III SA/Wa 489/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec M.L. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że Skarżący zawyżył podatek naliczony z tytułu rozliczenia faktur zakupu iPhonów od podmiotów: C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E., O. sp. z o.o., S., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu I instancji odliczenie tego podatku jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Nadto organ ten uznał, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz: A., M. sp. z o.o., V., B., M. sp. z o.o., E., A., L. sp.k., E. sp. z o.o. sp.k. w likwidacji, O. sp. z o.o. w likwidacji, C.Z. oraz jednostkowa sprzedaż iPhonów na rzecz podmiotów wykazanych w decyzji, znajdzie zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Tym samym organ I instancji wydał decyzję z [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: lipiec 2013 r. - grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor opisał szczegółowo ustalenia faktyczne poczynione w stosunku do każdego z wymienionych wyżej podmiotów. Mając na uwadze te ustalenia wskazał, że Skarżący uczestniczył w transakcjach tzw. "karuzeli podatkowej". Wyjaśnił mechanizm działania takiej karuzeli i stwierdził, że podmioty uczestniczące w tym procederze dokonywały w krótkim czasie sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha, przy braku faktycznego przemieszczenia towaru (alokacja towaru w magazynie D. sp. z o.o. w B.). Towar przez kilka wcześniejszych etapów obrotu był przechowywany w centrum logistycznym D. sp. z o.o., a następnie był przez Skarżącego wywieziony poza magazyn z wyjątkiem zafakturowania towaru na firmę I. Dyrektor zauważył, że nierzetelny obrót telefonami komórkowymi pomiędzy podmiotami w kraju i poza granicami kraju rozpoczynał się na etapie tzw. "znikających podatników". Przedstawił następnie schemat łańcucha transakcji, wskazując, że Skarżący pełnił rolę pośrednika i poprzez wystawianie faktur na rzecz innych podmiotów krajowych, a także podmiotów z Unii Europejskiej wydłużał łańcuch dostaw fakturowych i utrudniał dotarcie do źródła, z którego pochodzić miały towary. Na potwierdzenie powyższego Dyrektor przywołał takie okoliczności jak: - szybki obrót towarem: towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela nawet trzykrotnie: transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysłania email i wystawienia faktury, podczas gdy towar znajdował się w tym samym miejscu, - brak szczegółowej dokumentacji przy wielomilionowych kwotach transakcji, - sprzedaż całych partii zakupionego towaru bez konieczności ich dzielenia i brak ryzyka handlowego, iż towar nie zostanie sprzedany, - brak weryfikowania i kontroli towaru, brak jakichkolwiek zabezpieczeń towaru, - korzystanie z tego samego banku do wykonywania przelewów, trudności z przyporządkowaniem wpłat z rachunku bankowego do faktur sprzedaży i wypłat do faktur zakupu, - kontrole podatkowe wobec większości kontrahentów Skarżącego zakończone wydaniem decyzji, w których zakwestionowano rzetelność transakcji obrotu telefonami komórkowymi, m.in. ze Skarżącym; - wystąpienie o zwrot VAT w związku ze sprzedażą towaru do podmiotu działającego na terenie innego państwa UE, - charakterystyczny dla opisywanych transakcji sposób regulowania płatności. - brak numeru IMEl telefonów komórkowych, - pozostawanie towaru w centrum logistycznym D. sp. z o.o., gwarancja odbiorcy, regularność, powtarzalność oraz brak jakichkolwiek zakłóceń w łańcuchu transakcyjnym. - to samo miejsce Skarżącego w łańcuchu transakcji - tzn. był ostatnim "brokerem" lub przedostatnim podmiotem "buforem" przed wyjściem towaru poza granice kraju, podmiotem w większości przypadków odbierającym towar z magazynu D. sp. z o.o. i przekazującym towar podmiotom wysyłającym towar poza granice kraju. Zdaniem Dyrektora przytoczone okoliczności bezsprzecznie świadczą o tym, że podmioty figurujące jako wystawcy faktur z tytułu dostaw telefonów dla Skarżącego nie funkcjonowały w rzetelnym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie. Powyższe okoliczności upoważniały zatem organ I instancji do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nadto Dyrektor stanął na stanowisku, iż występujące w sprawie okoliczności dowodzą, że Skarżący miał świadomość nierzetelnego charakteru transakcji bądź co najmniej powinien przewidzieć, że transakcje w których uczestniczy są nierzetelne. Działań Skarżącego nie cechuje też zachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Na koniec Dyrektor odniósł się szeroko do zarzutów odwołania. