III SA/Wa 1496/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2018 r. przedłużające [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 kwietnia 2016 r. do NUS wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 775.200 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni. Wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową w dniu 6 czerwca 2016 r. i zakończono protokołem kontroli doręczonym w dniu 15 grudnia 2016 r. Następnie, z uwagi na niezłożenie korekt deklaracji VAT-7 w całości uwzględniających ustalenia kontroli oraz z uwagi na zebrany w sprawie materiał dowodowy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz luty 2016 r. Postanowieniem z dnia 12 września 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. w zadeklarowanej kwocie 775.200 zł do dnia 12 grudnia 2018 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 14 września 2018 r. 1.3. W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. NUS, działając na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. w zadeklarowanej kwocie 775.200 zł do dnia 12 marca 2019 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 29 listopada 2018 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie NUS stwierdził, iż wątpliwości wzbudzają okoliczności zawarcia transakcji zakupu nieruchomości położonej w S., udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 18 czerwca 2014 r. oraz wystawioną do niej korektą faktury o nr [...] z dnia 30 stycznia 2015 r. oraz sposób uiszczenia należności wynikającej ze wskazanej faktury. Ponadto, zdaniem NUS, zastrzeżenia wzbudza fakt, iż pomiędzy spółkami dokonującymi transakcji oraz udzielającymi pożyczek Spółce, występują liczne powiązania osobowe i kapitałowe, zatem istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji deklarowanej kwoty zwrotu. NUS wskazał ponadto, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest spowodowane oczekiwaniem na odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 listopada 2018 r. adresowane do [...] Sp. z o.o. Dodał, że istotnym jest, iż w dniu 7 czerwca 2018 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe, bowiem nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli za powyższy okres mają wpływ na zasadność zwrotu zadeklarowanej kwoty do zwrotu za luty 2016 r. 1.4. Pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. Strona złożyła zażalenie na powyższego postanowienie wnosząc o jego uchylenie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 151 a § 1 oraz art. 212 w zw. z art. 219 O.p. przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy bieg tego terminu zakończył się przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, ponieważ jedno z poprzedzających je postanowień nie zostało skutecznie doręczone na adres skarżącej Spółki; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 165b § 4 i art. 151 w zw. z art. 151 a § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a następnie po przeprowadzeniu i zakończeniu kontroli podatkowej skutecznie nie wszczęto przed upływem szczęściu miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej postępowania podatkowego, które mogłoby uzasadnić dalsze wstrzymywanie się ze zwrotem podatku VAT. W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że organ podatkowy w trakcie czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej wydał tylko dwa postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w dniu 3 czerwca 2016 r. oraz w dniu 6 czerwca 2016 r. W obu postanowieniach organ przedłużył termin zwrotu VAT do czasu "zakończenia weryfikacji rozliczenia", przy czym w pierwszym postanowieniu powołał się na prowadzone czynności sprawdzające, a w drugim na wszczętą kontrolę podatkową. Strona podkreśliła, że wraz z zakończeniem kontroli podatkowej organ nie przedłużył terminu zwrotu podatku VAT przed jej zakończeniem, jednakże mając zamiar wszcząć postępowanie podatkowe, powinien był wydać nowe odrębne postanowienie wydłużające termin zwrotu VAT, czego jednak nie uczynił. Strona dodała, że w okolicznościach sprawy od dnia zakończenia kontroli podatkowej do dnia próby wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie minęło ponad sześć miesięcy, a więc wielokrotnie przekroczono termin podstawowy 60 dni wyznaczony na zwrot podatku VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Strony, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania powinno mieć miejsce w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli na adres lokalu siedziby podatnika, a zatem w przypadku Spółki - do dnia 15 czerwca 2017 r., na adres przy ul. [...] w W. . Na adres ten powinno być również doręczone postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT. We wskazanym okresie według Strony, nie podejmowano próby doręczenia jakiejkolwiek korespondencji osobie upoważnionej do odbioru korespondencji ani prokurentowi podatnika pod tym adresem. Nie pozostawiono też zawiadomienia awizo. Żadnej korespondencji nie próbowano również doręczyć zarządcy budynku lub dozorcy budynku, w którym znajduje się lokal siedziby podatnika. Strona wskazała, że prokurent Spółki pani A. B. , pod której adresem dokonano doręczenia ww. pism, przebywała w Stanach Zjednoczonych Ameryki - Północnej, a odbioru dokonał pan P. M. , osoba opiekująca się mieszkaniem pani A. B. w trakcie jej w nieobecności. Zdaniem Strony, zarówno próba doręczenia postępowania o wszczęciu postępowania, jak i postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT na adres domowy prokurenta Spółki była nieskuteczna. Należało zatem uznać, że nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie weryfikacyjne mogące uzasadnić dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT (dopiero w dniu 11 czerwca 2018 r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za "brakujący" okres od lutego 2015 r. do stycznia 2016 r.), a nawet gdyby formalnie to postępowanie się toczyło, to termin zwrotu podatku VAT nie mógł być skutecznie przedłużony, ponieważ zakończył się wraz z zakończeniem kontroli podatkowej. 1.5. