I FSK 1163/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 887/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 887/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 lutego 2019 r. nr [...], dotyczące odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. i 2012r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w dniu 20 września 2018r. do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek strony, w którym na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") ponownie wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 sierpnia 2014r., którą określono stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień i październik 2012r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o podatku od towarów i usług"), do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie od sierpnia 2011r. do czerwca 2013r., wskazując jako przesłankę wznowienia postępowania okoliczność, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Dodatkowo w treści wniosku, na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, strona wniosła o wstrzymanie wykonania ww. decyzji ostatecznej. 1.3. Postanowieniem z 13 grudnia 2018r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 4 sierpnia 2014r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") postanowieniem z 19 lutego 2019r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia DIAS stwierdził, że powoływane przez stronę skarżącą okoliczności faktyczne nie wskazywały na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 sierpnia 2014r. w wyniku wznowienia postępowania. Strona na okoliczność potwierdzenia sfałszowania dowodów podniosła takie okoliczności, jak różna szata graficzna faktur, różne pieczątki postawione na fakturach, podpisy osób które rzekomo nie były uprawnione do reprezentacji spółki, rachunek bankowy - nienależący do strony skarżącej. W ocenie DIAS nie są to jednak okoliczności jednoznacznie dowodzące fałszywości dokumentów. Organ odwoławczy wskazał również, że częściowo tożsame dowody i argumentacja strony o fałszywości dowodów była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 25 września 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2549/16 nie dopatrzył się ich oczywistej fałszywości. Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 14 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 582/18 oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. 1.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę uznał skargę strony skarżącej na wskazane wyżej postanowienie za niezasadną. Sąd zgodził się z argumentacją DIAS, że po dokonaniu oceny wpływu wskazanych we wniosku okoliczności na ewentualność uchylenia decyzji ostatecznej z 4 sierpnia 2014r. nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej. Tym samym organ nie był zobligowany do wstrzymania wykonania tejże decyzji na wniosek strony. 1.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygniecie, tj.: 1) art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozstrzygnięte istoty sprawy, w wyniku oparcia się wyłącznie o postępowanie wznowieniowe zakończone już wcześniej, wyrokiem NSA z dnia 14 czerwca 2018 roku, sygn. akt I FSK 582/18, podczas gdy w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest bardziej obszerny i powołano nowe okoliczności z tym materiałem związane, a podstawą wznowieniową nie były podstawy powoływane w tamtym postępowaniu; 2) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: a/ wydanie wyroku w wyniku oparcia się na dowodach, które były powoływane już postępowaniu wznowieniowym poprzednim, opartym na innych przesłankach, które to postępowanie zakończyło się już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego; a tym samym: b/ pominięcie w swej ocenie następującego materiału dowodowego: • poświadczona za zgodność z oryginałem kopia protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w dniu 13 marca 2013 roku, w sprawie o znaku: [...], poświadczona za zgodność z oryginałem kopia pisma Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 lutego 2012 roku nr [...], poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpowiedzi M. Sp. z o.o. na pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 lutego 2012 roku nr [...], poświadczona za zgodność z oryginałem kopia pisma Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 listopada 2013 roku, nr [...] poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpowiedzi udzielonej przez p. R. C. na pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 listopada 2013 roku, nr [...], poświadczona za zgodność z oryginałem kopia wezwania sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 kwietnia 2013 roku, znak: [...], poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpowiedzi udzielonej przez p. R. C. na wezwanie Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 kwietnia 2013 roku, znak: [...], poświadczona za zgodność z oryginałem kopia pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 7 lutego 2013 roku i 8 lutego 2013 roku, poświadczona za zgodność z oryginałem kopia zaświadczenia P. z dnia 20 lutego 2013r.; c/ a tym samym brak poczynienia niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o argumenty zawarte we wniosku i materiał dowodowy dołączony do tego wniosku, co doprowadziło do: d/ zaniechań w postępowaniu dowodowym i uchybienia w ocenie dowodów, co przełożyło się na błędne przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji; art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do części materiału dowodowego i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 04 sierpnia 2014r. nr [...], podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zaistnienie przesłanek ku temu. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie złożono. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania. Istota tych zarzutów sprowadza się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, a zaakceptowanego przez WSA w Warszawie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji - Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 sierpnia 2014r. określającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 3.3. Zgodnie z art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przez prawdopodobieństwo uchylenia decyzji należy rozumieć obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie przesłanki dającej podstawę do uchylenia decyzji jest wysoce prawdopodobne. Dopuszczalność uchylenia decyzji ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wad, wymaga od organu podatkowego wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania i oceny na podstawie zarówno twierdzeń strony, jak i akt sprawy. Fakt powoływania przez podatnika określonych argumentów nie oznacza sam przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że instytucja wznowienia postępowania stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (1), decyzja została wydana w wyniku przestępstwa (2). 3.4. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych sprawy, zauważyć należy, że strona skarżąca oparła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej z 4 sierpnia 2014r. na przesłankach wynikających z art. 240 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, tj. okoliczności, iż dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Strona skarżąca na okoliczność potwierdzenia sfałszowania dowodów podnosi takie okoliczności jak: różna szata graficzna faktur, różne pieczątki postawione na fakturach, podpisy osób, które rzekomo nie były uprawnione do reprezentacji spółki, czy też rachunek bankowy nienależący do spółki. W ocenie strony sfałszowanie faktur miało charakter oczywisty. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 3.6. Oceniając zaistnienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania trzeba odnieść się do przesłanek, na których strona oparła wniosek o wznowienie postępowania. I tak odnośnie przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. I tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.06.2012r., sygn. akt I FSK 937/11 stwierdził, że "udowodnienie sfałszowania dokumentu, na którym oparta została skarżona decyzja, wymaga przedłożenia organowi prowadzącemu postępowanie wznowieniowe orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany". Odnośnie natomiast przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosując zasady systemowej wykładni prawa, należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego. Pojęcie przestępstwa zostało zdefiniowane w kodeksie karnym. Przestępstwo powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym. Organy podatkowe nie są zaś uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, ustalenia te należą bowiem do kompetencji sądów. W wyroku z dnia 20.01.2012r., sygn. akt II FSK 997/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " (...) nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 o.p., jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym; organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Nie można od organów postępowania podatkowego wymagać, aby na podstawie art. 240 § 3 o.p. ustalały prawnokarnie winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane, za czyny, co do których organy postępowania karnego ustaliły: że nie mają znaczenia dla prawa karnego bądź też brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa". Powyższą tezę potwierdza także orzeczenie z dnia 28.09.2016r., sygn. akt II FSK 2251/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że "(...) sfałszowanie dowodu i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie". W powyższym kontekście wykazanie prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, których istnienie potwierdzają orzeczenia właściwych sądów wymagałoby w zasadzie wykazania oczywistości sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Tymczasem zarzucane przez stronę fałszerstwo dowodów nie miało charakteru oczywistego, nie zapadł także jeszcze żaden prawomocny wyrok, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania wskazanych przez stronę dowodów i wydania decyzji w wyniku przestępstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w ślad za organami obu instancji miał zatem pełne podstawy aby przyjąć, że okoliczności podane przez stronę skarżącą we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej z 4 sierpnia 2014r., względem której złożono wniosek o wznowienie postępowania – nie uprawdopodobniają zaistnienie przesłanek wznowieniowych wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozstrzygnięte istoty sprawy, w wyniku – jak twierdzi skarżący kasacyjnie - oparcia się wyłącznie o postępowanie wznowieniowe zakończone już wcześniej, wyrokiem NSA z dnia 14 czerwca 2018 roku, sygn. akt I FSK 582/18. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że pierwotny wniosek skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 sierpnia 2014r. oparty został na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i częściowo zawierał tożsame dowody co wniosek z 20 września 2018r. Zaznaczyć należy jednak, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie podkreślił, że jedynie część dowodów, powołanych w niniejszym wniosku była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 25 września 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2549/16. To słuszne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji nie było też decydujące dla wyniku rozstrzygnięcia albowiem Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony w niniejszym postępowaniu wyrok wziął pod uwagę wszystkie dowody i okoliczności powołane we wniosku strony z 20 września 2018r. oraz całość akt sprawy. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez Sąd pierwszej instancji pozostałych zarzucanych w skardze przepisów postępowania, tj.: art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 g 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji działając w poszanowaniu zasad określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w uzasadnieniu wyroku przedstawił pełny i logiczny wywód w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny i mające w sprawie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżone postanowienie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. 3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak po stronie organu czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).