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez zakwestionowanie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie zadeklarowanych przez Skarżącego kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez zakwestionowanie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, - art. 108 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez Skarżącego jest - jako kwota podatku wynikająca z tzw. "pustych faktur" - objęta dyspozycją art. 108 u.p.t.u. i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez Skarżącego, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów Skarżącego, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, - art. 2 Konstytucji, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario, - art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, przez jego niezastosowanie, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie w treści zaskarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści zaskarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, - art. 199a O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Skarżącego z dostawcami przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych, - art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w sprawie lub, w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust.2, art. 167 112 Dyrektywy, a także art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich wadliwą wykładnię, gdyż to stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie zdeterminowało kierunek dalszych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania. Strona bowiem w skardze podnosi, że prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż w przypadku wystawienia faktury przez podmioty nierzetelne działające na wcześniejszym etapie obrotu o czym strona nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby organ miał takie uprawnienie koniecznym jest wykazanie przez ten organ, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym i to bez wymagania od podatnika, aby dokonywał on wobec swoich kontrahentów czynności. W ocenie Skarżącej zatem, podatnikowi, dysponującemu nierzetelną fakturą zakupową - w świetle przepisów u.p.t.u. interpretowanych przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, w szczególności powoływanego przez autora skargi wyroku Trybunału z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowej fakturze, "tylko wtedy gdy organy wykażą, że nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach związanych z przestępstwem. Nawiązując do powyższych zarzutów wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na taką interpretację ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. M.in. w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie Bonik C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41). W tę linię orzeczniczą TSUE wpisuje się również powoływany przez Skarżącą wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, z którego jasno wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. pkt 47). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia Dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (por. pkt 48). Z orzecznictwa TSUE - wbrew stanowisku Strony skarżącej - wynika jednoznacznie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku). Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi co do wadliwości wykładni powyższych przepisów dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd w niniejszej sprawie. Wbrew bowiem stanowisku Skarżącej, organy podatkowe interpretując treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. nie naruszyły tych przepisów. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. W okolicznościach natomiast niniejszej sprawy - zdaniem Sądu -organy podatkowe trafnie podniosły, że Strona zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 17.453.428.00 zł z tytułu rozliczenia faktur zakupu iPhonów od C. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., E., O. Sp. z o. o., S., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym skarżący miał świadomość lub co najmniej powinien zdawać sobie z tego sprawę, że bierze udział w transakcjach karuzelowych. Konsekwencją uznania, że dochodziło do fikcyjnych transakcji zakupu zasadne było zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 u.p.t.u., ze względu na fikcyjną sprzedaż. W przypadku C. Sp. z o. o. w aktach sprawy jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...].03.2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r. określająca kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur sprzedaży w tym okresie na rzecz L., niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w obrocie telefonami komórkowymi. W toku prowadzonego postępowania podatkowego w C. Sp. z o. o. ustalono że w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 Spółka ta zaewidencjonowała faktury wystawione przez rzekomych dostawców towaru, tj. B. Sp. z o. o., V. Sp. z o. o.. B. Sp. z