I SA/Gl 1189/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr), Agata Ćwik-Bury, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. K., W. K., J. K., M. K., K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżących kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej zwana: O.p.), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania z 16 stycznia 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców – T.K., W.K., J.,K., M.K., K.P.- za zobowiązania podatkowe spadkodawcy S.K. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę obliczone do dnia otwarcia spadku w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] orzekł o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. oraz odsetki za zwłokę obliczone do dnia otwarcia spadku. Decyzja ta została wyekspediowana za pośrednictwem Poczty do ustanowionego w sprawie pełnomocnika wszystkich stron - doradcy podatkowego. Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p., przesyłka w dniu 21 grudnia 2018 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym, stosownie do art. 150 § 2 O.p., powiadomiono adresata (pełnomocnika), pozostawiając zawiadomienie w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 31 grudnia 2018 r. Pomimo nieodebrania przesyłki przez pełnomocnika do upływu ostatniego, to jest czternastego dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, przesyłka nie została przez Pocztę zwrócona do organu, lecz wydana pełnomocnikowi stron w dniu 7 stycznia 2019 r. Podaniem z 16 stycznia 2019 r. (nadane za pośrednictwem Poczty 19 stycznia 2019 r.) pełnomocnik stron wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawiając zarzuty przeciwko w/w decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na odwołanie organ I instancji zwrócił uwagę na uchybienie terminu do jego wniesienia, bowiem doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 150 § 3 i § 4 O.p. w dniu 4 stycznia 2019 r., natomiast odwołanie nadane zostało za pośrednictwem Poczty 19 stycznia 2019 r., a zatem z przekroczeniem czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W reakcji na powyższe pełnomocnik stron, kwestionując przekroczenie terminu do wniesienia odwołania, złożył wniosek z 8 lutego 2019 r. o przywrócenie uchybionego terminu, składając jednocześnie odwołanie. Organ odwoławczy, w związku ze złożonym odwołaniem, przeprowadził z udziałem Poczty postępowanie wyjaśniające odnośnie okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej opisaną na wstępie decyzję z [...], po czym zaskarżonym postanowieniem z [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja organu I instancji została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym na adres pełnomocnika. Z powodu niemożności jej doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przesyłka w dniu 21 grudnia 2018 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym, zgodnie z art. 150 § 2 O.p., zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni przesyłkę, zgodnie z art. 150 § 3 O.p., awizowano powtórnie 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku, stosownie do art. 150 § 4 O.p., doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ponieważ przesyłka została po raz pierwszy awizowana 21 grudnia 2018 r., to decyzję uważa się za doręczoną 4 stycznia 2019 r. Organ wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została pozostawiona w aktach sprawy, bowiem 7 stycznia 2019 r. została podjęta przez adresata w placówce pocztowej. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, jak argumentował organ, że doręczenie miało miejsce 4 stycznia 2019 r. i od tej daty biegł czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Odbiór przesyłki przez pełnomocnika strony 7 stycznia 2019r., wobec już dokonanego skutecznego doręczenia w trybie art. 150 O.p., nie może wywrzeć skutku prawnego mającego znaczenie dla biegu terminu do wniesienia odwołania. Zatem, skoro decyzja zawierająca prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym, została skutecznie doręczona 4 stycznia 2019 r., to termin do wniesienia odwołania upłynął 18 stycznia 2019 r. Tymczasem pełnomocnik stron wniósł odwołanie za pośrednictwem operatora pocztowego 19 stycznia 2019 r., czyli po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. W skardze pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucił naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie było podstaw do jego zastosowania bowiem nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania; 2. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny zgromadzonego w sprawie materiału, skutkiem czego organ błędnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona stronie w trybie doręczenia zastępczego wobec czego odwołanie zostało złożone po terminie. W uzasadnieniu pełnomocnik stron argumentował, że doszło do wadliwości w doręczeniu, bowiem awizo zostało pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika nie w chwili rzekomej próby doręczenia 21 grudnia 2018 r., ale 7 stycznia 2019 r. i w tym dniu pełnomocnik przesyłkę podjął. Dalej podniósł, że fikcja prawna doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 O.p., ma zastosowanie w przypadku niepodjęcia pisma. Wówczas pismo pozostawia się w aktach sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie decyzja została przez pełnomocnika stron odebrana. W tych okolicznościach bieg terminu do wniesienia odwołania należy liczyć od dnia doręczenia właściwego, a nie od dnia, w którym upływał termin do odbioru pisma przy doręczeniu zastępczym. Ponieważ odbiór pisma miał miejsce 7 stycznia 2019 r., to termin do wniesienia odwołania upływał 21 stycznia 2019 r. i termin ten został dotrzymany. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 144 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). W myśl art. 145 § § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Na podstawie art. 148 § 1 - § 3 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej (...) w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 3 i § 4 O.p.). Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w istocie dwa sposoby doręczenia osobom fizycznym pism w formie "papierowej" przez organ podatkowy. Pierwszy, to faktyczne wydanie pisma takiej osobie (adresatowi) lub innym osobom (w zastępstwie adresata) wymienionym w art. 149 O.p. (w tym pełnomocnikowi). Drugi sposób, stosowany w razie niemożności realizacji pierwszego sposobu, następuje poprzez uznanie doręczenia za dokonane (skuteczne) z upływem czasu przewidzianego do odbioru przesyłki (w rygorach przewidzianych art. 150 O.p.), bądź wobec odmowy przyjęcia pisma (art. 153 O.p.) – to tzw. fikcja doręczenia. Ordynacja podatkowa w odniesieniu do doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego przewiduje więc doręczenie faktyczne (dokonane do rąk odbiorcy) oraz doręczenie prawne, tj. fikcję doręczenia (faktycznie nie dokonane). Nie budzi wątpliwości Sądu, że podstawowym sposobem doręczenia pisma (w wersji "papierowej") jest jego faktyczne doręczenie konkretnej osobie, tj. adresatowi lub zastępczo innym osobom uprawnionym do odbioru (art. 149, art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest natomiast możliwe dopiero wówczas, gdy nie nastąpi doręczenie faktyczne i gdy dodatkowo spełnione zostaną wszelkie wymogi ustawowe przewidziane dla tego rodzaju doręczenia, a w szczególności: 1. niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 i związany z tym obowiązek – przy doręczaniu za pośrednictwem operatora pocztowego - przechowania pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej operatora pocztowego; 2. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej operatora pocztowego, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, które to zawiadomienie (tzw. awizo) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; 3. w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w w/w pkt 2, pozostawienie powtórnego zawiadomienia (awizo) o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej; 4. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w pkt 1; 5. pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dopiero kumulatywne spełnienie wszystkich w/w warunków pozwala przyjąć tzw. fikcję doręczenia, a brak wypełnienia którejkolwiek z tych przesłanek oznacza, że doręczenie takie nie może zostać uznane za dokonane z upływem okresu przewidzianego w art. 150 § 3 O.p. Innymi słowy, doręczenie z art. 150 O.p. nastąpi, gdy operator pocztowy wypełni wszystkie w/w obowiązki, zaś wszelkie uchybienia w tym zakresie skutkują niemożnością uznania takiego doręczenia za skuteczne. Proces doręczania przesyłek w trybie art. 150 O.p. rozpoczyna się od chwili przekazania przez nadawcę (organ podatkowy) pisma operatorowi pocztowemu, a kończy się z chwilą zwrotu niedoręczonego pisma do nadawcy (organowi podatkowemu), co powoduje konieczność pozostawienia pisma w aktach sprawy. Wymóg pozostawienia niedoręczonego pisma w aktach sprawy jest wymogiem ustawowym, takim samym jak pozostałe i niezbędnym do wypełnienia dla przyjęcia skuteczności fikcji prawnej doręczenia z art. 150 O.p. Nadmienić trzeba, że wymóg pozostawienia pisma w aktach sprawy jest charakterystyczny m.in. dla postępowania podatkowego (także administracyjnego regulowanego przepisami k.p.a.) i nie występuje powszechnie, np. w postępowaniu karnym (art. 133 § 2 k.p.k.) czy sądowoadministracyjnym (art. 73 § 4 p.p.s.a). Utwierdza to w przekonaniu, że jest on wymogiem prawnie znaczącym (zob.: J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 712 – 713). Podobne zapatrywanie wyraził NSA w wyrokach z 6 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 375/07, z 12 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 317/13, a także WSA w Gliwicach w wyrokach z 2 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Gl 396/15, z 6 listopada 2015 r. sygn. I SA/Gl 571/15. Stwierdzono w nich, że tak długo, jak przesyłka znajduje się w placówce pocztowej i nie nastąpił jej zwrot do nadawcy, skutek prawny doręczenia ulega zawieszeniu - do tego momentu możliwe jest odebranie przesyłki przez stronę. Pogląd ten Sąd orzekający podziela. Przenosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] doręczyciel awizował dwukrotnie: 21 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2018 r. z zachowaniem wszystkich wymogów, o których mowa w w/w punktach 1 – 3. Po upływie terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p., pełnomocnik stron odebrał faktycznie przesyłkę 7 stycznia 2019 r., w związku z czym przesyłka ta nie została zwrócona nadawcy - organowi podatkowemu i nie została włączona do akt sprawy. W konsekwencji nie zostały spełnione wszystkie warunki (pkt 5) pozwalające uznać, jak to uczynił organ, że doszło do doręczenia przesyłki w trybie tzw. fikcji prawnej w dniu 4 stycznia 2019 r., a tym samym, że termin do złożenia odwołania od tak doręczonej decyzji upłynął 18 stycznia 2019 r., a odwołanie złożone po tym dniu uchybiało terminowi przewidzianemu do tego rodzaju czynności. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika 7 stycznia 2019 r., stąd odwołanie nadane za pośrednictwem operatora pocztowego 19 stycznia 2019 r. nie uchybiało terminowi, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Z tych przyczyn postanowienie organu wydane zostało z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).