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2018 r. DIAS w pierwszej kolejności podał, że przedmiotem rozpatrzenia w sprawie jest jedynie prawidłowość wydania skarżonego postanowienia. Organ odwoławczy wskazał, że nie podda analizie skuteczności przedłużenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres poprzednimi postanowieniami organu podatkowego pierwszej instancji. DIAS dodał, że przedmiotem kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu nie może być postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za okres styczeń 2015 r. i luty 2016 r. jako zdarzenie dotyczące ściśle trybu weryfikacji zwrotu. Wskazał również, że nie rozpatrzy zarzutów stawianych w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ponieważ nie jest ono przedmiotem kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu. Zdaniem DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność w przedłużenia terminu zwrotu w związku z weryfikowaniem zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. w ramach postępowania podatkowego, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS podjął czynności zmierzające do pozyskania informacji od głównego kontrahenta Spółki tj. Spółki [...] Sp. z o.o. W tym celu kilkukrotnie wystosował wezwania do złożenia wyjaśnień, jednakże Spółka nie przedstawiła stosownej odpowiedzi w zakresie określonym przez organ podatkowy. Ponadto zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2014 r. W ramach prowadzonych czynności organ I instancji podjął również działania zmierzające do ustalenia źródeł finansowania Spółki oraz sposobu regulowania zobowiązań wynikających z pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane osobowo i kapitałowo ze Stroną, ale również tego, czy podmioty te posiadały środki finansowe pozwalające na przekazanie znacznych kwot na rzecz Spółki. DIAS podał, że z argumentacji NUS wynika, iż przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku spowodowane jest koniecznością oczekiwania na odpowiedź na wezwanie z dnia 5 czerwca 2018 r. skierowane do [...] S.A., oraz wezwanie z dnia 5 czerwca 2018 r. skierowane do [...] Sp. z o.o. Wskazane wezwania mają na celu ustalenie, czy Spółki dysponowały środkami finansowymi na udzielenie pożyczek, będących źródłem środków finansowania Spółki i są skutkiem analizy wyjaśnień [...] S.A. złożonych pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2018 r. NUS włączył do akt sprawy m.in. wyciągi materiału dowodowego pozyskanego z [...]Urzędu Skarbowego w W. oraz wyciąg odpowiedzi [...] Sp. z o.o. z dnia 2 października 2018 r. DIAS zwrócił ponadto uwagę na fakt, że NUS w dniu [...] czerwca 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do stycznia 2016 r. ponieważ, zidentyfikowane w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, podlegające weryfikacji w toku prowadzonego postępowania wpływają na kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zadeklarowane przez Spółkę w zeznaniach za ww. okres. DIAS zaznaczył, że NUS w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazał wątpliwości uzasadniające wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. NUS wprost wskazał, że okoliczności zawarcia transakcji zakupu nieruchomości położonej w S., udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 18 czerwca 2014 r. oraz wystawioną do niej korektą faktury, oraz sposób uiszczenia należności wynikającej ze wskazanej faktury wzbudzają jego wątpliwości. Ponadto wątpliwości NUS wzbudził również fakt, że pomiędzy spółkami dokonującymi transakcji oraz udzielającymi pożyczek Spółce występują liczne powiązania osobowe i kapitałowe. Zdaniem DIAS, przedstawione wątpliwości oraz działania podjęte w celu ich wyjaśnienia dostatecznie uzasadniają motywy rozstrzygnięcia, jakimi kierował się NUS przy wydaniu przedmiotowego postanowienia. DIAS wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez NUS w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem wszczęcia postępowania podatkowego, ale z okolicznością pozyskania przez organ informacji w zakresie transakcji z udziałem kontrahentów Spółki, dokonywanych pożyczek, oraz powiązań osobowych i kapitałowych miedzy Spółką a jej kontrahentami. Przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była zatem obawa wystąpienia nieprawidłowości podatkowych, którym sprzyja okoliczność licznych powiązań kapitałowych i osobowych miedzy Spółką a jej kontrahentami, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom. DIAS stwierdził, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. Za bezzasadny DIAS uznał zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na fakt, iż postanowienie z dnia [...] września 2018 r. zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. DIAS wyjaśnił, że przed wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, organ ten w dniu [...] września 2018 r. wydał postanowienie wobec Spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do dnia 12 grudnia 2018 r. Następnie, w dniu [...] listopada 2018 r., NUS wydał postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do 12 marca 2019 r. W ocenie DIAS, skoro w omawianej sprawie skarżone postanowienie NUS z [...] listopada 2018 r. zostało doręczone Stronie w dniu 29 listopada 2018 r., a zatem w terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia z dnia [...] września 2018 r. przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do 12 grudnia 2018 r., to oznacza, że przedmiotowe postanowienie wywiera skutki prawne w postaci skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. W ocenie DIAS, wniesione przez Stronę zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane przez NUS jest prawidłowe. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. Strona w skardze zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 i art. 235 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w sprawie, pomimo że aktualnie oraz w trakcie niniejszego postępowania toczyło się postępowanie w sprawie prawidłowości postanowienia NUS z dnia 12 września 2018 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, a poprzedzającego postanowienie w sprawie przedłużenia zapadłe w pierwszej instancji w niniejszej sprawie; 2) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. oraz w zw. z art. 151 i art. 151 a § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, mimo że termin ten nie mógł być już przedłużony, ponieważ jego bieg zakończył się przed doręczeniem zaskarżonego postanowienia z tego powodu, że szeregu postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT poprzedzających zaskarżone postanowienie nie doręczono przed upływem terminu zwrotu VAT, a jedno z nich nie zostało skutecznie doręczone na adres Spółki; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 151 a § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a następnie przeprowadzeniu i zakończeniu kontroli podatkowej skutecznie nie doręczono postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego przed upływem szczęściu miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, które to postępowanie mogłoby uzasadnić dalsze wstrzymywanie się ze zwrotem podatku VAT; c) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT z powodu prowadzenia postępowania weryfikacyjnego, pomimo że okoliczności tego postępowania wskazywały na to, że prowadzone jest ono jedynie dla pozoru celem spowodowania wydłużenia terminu zwrotu VAT, gdy ustawa o podatku od towarów i usług nie przywidywała obowiązku przedłużenia tego terminu, a jedynie taką możliwość. 