wyżej orzecznictwie NSA, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się uznania, że wierzytelność podatkowa wygasła. Z uwagi na charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być bowiem analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Skoro postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia (art. 306a § 3 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie treść wniosku i ustalenie istnienia zaległości podatkowej zdeterminowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści zgodnie z art. 306c O.p. Jak już bowiem wskazano, w ramach instytucji objętej art. 306a O.p. nie można żądać stwierdzenia wygaśnięcia przez przedawnienie zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe. Zatem, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 8 O.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji, Sąd uznaje za niezasadne przenoszenie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 odnośnie zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, na przedmiot niniejszego postępowania, jakim jest wydawanie zaświadczenia o żądanej przez Stronę treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że badanie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na istnienie, bądź brak zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracji (w tezach wyroku z 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 599/18) stwierdził wprost, że "nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego (SK 40/12) dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia". W konsekwencji, nie sposób przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej 7 dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określenie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Ponieważ przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest jedynie dopuszczalność wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie zaś kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, nie jest na obecnym etapie uzasadnione rozważanie skutków wyroku TK z 8 października 2013 r. sygn. akt 40/12 na sytuację Wnioskodawczyni. Kwestia ta rozważana może być w sprawie mającej za przedmiot istnienie zobowiązania, co jak wskazano wyżej, nie mieści się w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia. W efekcie niezasadny był też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., albowiem organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Reasumując – w ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.