III SA/Wa 1575/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. I.B.M. sp. z o.o. w W. [dalej: "Spółka", "Skarżąca"] złożyła [...] czerwca 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613] w związku z niesłusznym – zdaniem Spółki – pobraniem przez notariusza podatku w kwocie 434 314 zł od dokonanej [...] sierpnia 2010 r. zmiany umowy spółki komandytowej, której skutkiem było podwyższenie wartości wkładów wspólników. Organy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzyły się podstaw do uznania wniosku za zasadny. 2. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika {...} Urzędu Skarbowego w W. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z [...] września 2013 r. wydał wyrok oddalający skargę. Wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który [...] października 2015 r. wyrokiem w spr. II FSK 3923/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z [...] września 2013 r. w spr. III SA/Wa 152/13 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. w uzasadnieniu podając, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych i obejmuje również spółkę komandytową a także podkreślił, że skoro podwyższono kapitał skarżącej spółki przez wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych [Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.] i pobranie podatku a w konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 16 marca 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 434 314,00 zł. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał Spółce także oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty [[...] czerwca 2012 r.]. W uzasadnieniu tej części rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek pobieranych od zaległości podatkowych, przy czym do oprocentowania powyższej nadpłaty mają zastosowanie przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, w myśl których oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 [nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji nie dającej nadpłatę lub określających wysokość nadpłaty] – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzję stwierdzającą nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z [...] kwietnia 2016 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w części dotyczącej określenia terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie nadpłaty oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego nie zastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. e; 2) art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd [C-591/10] oraz wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. w spr. Mariana Irimie [C-565/11] oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z 2 kwietnia 1997 r. i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej; 3) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w spr. Littlewods Retail Ltd [C–591/1] oraz z 18 kwietnia 2013 r. w spr. Mariana Irimie [C–565/11] oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b–c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.] w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. w spr. II FPS 1/12. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazując na naruszenie: 1) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię; 2) art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd [C-591/10] oraz wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. w spr. Mariana Irimie [C-565/11] oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z 2 kwietnia 1997 r. i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej; 3) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w spr. Littlewods Retail Ltd [C–591/1] oraz z 18 kwietnia 2013 r. w spr. Mariana Irimie [C–565/11] oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.] w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. w spr. II FPS 1/12. W skardze Skarżąca podniosła, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że państwa członkowskie obowiązane są do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej, co ma być konsekwencje praw podmiotowych, jakie zostały przyznane jednostkom przez prawo europejskie zakazujące takich podatków. Skarżąca podkreśliła, że państwo członkowskie zobowiązane jest nie tylko do zwrotu bezprawnie pobranego podatku, ale także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z podatkiem. Skarżąca powołała się w tej mierze na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 lipca 2012 r. w spr. i Littlewoods Retail Ltd [C–591/10], podkreślając, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę na obowiązek państw członkowskich, w tym Polski dokonywania wypłaty odsetek zaliczonych od dnia zapłaty niezgodnego z prawem Unii Europejskiej podatku. Zdaniem Skarżącej, państwa członkowskie nie mogą w tym zakresie wprowadzać żadnych ograniczeń poprawniej podatników w dochodzeniu odsetek od nadpłaty, będącej konsekwencją niezgodnych z prawem Unii Europejskiej przepisów prawa, zaś nadpłata powinna być oprocentowana od momentu pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca powołała się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie [C–565/11], w którym mówi się, że zasada skuteczności prawa europejskiego wymaga, by w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii Europejskiej krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku [pkt 26 orzeczenia], a także, że przepisy