2.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia[...] listopada 2018 r. przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do dnia 12 marca 2019 r. Jednocześnie podkreślić należy, że ze względu na przedmiot zaskarżenia, którym jest postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. poza zakresem sprawy, a w konsekwencji również oceny Sądu pozostają kwestie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. poprzednimi postanowieniami organu podatkowego pierwszej instancji, które nie zostały zaskarżone) i kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za okres styczeń 2015 r. i luty 2016 r. Zarzuty skargi w powyższym zakresie, które wykraczają poza przedmiot zaskarżenia, nie podlegają więc ocenie w rozpatrywanej sprawie. 3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.5. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie TSUE, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach, w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji, nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony. (...) Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Zwrócił na to uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym ujednolicił dotychczasowe stanowisko w zakresie przedłużenia terminu wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zmiany art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło jednak do takiej zmiany przepisu, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny. Naturalnie inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., jednak Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony we wskazanym wyroku, nie znajdując podstaw, by w tej sprawie zająć inne stanowisko. Powyższe reguły opisane w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu, stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom, nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. Uwzględniając zatem argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 O.p. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05). W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego termin zwrotu konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności i terminu wprowadzenia tegoż postanowienia do obrotu prawnego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. 3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, wskazać należy, że w ramach kontroli sądowej postanowienia przedłużającego Skarżącej termin zwrotu różnicy podatku za luty 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie poprzedzające sporne w rozpatrywanej sprawie postanowienie NUS z dnia 28 listopada 2019 r. . Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/19 WSA uchylił postanowienie NUS z dnia [...] września 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku za luty 2016 r., oraz postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymujące je w mocy. Wspomnianym wyrokiem WSA uchylił postanowienia obu instancji wskazując, że termin do dokonania zwrotu różnicy podatku za luty 2016 r. nie został przedłużony skutecznie postanowieniem NUS z dnia [...] września 2018 r., ze względu na fakt, że organ nie wprowadził go do obrotu przed upływem terminu zwrotu, który przypadał na dzień 12 września 2018 r. (termin wynikający z wcześniejszego postanowienia z dnia[...] czerwca 2018 r.). W sprawie nie było sporne, że skuteczne doręczenie postanowienia pełnomocniczce Strony miało miejsce dopiero w dniu 14 września 2018 r. W uzasadnieniu wyroku WSA podkreślił, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. WSA podkreślił, że utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Stanowisko to Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela. Przywołany wyrok nie jest prawomocny. 3.7. Powyższe rozstrzygnięcie WSA wydane w sprawie postanowienia odnoszącego się do przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2016 r. rzutuje niewątpliwie na ocenę skarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS. Mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej wyrokiem, na gruncie rozpoznanej sprawy należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS z dnia [...] listopada 2018 r. nastąpiło z przekroczeniem terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/19 przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd rozpoznający sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/19 w postaci uchylenia poprzedniego przed skarżonym postanowienia NUS odnoszącego się do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za luty 2016 r. 3.8. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem WSA wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Ustanowione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami o charakterze materialnoprawnym, a ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 3.9. Reasumując, rozpoznając sprawę ze skargi Spółki na postanowienie, które po raz kolejny przedłużało termin do dokonania zwrotu różnicy podatku za luty 2016 r., Sąd uwzględnił fakt, że było to rozstrzygnięcie następujące po postanowieniu, które wyrokiem wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/19 uznane zostało za wadliwe i nieskuteczne w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, gdyż termin zwrotu podatku wyekspirował przed jego wydaniem. Uwzględniając więc również związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia 28 listopada 2018 r. 3.10. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. 3.11. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Organy podatkowe obowiązane będą w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. nie został skutecznie przedłużony postanowieniem NUS z dnia 28 listopada 2018 r. skarżonym w rozpatrywanej sprawie, podobnie jak postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., którego ocena prawna dokonana została wyrokiem wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/19. 3.12. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia 28 listopada 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.