o. o.. A. Sp. z o. o. Ponadto stwierdzono, że C. Sp. z o. o. jak i jej dostawcy oraz odbiorcy byli ogniwami łańcucha transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zostały jedynie wygenerowane w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Fikcyjny obrót rozpoczynał się na etapie tzw. "znikających podatników", które nie wykazywały dostaw (w tym wewnątrzwspólnotowych) ani podatku należnego od towarów i usług wykazanego w wystawionych fakturach jak i nie odprowadzały go do budżetu. VAT był odliczany przez kolejne podmioty w łańcuchu. Obrót fakturowy towarem wykonywany był przez podmioty V. Sp. z o. o.. V. Sp. z o. o.. B. Sp. z o. o., dostawców A. Sp. z o. o., w dalszej kolejności B. Sp. z o. o.. A. Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o., a następnie także przez L. - w odniesieniu do części transakcji. Następnie brokerzy m.in. L. (w odniesieniu do części transakcji) wykazywały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, stosując stawkę 0% - żądając zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszym szczeblu obrotu przez znikających podatników. Taki model działania wynika z protokołu z przesłuchania świadka przeprowadzonego w dniu 22.05.2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w . - Pana L.K. (prezesa jednoosobowego zarządu C. Sp. z o. o.), który zeznał, że pomysł na ten rodzaj działalności wziąłem od kolegi D.S. Z uwagi na niewielkie koszty, spółkę zarejestrował w wirtualnym biurze. Kontrahentów poszukiwał głównie przez Internet. Wszystkie sprawy związane z handlem telefonami wykonywał sam, zwykle było tak, że dostawca wysyłał do świadka ofertę, którą on rozsyłał do swoich odbiorców, jeśli odbiorca wyraził gotowość zakupu towaru. Pan K. prosił swojego dostawcę o alokację, którą po jej otrzymaniu przekazywał na rzecz swojego odbiorcy, odbiorca płacił za towar na rachunek bankowy spółki następnie Pan K. przekazywał te pieniądze swojemu dostawcy. Po ich otrzymaniu dostawca zwalniał towar na rzecz C. Sp. z o. o. po czy Pan K. zwalniał towar na rzecz swojego odbiorcy. Alokacji i zwolnienia dokonywał osobiście w formie e-maila. Z uwagi na to, że C. Sp. z o. o. nie posiadała własnych magazynów kupowany i sprzedawany przez Spółkę towar składowany był w magazynie zewnętrznym prowadzonym przez D. Sp. z o. o. W sprawach związanych z alokacjami i zwolnieniami Pan K. kontaktował się z T.M., D.Z.. i Panią M., której nazwiska nie pamięta, a później z Panią K. O możliwości skorzystania magazynu D. Sp. z o. o. dowiedział się od spółki B., która składowała tam oferowany przez siebie towar. Towar kupowany przez C. Sp. z o. o. od wszystkich dostawców znajdował się w tym magazynie i w związku z tym Spółka nie ponosiła żadnych kosztów transportu, a jedynie koszty obsługi przez D. Sp. z o. o. Wiedział, że odbiorca – M.L., zakupiony od C. Sp. z o. o. towar odbierał osobiście w D. Sp. z o. o., gdyż jego nazwisko widniało na dokumentach WZ. Co do pozostałych odbiorców - Pan K. nie wie czy i w jaki sposób odbierali towar. Od swoich dostawców zawsze, w formie elektronicznej, razem z ofertą, otrzymywał numery IMEI zakupionych telefonów i za każdym razem, w takiej samej formie przekazywał je swoim odbiorcom. Nie sprawdzał tych numerów ani ich nie archiwizował i nie jest w ich posiadaniu. Organ zbadał także dostawców C. Sp. z o. o. Z ustaleń tych wynika, że firmy te zarejestrowane były w wirtualnych biurach, nie posiadały środków trwałych. Towar zawsze był przechowywany w tym samym miejscu a mianowicie w magazynie D. sp. z o.o. Osoby zarządzające pomimo wielomilionowych transakcji nie znały się wcześniej na handlu elektroniką, nie posiadały żadnego doświadczenia w tym obszarze. Nie zawierane były umowy handlowe. W przypadku niektórych dostawców jak B. sp. z o.o. brak było na fakturach nr IMEI. Często podmioty nabywające telefony i dokonujące dalszej odsprzedaży nie widziały tych telefonów. Sposób płatności był narzucony przez dostawców w sporządzonych przez nich cesjach wierzytelności, część kwoty przelewano na konto bankowe firm zagranicznych, a część na konta bankowe firm polskich. System płatności polegał na tym, że firmy otrzymywały płatności od nabywców a później regulowały zobowiązania wobec dostawców. Często były przypadki, że niektórzy dostawcy telefonów np. do B. Sp. z o. o. następnie odsprzedanych do C. Sp. z o. o. były podmioty np. T. Sp. z o. o., nie przedstawiły dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. faktur sprzedaży i zakupów, rejestrów sprzedaży i zakupów, deklaracji VAT-7, umów, zamówień. Ponadto, dokumenty magazynowe PZ i WZ odnoszące się do transakcji zawartych pomiędzy V. Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o. wskazują na kolejnych nabywców i zbywców towaru od chwili wejścia do magazynu aż do jego opuszczenia. Wynika z nich. że dostarczany do magazynu D. towar, będący przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży nie opuszczał magazynu, a kolejni dostawcy i nabywcy wymieniali się jedynie fakturami. D. Sp. z o. o. drogą elektroniczną otrzymywała od kolejnych dostawców i nabywców krótkie informacje o alokacji towaru przechodzącego przez kolejnych kontrahentów, które stanowiły podstawę do późniejszego obciążenia ich wartością usługi magazynowania towaru. Na podstawie tych dokumentów łańcuch dostawców/odbiorców, od wejścia towaru do magazynu D. Sp. z o. o. do momentu jego fizycznego opuszczenia, który w przypadku wszystkich faktur wystawionych przez V. Sp. z o. o. na rzecz C. Sp. z o .o. był identyczny: A. (Wielka Brytania) — M. — V. Sp. z o. o. — V. Sp. z o. o. —C. Sp. z o. o. Bardzo często transakcje pomiędzy podmiotami zachodziły tego samego dnia. W przypadku A. Sp. z o. o., będącym kolejnym dostawcą do M.L. mechanizm działania jego dostawców był taki sam jak w przypadku C. sp. z o.o.. Towar będący przedmiotem sprzedaży do L. został nabyty w B. Sp. z o. o.. Jak ustalono A. Sp. z o. o. nie posiadała własnych magazynów, korzystała w tym zakresie z usług firmy D. Sp. z o. o., która świadczyła na jej rzecz usługi magazynowe (handlingu. składowania). Na fakturze wystawionej przez A. Sp. z o. o. dla M.L. nie były wyszczególnione numery IMEI sprzedawanych telefonów. Skany numerów IMEI (uprzednio przekazanych przez pracowników D. Sp. z o. o.) sprzedawanych telefonów przekazywane były pocztą elektroniczną. Z uzyskanych informacji od Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynika, że A. Sp. z o. o. pełniła rolę pośrednika w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Towar będący przedmiotem sprzedaży do L. został rzekomo nabyty w B. Sp. z o. o., który dokonywał fikcyjnych dostaw. Kolejnym dostawcą telefonów do M.L. była E., która nabywała telefony od N., na którego nałożono na mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w L. z dnia [...].05.2018 r. obowiązek zapłaty podatku wykazanego m.in. ww. wystawionych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Od marca 2013 r. oraz przez cały 2014 rok M.F. występował jako odbiorca usług centrum logistycznego D. Sp. z o. o. Ponadto stwierdzono, że działalność dostawców do N. ograniczała się do wystawiania pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wobec tego wystawione przez Pana M.F. faktury na kolejnym etapie obrotu tym samym towarem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Taki sam model działania był w przypadku kolejnego dostawcy J.F. a mianowicie W. Łańcuch dostaw przedstawiał się następująco: 1) A. (Belgia) — B. (Czechy) — T. — E. Sp. z o. o. — S. s. c. — W. — E.— L., 2) U. Ltd. (UK) — C. (Francja) — F. (UK) — B. Sp. z o. o. — M. — S. s. c. — W. — E. — L., 3) S. s.r.o. (Słowacja) — B. —- R. — A. Sp. z o. o. — S. s. c. — W. — E. — L. W powyższych łańcuchach dostaw W. pełniła rolę bufora w celu wydłużenia łańcucha dostaw i oddalenia znikających podatników od brokera, a tym samym uwiarygodnienia transakcji obrotu towarem, uczestniczyła w łańcuchu transakcji karuzelowych dotyczących obrotu telefonami iPhone. Transakcje te cechowało zastosowanie przez kolejne podmioty niskiej stałej marży handlowej na poziomie 1-4 EUR na jednej sztuce telefonu. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z przedłożoną dokumentacją magazynową Pani N.O. kilkukrotnie wydała towar swojemu odbiorcy, którego jeszcze fizycznie nie odebrała od swojego dostawcy. Przedmioty dostawy cały czas pozostawały w magazynie, z którego korzystały wszystkie podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw i były jedynie przedmiotem tzw. zwolnień dokonywanych przez podmiot poprzedzający na rzecz kolejnego podmiotu "łańcucha dostaw". Alokacja towarów w magazynie następowała tego samego dnia lub w ciągu 1-2 kolejnych dni. Taki sam model działania był w przypadku kolejnego dostawcy J.F. a mianowicie A. Sp. z o. o. Następnym dostawcą M.L. był O. Sp. z o. o.. Spółka w zakresie obrotu telefonami komórkowymi korzystała z usług magazynowych D. Sp. z o. o.. Towar w momencie zakupu jak i jego sprzedaży znajdował się w magazynie D. Sp. z o. o. ustalono, że towar odsprzedany do L. na podstawie ww. faktur został nabyty od P. Sp. z o. o., oraz M. Sp. z o. o. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2015 r. wydaną dla M. Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej ustaleń dotyczących L., wynika, że faktury wystawione przez tę Spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś wskazany na wystawionych fakturach podatek Spółka zobowiązana jest do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.. Spółka była zarejestrowana w wirtualnym biurze. Prezes Zarządu tej Spółki M.S. zeznał, że do nabycia udziałów namówił go S.O., przy czym kontrolę nad spółką dalej sprawował S.O. M.S. otrzymywał pewną kwotę dla siebie za taki stan rzeczy. M.S. nie orientował się w szczegółach prowadzonej działalności, poza tym że spółka handlowała telefonami i wszystko szło przez magazyn D. sp. z o.o. Karty do konta bankowego oddal S.O. Z ustaleń zawartych w ww decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że zakup telefonów przez M. Sp. z o. o. został dokumentowany fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o. o., , która nie składała w 2014 r. do urzędu skarbowego deklaracji dla podatku od towarów i usług ani informacji podsumowujących VAT-UE. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem rejestracyjnym. Faktury mające dokumentować zakup i sprzedaż telefonów zostały wystawione pomiędzy podmiotami: S. Sp. z o. o. — M. Sp. z o. o. — O. Sp. z o. o. — L. M. nie wykazywała dostaw do państw Unii Europejskiej. Środki pieniężne otrzymane od podmiotu krajowego natychmiastowo, często w takich samych kwotach wytransferowane były na rachunek bankowy podmiotów poza granice terytorium Polski. Kolejnym dostawcą do M.L. był S. Telefony będące przedmiotem sprzedaży dla L. zostały zakupione przez T.L. w D. Sp. z o. o. i w D. Sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję określającą D. Sp. z o. o. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Wskazana decyzja jest ostateczna. Natomiast transakcje z D. Sp. z o .o. nie zostały zweryfikowane z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z dokonanych ustaleń zawartych w decyzji wynika, że D. Sp. z o. o. w ramach swojej działalności nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności związanych z zakupem elektroniki użytkowej, prezes Spółki pełnił jedynie rolę słupa i nie posiadał rzeczywistego wpływu na działalność Spółki, która funkcjonowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów, w ramach którego występowały podmioty dokonujące w krótkim okresie czasu znacznych obrotów, nie wywiązując się z obowiązków podatkowych. Ponadto z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29.01.2016 r. wynika, że firma S. nie posiadała fizycznie telefonów, które były przedmiotem obrotu dokumentowanego fakturami wystawionymi dla L., nie fotografowano tych telefonów, nie występowano o numery IMEI. Telefony te w okresie alokacji znajdowały się w magazynach D.. Zakup i sprzedaż dokonywana była na zasadzie rezerwacji na określony czas i zwalniania towaru. Transakcje załatwiane były telefonicznie. Firma nie korzystała z usług transportowych. Wszystkie uzgodnienia dokonywane były telefonicznie i e-maiI. Pan T.L., zeznał, że zajmował się obrotem telefonami komórkowymi korzystając z pomocy Pana R.R. obywatela Białorusi. Nabywcy i dostawcy sami zgłaszali się po telefony. W stosunku do S. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję z dnia [...].05.2017 r. za okres od października do grudnia 2013 r.. w której określił kwotę do zapłaty za podstawie art. 108 ust. 1 ustaw y o VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Należy również zgodzić się organami podatkowymi co do prawidłowego zastosowania art. 108 u.p.t.u. Strona wykazała sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz A. Towary dostarczał osobiście Pan M.L. własnym transportem. A.G. odsprzedał towar do M. Sp. z o. o., T. Sp. j., M., M. Sp. z o. o., z którym L. miał bezpośredni kontakt gospodarczy. W związku z czym brak jest sensu ekonomicznego korzystania z kolejnego pośrednika, gdy M.L. i M. sp. z o.o. znały się bezpośrednio. Odnośnie dostaw do M. Sp. z o. o. Towar pod konkretne zamówienie dostarczał do magazynu w B. L. na swój koszt. Odbiorcą tego towaru od M. była I. GmbH z/s w Niemczech. Celem zweryfikowania rzetelności transakcji gospodarczych pomiędzy M. Sp. z o. o., a I. GmbH organy podatkowe wystąpiły do administracji podatkowej Niemiec. Niemiecka administracja podatkowa w odpowiedzi udzielonej w dniu 13.10.2014 r. wskazała, że "do nawiązania kontaktu doszło rzekomo przez wyszukiwarkę internetową, ponieważ M. jest rzekomo dystrybutorem firmy [...]