krajowe ograniczające odsetki od nienależnie pobranego podatku nie są zgodne z zasadą skuteczności prawa Unii Europejskiej. Skarżąca podkreśliła, że także Rzecznik Generalny w opinii do omawianej sprawy, przedstawionej [...] grudnia 2012 r. podkreślił, że co prawda zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich pozostawia porządkowi prawnemu każdego państwa członkowskiego uprawnienie do zdefiniowania środków prawnych mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa Unii, jednak nie może ona skutkować ich ograniczeniem lub naruszeniem istoty tych praw a także, że zaproponował, by prawo Unii interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku oraz że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie zgodne z opinią Rzecznika Generalnego. Spółka podkreśliła, że stosownie do art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetki od bezprawnie pobranego podatku należne są od dnia powstania nadpłaty jedynie wówczas, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Skarżącej, przepis ten oparty jest o założenie, że jeśli podatek został nałożony w oparciu przepis prawa krajowego sprzeczny z porządkiem prawnym rangi wyższej – prawem unijnym albo konstytucyjnym, to odsetki powinny być naliczane od dnia zapłaty. Skarżąca podkreśliła, że z tego przepisu nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od dnia powstania nadpłaty na skutek stwierdzenia niezgodności przepisów polskich z prawem Unii Europejskiej przez sądy administracyjne w przypadku braku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego tej materii, jednak – zakładając racjonalność ustawodawcy – nie należy przypisywać mu intencji tworzenia regulacji niekompletnych. Zdaniem Skarżącej, celem nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 lipca 2008 r., mocą której do treści przepisu zostały dodane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości było zapewnienie zwrotu nadpłaty podatku wraz z odsetkami, powstałej na skutek stwierdzenia niezgodności regulacji polskich z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącej wydaje się, że ustawodawca Polski nie wziął pod uwagę, że w świetle prawa unijnego także sądy administracyjne i sądy powszechne mogą stwierdzać niezgodność przepisów krajowych z prawem Unii Europejskiej, zwracając się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym jedynie wówczas, gdy sprzeczność taka nie jest jasna i oczywista, przy czym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydaje rozstrzygnięcia w przedmiocie niezgodności przepisów krajowych z regulacjami europejskimi, gdy niezgodność ta jest przedmiotem sporu i nie jest ona na tyle oczywista, że może zostać stwierdzona w postępowaniu przed sądem krajowym. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie, że odsetki od nienależnie pobranego podatku należą się od dnia jego zapłaty jedynie, gdy wyrok stwierdzający niezgodność prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej zostaje wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doprowadziłaby do absurdalnej sytuacji, w której traktowane w sposób bardziej korzystny byłyby podmioty, które znalazły się w sytuacji, w której naruszenie prawa unijnego jest kontrowersyjne i budzi wątpliwości, a w gorszej sytuacji znalazłyby się podmioty, kiedy naruszenie prawa Unii Europejskiej ze względu na swoją oczywistość nie wymaga rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Skarżącej, w tej sytuacji występuje luka aksjologiczna, która podlega na usunięciu w procesie stosowania prawa przez zastosowanie wnioskowania per analogiam oraz uwzględnienie powołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzącego do stwierdzenia, że art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie także wówczas, gdy nadpłata powstała w związku z niezgodnością prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej, które nie zostało stwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a taka wykładnia byłaby w praktyce wykładnią prounijną przepisów prawa krajowego, polegającą na dokonaniu interpretacji prawa krajowego w zgodzie z wymogami prawa unijnego, w szczególności wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zagadnienie prawne w sprawie sprowadza się do tego, od jakiego terminu powinny być naliczane odsetki przy stwierdzonej nadpłacie w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę nadpłaty co do niezgodności krajowych przepisów z prawem Unii Europejskiej, gdy ani Trybunał Konstytucyjny ani Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypowiedziały się wobec Spółki w kwestii niezgodności prawa krajowego z przepisami Unii Europejskiej. Spółka twierdzi, że odsetki powinny być naliczone od dnia pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, tj. od dnia powstania nadpłaty [[...] sierpnia 2010 r.] i w tym zakresie powołuje się na dwa wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [w spr. Littlewood Retail Ltd, C–591/10 oraz w spr. Mariana Irimie, C–565/11] oraz na przepis art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b oraz art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji uznają natomiast, że należało zastosować obowiązujące w sprawie przepisy o nadpłacie: art. 74 pkt 3 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie przyznać oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – od 13 czerwca 2012 r. 3. Zdaniem Sądu w sprawie rację należało przyznać organom podatkowym, a nie Skarżącej. 4. Sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Przepisy te odnoszą się bowiem do uprawnienia podatnika do uzyskania, poza nadpłatą, także odsetek, stanowiących niejako dodatkowe świadczenie, stanowiące swoistą rekompensatę za dysponowanie przez Państwo kwotą nienależnie pobranego podatku lub zapłaconego w zawyżonej wysokości podatku. W tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zbieżne jest z dotychczasowymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2698/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Tym samym do oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] października 2015 r. sygn. akt II FSK 3923/13 przesądził w odniesieniu do Spółki, że podwyższenie w 2010 r. kapitału przez wniesienie wkładu niepieniężnego, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, więc niezasadne było pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych i zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wiążącym w sprawie na mocy art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało uznać, że datą powstania nadpłaty był dzień, w którym została ona pobrana nienależnie przez płatnika – [...] sierpnia 2010 r. i z tej daty należało uwzględniać przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty. W dacie powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oprocentowanie nadpłat normował art. 78 Ordynacji podatkowej. W myśl § 1 tego przepisu nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W § 2 art. 78 Ordynacji podatkowej wyłączono z oprocentowania nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Z powołanych przepisów wyprowadzić należy w związku z tym zasadę, że nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu. Zasada ta obowiązuje niezmiennie od 1 stycznia 2003 r. Kolejne jednostki redakcyjne art. 78 Ordynacji podatkowej nie statuują wyjątków od zasady oprocentowania nadpłaty, a jedynie wyznaczają okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. Stosownie do art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku [poza sytuacją wskazaną w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej], oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych albo złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania. W niektórych przypadkach określenie terminu, od którego oprocentowanie przysługuje, może powodować, że podatnik oprocentowania nie uzyska [przykładowo w przypadku zwrotu nadpłaty przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej]. Warto też wskazać, że 19 sierpnia 2010 r. przepis prawa materialnego – art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej stanowił, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Powyższe oznacza, że ustawodawca uzależnił sposób naliczania oprocentowania nadpłat od trybu powstania nadpłaty – w art. 74 Ordynacji podatkowej określił szczególny sposób powstania nadpłaty w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zaś w art. 78 § 5 tej ustawy uregulował okresy, za jakie przysługuje oprocentowanie nadpłat, wyraźnie wiążąc początkowy termin, za który podatnikowi przysługują odsetki ze złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty. Przepisy o nadpłacie, w sposób niezwykle kazuistyczny regulują kwestie nadpłaty, określając m.in. sposób i moment oprocentowania nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na uwagę w tym miejscu zasługuje także treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego [Dz.U. Nr 118, poz. 745; projekt uzasadnienia ustawy Nr druku: 372], w którym stwierdzono, że proponowane zmiany w art. 74 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni ww. przepisu wskazywano natomiast, że zapłata podatku na podstawie przepisów prawa krajowego, niezgodnego z prawem unijnym, stanowi o powstaniu nadpłaty [por. np. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2698/12]. Sąd rozpoznając skargę Spółki podziela poglądy prezentowane w analogicznych stanach faktycznych, że nadpłatę, powstałą w wyniku niewłaściwej implementacji dyrektywy do prawa krajowego, należy traktować na warunkach nie gorszych, niż obowiązujące w prawie krajowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wziął pod uwagę wiążący w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3923/13 i na tej podstawie uznał, że Spółka powinna otrzymać nadpłatę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano ponadto, że nawet, jeżeli prawo krajowe nie regulowało wprost oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości [Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej], to nadpłata taka powinna być oprocentowana na zasadach nie mniej korzystnych niż nadpłata powstała w podobny sposób w wyniku utraty mocy przepisów krajowych [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1303/11, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. W tym zakresie należy też uznać możliwość powoływanie się przez Spółkę na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których wskazywano na obowiązek państwa członkowskiego, wywodzony z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską [Dz.U. z 2004r., nr 90,poz. 864/2] – przed 1 grudnia 2009r., a po tej dacie z art. 4 ust. 3 TFUE, zapewnienia ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego na poziomie nie mniej korzystnym niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym [np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z: 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World – pkt 86, 87, 93, 103, 104, 107-108; 6 października 2005 r. w sprawie C-291/03 My Ravel, pkt 17; 13 marca 2007 r. w sprawie C-432/05, pkt 43]. W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak – tak jak prawidłowo wskazywały organy podatkowe obu instancji – do czynienia z nadpłatą, która powstała w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz z nadpłatą, która powstała wskutek zastosowania przy poborze podatku od czynności cywilnoprawnych przepisów prawa krajowego, które, co wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku o sygn. akt II FSK 3923/13, były niezgodne z prawem wspólnotowym [unijnym], która to niezgodność nie została jednak stwierdzona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. rozpoznając sprawę ze skargi Spółki zauważa, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wydał orzeczenia mającego za przedmiot podstawę określenia obowiązku Spółki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] października 2015 r. sygn. akt II FSK 3923/13, w którym uwzględniono pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r., nawiązujący do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 201 r. sygn. akt II FPS 1/12, otrzymała nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powstanie nadpłaty w wyniku wykładni dokonanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 1/12 nie jest równoważne stwierdzeniu przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie miały formalne i prawne podstawy [art. 120 Ordynacji podatkowej] by stwierdzić, m.in. na mocy art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca powinna otrzymać oprocentowanie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych – stwierdzonej jedynie na podstawie ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartego na ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyłącznie w wysokości należnej od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – czyli od 13 czerwca 2012 r. Bezpodstawne były w związku z tym zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe w szczególności przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe działały bowiem na podstawie obowiązujących – wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego dotyczących nadpłaty, unormowanych w Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika bezwarunkowe oprocentowanie nadpłat powstałych w skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym [unijnym]. Celem wypłacenia oprocentowanie jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego. Nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. Dostrzec także należy, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności [efektywności] musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame. Skoro przepisy prawa krajowego – Ordynacji podatkowej – umożliwiały w rozpoznawanej sprawie podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty, pod warunkiem wykazania określonej aktywności i wykorzystania przysługujących środków prawnych – od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – należało uznać, że przyznanie odsetek od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było zgodne ze standardem warunkowania okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wskazał bowiem, że chodzi o uprzywilejowanie nadpłat, które wiążą się z niezgodnością przepisów krajowych z prawem wspólnotowym [unijnym] oraz wskazywał, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności [efektywności] musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame. W rozpoznawanej sprawie nie sposób ponadto ustalić daty stwierdzenia niezgodności prawa krajowego – nie wydano bowiem ani wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o czym mowa wyżej, ani nie sposób mówić o dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej prawo krajowe, która usuwałaby sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Z uwagi na obowiązujące w 2010 r. przepisy prawa – art. 78 § 1 a także art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 74 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej – a także ze względu na odnoszące się do tego stanu faktycznego i prawnego poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1185/15, organy podatkowe były więc uprawnione w rozpoznawanej sprawie do uznania, że Skarżącej przysługiwało oprocentowanie nadpłaty jedynie w okresie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Bezzasadne były więc zarzuty skargi o naruszeniu w sprawie ww. przepisów, jak i art. 74a, 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w spr. Littlewods Retail Ltd [C-591/1] oraz z 18 kwietnia 2013 r. w spr. Mariana Irimie [C-565/11] oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. w spr. II FPS 1/12. Nie sposób przy tym uznać, że organy podatkowe wydając decyzje naruszyły przepis art. 74a Ordynacji podatkowej, który stanowił w 2010 r., że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Nie naruszono również przepisu art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej przez wyjaśnienie, że podstawą do stwierdzenia nadpłaty w sprawie było orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.], gdyż ani zarzuty natury procesowej ani materialnoprawnej nie mogły być uznane za zasadne.