II FSK 233/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 510/17 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. nr 0461-ITPB2.4511.19.2017.1.HD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 510/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na skutek skargi M. F. (Skarżąca, Wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. nr 0461-ITPB2.4511.19.2017.1.HD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten (podobnie jak inne wyroki powołane poniżej) w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przedstawiając zdarzenie przyszłe polegające na tym, że w niedalekiej przyszłości spodziewa się otrzymać od córki wymagalną wierzytelność z 2008 r., której nadano klauzulę wykonalności. Wierzytelność wynika z niezapłacenia przez kontrahenta części ceny sprzedaży nieruchomości i jest zabezpieczona hipoteką. Wnioskodawczyni zapytała, czy w związku z otrzymaniem w drodze darowizny wymagalnej wierzytelności, osiągnie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy ewentualne późniejsze spłacenie wierzytelności wraz z odsetkami wynikającymi z należności głównej, będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ nabycie wymagalnej wierzytelności będzie wiązało się z opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, jej otrzymanie nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Również ewentualna późniejsza spłata tej wierzytelności i odsetek od należności głównej nie będzie wiązała się dla Wnioskodawczyni z powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Będzie to bowiem spłata wierzytelności, której nabycie już wcześniej podlegało opodatkowaniu (podatkiem od spadków i darowizn - gdzie zastosowanie miało zwolnienie). Zaskarżoną indywidualną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie otrzymania wierzytelności w drodze darowizny - jest prawidłowe; w zakresie spłaty otrzymanej w drodze darowizny wierzytelności wraz z należnymi odsetkami - jest nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację stwierdził – odmiennie niż organ w zaskarżonej interpretacji - że spodziewane uzyskanie przez Skarżącą spłaty wierzytelności (w zakresie należności głównej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże sąd zgodził się z organem, że spłata odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącej zaskarżając wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1. w granicach wskazanych w art 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 7 i 9, art. 18, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opodatkowaniu będą podlegać odsetki, które były już przedmiotem darowizny; 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z: - art. 120 oraz art. 121 § 1, art 187 § 1 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) - poprzez ich niezastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji wydanie tylko w części prawidłowego rozstrzygnięcia, - art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz przez brak zmiany stanowiska w zaskarżonej części dotyczącej odsetek od wierzytelności, - art 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji, który – podobnie jak organ w zaskarżonej interpretacji - uznał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą podlegać odsetki, jakie Skarżąca otrzyma od dłużnika wierzytelności nabytej przez nią w drodze darowizny. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień w stanowisku sądu pierwszej instancji. Należało uznać, że art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do wyłączenia spod stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetek, jakie Skarżąca otrzyma od nabytej w drodze darowizny wierzytelności, która w przyszłości zostanie spłacona przez dłużnika (wraz z odsetkami). Przepis ten wyłącza z zakresu zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn – czyli zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem darowizny. Dzięki tej regulacji, określone przysporzenia podlegają wyłącznie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, wyłączone są zaś spod obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo że mogłyby, co do zasady, być uznane za takie, które mieszczą się w pojęciu "przychodu". Celem wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn jest to, że w zakresie opodatkowania pewne przysporzenia poddane są wyłącznie odrębnemu reżimowi prawnemu określonemu w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Tak należy odczytywać funkcję wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dzięki któremu w szczególności nie występuje efekt podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń. Zarazem, wyłączenie to nie dotyczy tylko przysporzeń które są efektywnie opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, lecz jest szersze, albowiem dotyczy także tych przysporzeń, które są od niego zwolnione, albowiem – jak stanowi przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – wystarczy, że "podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn". Skarżąca otrzyma w drodze darowizny wierzytelność. To przysporzenie majątkowe należy zakwalifikować jako spełniające przesłanki wyłączenia z zakresu stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy przysporzenie takie uzyskuje osoba fizyczna, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się zatem do otrzymania wierzytelności przez Skarżącą od córki. To przesunięcie majątkowe nie podlega – w zakresie opodatkowania – ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tym jednak kończy się zakres wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że czym innym jest nabycie wierzytelności w drodze darowizny, a czym innym – uzyskanie przysporzenia z tytułu jej spłaty przez dłużnika, i to z ewentualnymi odsetkami. W odniesieniu do spłaty samej należności głównej, sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że jakkolwiek "wykonanie wierzytelności stanowi przychód wierzyciela", to jednak w konkretnych okolicznościach tej sprawy, spłata wierzytelności w zakresie należności głównej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Skarżącej ze względu na to, że wierzytelność będąca przedmiotem darowizny nie rodziłaby obowiązku podatkowego także u darczyńcy. Ta kwestia nie jest przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, toteż zostanie w dalszych wywodach pominięta. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na podważeniu stanowiska sądu pierwszej instancji, że odsetki przypadające od należności głównej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że jakkolwiek darowana wierzytelność wynikająca ze sprzedaży nieruchomości mieści się w źródle przychodów określonym w art. 19 u.p.d.o.f., to już odsetki od takiej kwoty stanowią przychód ze źródła innego źródła, a mianowicie ze źródła określonego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził że sama nominalna kwota wierzytelności (cena sprzedaży nieruchomości) stanowiła już (przy spełnieniu ustawowych warunków) przychód dla sprzedawcy tj. darczyńcy wierzytelności, na wcześniejszym etapie, tj. już w momencie dokonywania sprzedaży, przed darowaniem wierzytelności. Sąd pierwszej instancji słusznie stanął na stanowisku, skądinąd korzystnym dla Skarżącej, że w momencie spłaty tej wierzytelności przez dłużnika do rąk Skarżącej, już po dokonaniu na jej rzecz darowizny wierzytelności przez córkę – przychód dla Skarżącej nie powstaje, albowiem nie powinien powstać po raz drugi tytuł do opodatkowania przychodu płynącego z tej samej czynności prawnej, tj. sprzedaży nieruchomości. Jednakże ewentualne przyszłe odsetki od takiej wierzytelności z oczywistych względów nie stanowiły przychodu w momencie sprzedaży nieruchomości. Samą należność główną sąd pierwszej instancji nazwał umownie "wierzytelnością czystą", gdyż rodziła ona obowiązek podatkowy już wcześniej, nie powinno to zatem mieć miejsca po raz drugi. Ta przeszkoda nie dotyczy jednak odsetek, gdyż jako potencjalne dopiero należności o nieokreślonej wysokości nie mogły – przeciwieństwie do należności głównej - podlegać opodatkowaniu "z góry" u darczyńcy. Potencjalny obowiązek podatkowy jest zatem immanentną cechą tej części darowanej wierzytelności, do czasu jej ewentualnego spełnienia. Zdaniem Skarżącej skoro kwotę główną darowanej wierzytelności w momencie spłaty należy uznać za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym także odsetki za zwłokę od tej należności głównej. Skarżąca twierdzi, że także odsetki były przedmiotem darowizny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego punktem wyjścia i kluczem do rozstrzygnięcia tego dylematu powinno pozostać słuszne stanowisko sądu pierwszej instancji, że co do zasady sama spłata wierzytelności (w zakresie należności głównej) rodziłaby przychód podlegający opodatkowaniu, a w tej konkretnej sprawie nie będzie tak tylko dlatego, że z tytułu umowy sprzedaży przychód podatkowy (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstał już u darczyńcy w momencie sprzedaży nieruchomości. Tylko to stanowi przeszkodę do uznania, że przychód powstał niejako ponownie, tym razem u obdarowanej, i tym razem w momencie spłaty wierzytelności. Przeszkodą do tego, aby u Skarżącej rozpoznać przychód w momencie spłaty wierzytelności nie jest to, że została ona nabyta w drodze darowizny – lecz to, że z tego tytułu już raz powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Ta przeszkoda zaś nie dotyczy odsetek, gdyż one nie były jeszcze źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przeszkody do opodatkowania kwoty należności głównej u Skarżącej w momencie spłaty wierzytelności nie jest przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz to, że ta sama czynność (sprzedaż nieruchomości) dwukrotnie generowałaby przychód podlegający opodatkowaniu, co sąd pierwszej instancji słusznie uznał w realiach tej sprawy nie za niedopuszczalne. Jednak, jak już była wyżej mowa, odsetki należy kwalifikować do innego źródła przychodów niż należność główną. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że sporne odsetki należy pod względem podatkowym traktować tak samo, jak należność główną z tytułu spłaty wierzytelności nabytej przez nią w drodze darowizny. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, że "To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym." Przykładowo, stanowisko, że odsetki za zwłokę wypłacone od odszkodowania nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych (mimo że samo odszkodowanie podlega zwolnieniu), zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 520/17. Sąd w sprawie niniejszej poglądy te w pełni podziela. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest zdania, że zagadnienie opodatkowania (czy też ewentualnego zwolnienia) odsetek i należności głównej są to kwestie, które należy rozpatrywać odrębnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Sądu w tym zakresie jest zgodne z wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16) dotyczącej opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale uznano, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że automatycznie wolne od podatku są także odsetki. Podzielając pogląd o odrębności podatkowoprawnej kwalifikacji należności głównej i odsetek od niej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stanowisko takie ukształtowało się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w odniesieniu do różnych kategorii świadczeń. Na przykład, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanowisko takie wyraził w prawomocnym wyroku z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 468/15 dotyczącym odrębnej kwalifikacji podatkowoprawnej wypłat z tytułu zachowku i odsetek za zwłokę od niego: "Odsetki od wypłaconego zachowku nie wchodzą w skład otrzymanego zachowku i stanowią odrębną kategorię - dodatkowe źródło dochodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter akcesoryjny względem świadczenia głównego i stanowią oddzielny tytuł prawny. Celem odsetek nie jest, jak przy zachowku, ochrona pewnej grupy najbliższych spadkodawcy osób, lecz ochrona szeroko pojętego wierzyciela, niezależnie od tytułu z jakiego wierzytelność pochodzi. Okoliczność jednoczesnego wystąpienia przez podatnika w roli osoby uprawnionej z tytułu zachowku oraz osoby, której przysługuje roszczenie z tytułu odsetek nie powoduje rozciągnięcia reżimu prawnego odnoszącego się do zachowku na odsetki". Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień w stanowisku sądu pierwszej instancji. Należało uznać, że art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do wyłączenia spod stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetek, jakie Skarżąca otrzyma od nabytej w drodze darowizny wierzytelności, która w przyszłości zostanie spłacona przez dłużnika (wraz z odsetkami). W rezultacie prawidłowo oceniono, że do przychodu z tytułu odsetek ma zastosowanie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją stanowiska co do prawidłowej wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego jest stwierdzenie, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postepowania. Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. W tej sytuacji skarga ta na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.