. (...) Podejrzane jest, że na listach przewozowych jako nadawca na pieczątce firmy M. wskazano również na "Magazyn [...]". Część towarów zgodnie z listem przewozowym dostarczonych do L. zostało bezpośrednio ponownie przetransportowanych dla różnych odbiorców z UE do D. w B. Do transportu tam i z powrotem nie były wykorzystywane te same firmy spedycyjne. W dwóch przypadkach nastąpiła sprzedaż poniżej ceny zakupu. Z powyższego wynika, że towar po wewnątrzwspólnotowej dostawie z powrotem trafiał do magazynu D. w B., co dowodzi, że było to zorganizowane oszustwo podatkowe a nie standardowa działalność. W zakresie dostaw pomiędzy M. Sp. z o. o. a I. GmbH dochodziło też do sprzecznych operacji a mianowicie w przypadku jednej z transakcji wynika, że firma I. przedłożyła list przewozowy dla tej faktury zakupowej, który wskazuje na innego wysyłającego i odbierającego, aniżeli M. i I. List przewozowy jest jednakże w polu 24 (odbiór) ostemplowany przez I., do tego różni się podana waga. Firma I. po ponownym zadaniu pytania podała, że CMR został przez pomyłkę przyporządkowany fakturze zakupowej od M. i nie przynależy do niej. Jednakże nie może przedłożyć innego przynależnego listu przewozowego. CMR firmy B. nie może zostać przyporządkowany w firmie do I. Zarówno nadawca jak i odbiorca są nieznani. Pracownik, który według CMR podpisał w imieniu I., nie może sobie przypomnieć zdarzenia. Firma przypuszcza, że CMR nigdy nie był przeznaczony dla firmy I. i został zamieniony przez spedytora. I. brakującą liczbę towaru zauważył dopiero podczas inwentaryzacji na początku lipca 2014 r. Analogicznie było w przypadku drugiej dostawy na rzecz duńskiej firmy. To uzasadnienie nie jest zrozumiale, ponieważ zarówno przedtem jak i potem miały miejsce sprzedaże, które były powyżej ceny zakupu. Kolejnym odbiorcą towaru był V. Telefony zakupione od M.L. V. odsprzedał do D. Sp. z o. o., która z kolei dokonywała eksportu jak również dostaw wewnątrzwspólnotowych. Na żadnym etapie obrotu firma ta nie posiadała fizycznie towaru. Transakcje zakupu telefonów, ich późniejsza sprzedaż i zapłata za transakcje miały miejsce niejednokrotnie w tym samym dniu, lub bardzo zbliżonym. W złożonych deklaracjach VAT wykazywała coraz większą wartość sprzedaży i coraz większą kwotę podatku naliczonego nad należnym, głównie do zwrotu - w zdecydowanej większości były to kwoty powyżej 1 mln zł do 3 min zł. Towar w momencie zakupu przez D.W. znajdował się w magazynie D. i po sprzedaży dla firmy D. był transportowany do magazynu B., skąd miała go odebrać firma D.. Dalszej i wcześniejszej drogi towaru Pan D.W. nie znał. Inni odbiorcy od V. to firmy: A. S.A. i A. Sp. z o. o., Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że telefony te były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, a A. Sp. z o. o. nie posiada bazy magazynowej, środków transportu, wykazuje w deklaracji VAT-7 wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Następnym rzekomym odbiorcą telefonów od skarżącego była B. Towary nabyte w firmie L. odbierała osobiście własnym samochodem: w P. lub przy autostradzie w połowie drogi [...] lub w S. Towary handlowe od firmy L. zamawiała telefonicznie, nie posiada dokumentów zamówień. Otrzymany towar handlowy był rozpakowywany i sprawdzany losowo. Ponadto w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że zakupione w L. telefony sprzedane zostały do A. oraz do C.Z. -Niemcy. tj. podmiotu, z którym L. miał bezpośredni kontakt gospodarczy. Zatem nie było ekonomicznego uzasadnienia korzystania z dodatkowego pośrednika. Kolejnym odbiorcą telefonów była spółka M. Sp. z o. o.. Oferowany towar przez firmę L. znajdował się w centrum logistycznym D. Sp. z o. o., które świadczyło na rzecz M. Sp. z o. o. usługę magazynowania, kontroli oraz transportu do odbiorcy tej Spółki. Następnie towar był sprzedany przez M. sp. z o.o. do A. S.A. Z przedstawionej dokumentacji wynika, że A. S.A. jeszcze w tym samym dniu, tj. 02.09.2014 r. odsprzedała 520 sztuk telefonów iPhone do podmiotu J. OU Estonia. Odnośnie współpracy z kontrahentem J. OU estońska administracja skarbowa wskazała, że "Firma J. OU nie jest dostępna. W deklaracji VAT firmy J. OU za wrzesień 2014 zadeklarowała WNT na kwotę ogółem 222 050 EUR. Firma J. OU została wyrejestrowana z Estońskiego Rejestru VAT dnia 07.03.2016, ponieważ nie udowodniła prowadzenia działalności gospodarczej w Estonii. Estońska administracja podatkowa stwierdziła, że firma J. OU jest podejrzana o zaangażowanie w oszustwo w handlu wewnątrzwspólnotowym z wykorzystaniem znikającego podatnika jako spółka wiodąca handlująca telefonami komórkowymi. Następnym odbiorcą telefonów była E. Podmiot ten zarówno był dostawcą do L. telefonów jak i ich odbiorcą, co z ekonomicznego punktu widzenia nie miało sensu. Zakupione w L. telefony zostały sprzedane do V. oraz V., z którym L. miał bezpośredni kontakt gospodarczy. Zatem sprzedaż przez dodatkowego pośrednika nie miała również sensu ekonomicznego poza wydłużeniem łańcucha dostaw. Skarżący sprzedawał telefony również do A.. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].02.2016 r. wydaną dla Pana A.M. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wynika, że zakupione m. in. od L. telefony Apple iPhone sprzedano na rzecz T. z K. Organ skarbowy stwierdził, że wystawione przez A.M. faktury dotyczące sprzedaży eksportowej telefonów [...] iPhone oraz dokonane zgłoszenia celne są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Spółka T. z K. - wykazana, jako nabywca telefonów jest podmiotem nieistniejącym, nie jest zarejestrowana jako podatnik w Obwodzie Kaliningradzkim, a ww. numer identyfikacji podatkowej jest nieważny. Ponadto w ww. decyzji wskazano, że za pośrednictwem Izby Celnej w O. uzyskano informację od Rosyjskiej Federalnej Służby Celnej, zgodnie z którą w rosyjskich bazach danych w okresie od 01.01.2014 r. do 28.07.2014 r. nie występują odprawy celne towarów, których sprzedawcą była polska firma A. Nabywcą telefonów był również kancelaria doradztwa podatkowego L. Sp. kom. W tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skierował wezwanie do L. Sp. kom. o podanie informacji i przekazanie szczegółowej dokumentacji, związanej z transakcjami przeprowadzonymi z L. oraz podanie informacji o dalszej odsprzedaży telefonów zakupionych od L. Doręczenie pisma miało charakter zastępczy (nie podjęto przesyłki). Spółka nie odpowiedziała na wezwanie. Nie mniej jednak, skoro zakwestionowano nabycia telefonów u skarżącego uznając, że nie miały one miejsca, to w konsekwencji nie mogło dojść do sprzedaży. W tym miejscu Sąd stwierdza, ż nie jest do końca zrozumiały brak kontroli L. Sp. kom., pod kątem rozliczenia podatku naliczonego od zakupu telefonów i ewentualnej sprzedaży, ale nie ma to w tym przypadku znaczenia z punktu widzenia wysokości zobowiązań podatkowych nałożonych na stronę skarżącą. Następnym nabywcą telefonów były spółki E. Sp. z o. o. Sp. kom. w likwidacji i O. Sp. z o. o. w likwidacji funkcjonujące pod tym samym adresem. W tych podmiotach nie zostały przeprowadzone postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r.. ponieważ zostały one wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. O. Sp. z o. o. w likwidacji została wykreślona z dniem 13.07.2016 r. natomiast E. Sp. z o. o. Sp. kom. w likwidacji wykreślono z dniem 10.12.2015 r. Kolejnym nabywcą telefonów był podatnik niemiecki C.Z. Z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Niemiec wynika, że "podjęte kontrole u kontrahentów naszego podatnika wskazują na podejrzenie uczestnictwa M.L. w oszustwach karuzelowych." Mając powyższe na uwadze, analiza łańcucha nabyć i dostaw towarów wskazuje, że znajdujące się w magazynie D. Sp. z o. o. telefony komórkowe w bardzo krótkim czasie zmieniały właściciela, w zdecydowanej większości w ciągu 1-2 dni. W związku z transakcjami zakupu i sprzedaży towaru nie było fizycznego przemieszczania, a następowały jedynie tzw. alokacje i zwolnienia towaru między kontami klientów centrum logistycznego D. Sp. z o. o. Oznaczało to, że kolejni nabywcy towaru faktycznie fizycznie nim nie dysponowali. W tym samym czasie kiedy towar znajdował się w D. Sp. z o. o., kontrahenci wystawiali między sobą faktury proforma, faktury sprzedaży i dokonywali zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. Na transakcje dostawy towarów między podmiotami D. Sp. z o. o. wystawiała dokumenty magazynowe PZ i WZ świadczące o przemieszczaniu towarów na konta kolejnych kontrahentów. Centrum logistyczne D. Sp. z o. o. odgrywało w obrocie elektroniką istotną rolę, bowiem towar był tam przechowywany od momentu jego wprowadzenia na terytorium Polski, poprzez etap "znikającego podatnika" i kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w krótkim czasie na podstawie e-mailowych dyspozycji i towar był wywożony z magazynu na jednym z ostatnich etapów obrotu. Powyższa analiza podmiotów uczestniczących w tym obrocie, zdaniem Sądu wskazuje, że w sprawie doszło do tzw. karuzelowego obrotu telefonami w sposób zorganizowany. Podmioty były zarówno dostawcami telefonów dla M.L., w niektórych przypadkach były również nabywcami tych telefonów, podobnie jak w przypadku kolejnych nabywców i ich klientów. Była określona grupa podmiotów w tym M. L., która miała z góry ustaloną rolę i sposób działania, który był nakierowany ostatecznie na otrzymywanie zwrotów podatku od towarów i usług a nie prowadzenie standardowej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie elementy definiujące karuzelę podatkową a mianowicie znikający podatnik-bufor – broker-spółka wiodąca. Istotną rolę w obrocie telefonami odgrywało centrum logistyczne D. Sp. z o. o. Najczęściej towar był tam przechowywany praktycznie przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywają się w bardzo krótkim czasie, nawet do kilkunastu minut w ciągu dnia, na podstawie mailowych dyspozycji. Fizycznie towar wywożony był z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu. Trafiał do magazynu ostatniego na terytorium Polski podmiotu, skąd w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw wywożony był za granicę, często do zlokalizowanego tam centrum logistycznego. Ten sam towar może być ponownie przywieziony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu. W rzeczywistości towar, który sprowadzany jest na terytorium polski, często w ogóle nie trafia do sprzedaży detalicznej na polskim rynku. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż okres w którym dokonywano zakupów i sprzedaży telefonów był szczytowym okresem patologii w obrocie elektroniką a w szczególności telefonami. Sama branża sygnalizowała o tych problemach składając odpowiednie informacje do Ministra Finansów. Zatem podmioty działające w branży zdawały sobie, lub powinny zdawać sprawę, z wysokiego ryzyka podatkowego obrotu elektroniką w tym telefonami. W przypadku skarżącego mamy do czynienia co najmniej z brakiem należytej staranności w obrocie telefonami jak nie świadomością, mając na uwadze skalę na jaką Skarżący dokonał nabyć telefonów a mianowicie na kwotę ponad 75 mln zł. Przy takich obrotach nie można mówić o przypadku, tym bardziej, że nie był to jeden podmiot z wielu ale wszyscy jego znaczący kontrahenci. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący uczestnicząc w łańcuchu dostaw z udziałem "znikających podatników" pełnił role pośrednika i poprzez wystawianie faktur na rzecz innych podmiotów krajowych, a także podmiotów z Unii Europejskiej wydłużał łańcuch dostaw fakturowych i utrudniał dotarcie do źródła, z którego pochodzić miały towary . Powyższego dowodzą okoliczności faktyczne, w tym w szczególności szybki obrót towarem (transakcje przeprowadzone w dniu fakturowego zakupu, następnego dnia lub po dwóch dniach po fakturowym zakupie), towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela nawet trzykrotnie, transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysłania email i wystawienia faktury, podczas gdy towar znajdował się w ty m samy m miejscu, brak szczegółowej dokumentacji przy wielomilionowych kwotach transakcji, umów na zawarte transakcje zakupu/sprzedaży towarów wskazanych w fakturach, brak numerów IMEI przyporządkowanych do konkretnej transakcji, które identyfikują towar, są podstawą reklamacji, informacji, kto odbiera i wydaje towar, miejsca załadunku, dokumentów na potwierdzenie faktycznej dostawy, dokumentów na potwierdzenie ponoszenia kosztów ubezpieczenia w trakcie transportu i magazynowania, informacji, kto ponosił koszty ubezpieczenia, sprzedaż całych partii zakupionego towaru bez konieczności ich dzielenia (jedynie w kilku przypadkach miał miejsce podział zakupionego towaru i jego sprzedaż na dwie faktury albo umieszczane na jednej fakturze dostawy towaru zakupionego na podstawie dwóch faktur zakupu) i związane z tym nieponoszenie ryzyka handlowego, iż towar nie zostanie sprzedany, brak weryfikowania i kontroli towaru. Podmioty przywiązywały wagę do tego. żeby opakowania były nienaruszone, ale nie sprawdzała ich zawartości, (czyli samego towaru). Brak jakichkolwiek zabezpieczeń towaru jak choćby jego ubezpieczenie, wykorzystywanie do składania zamówień na konkretne partie towarów poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i niewykorzystywanie formy umowy papierowej (zamówienia do Strony spływały również za pomocą email w formie zapytania ofertowego) podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (nieinteresowanie się źródłem towaru), nie w każdy m przypadku możliwe było przyporządkowanie wpłat z rachunku bankowego do faktur sprzedaży i wypłat do faktur zakupu jak również nie w każdym przypadku możliwe było przyporządkowywanie do zapłat częściowych za faktury zakupu i wpłat za faktury sprzedaży. Suma częściowych wpłat nie odpowiada kwotom z faktur. Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystały z tego samego banku do wykonywania przelewów. Wobec większości kontrahentów Strony zostały przeprowadzone kontrole podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji, w których zakwestionowano rzetelność transakcji obrotu telefonami komórkowymi, m.in. ze Stroną. Poprzez ilość podmiotów pośredniczących w obrocie telefonami marki Apple wartość towaru musiała wzrastać, gdyż każdy z pośredników narzuca marżę będącą jego zarobkiem. Wartość ta była następnie obniżona o wartość podatku należnego, podczas sprzedaży w wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru z wykorzystaniem stawki 0%. Strona dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystąpiła o zwrot VAT (po okresie rozliczeniowym objętym kontrolą), który wynikał z różnicy pomiędzy stawką podatku naliczonego w wysokości 23% przy zakupie towaru, a stawką podatku należnego w wysokości 0% przy sprzedaży tego towaru do podmiotu działającego na terenie innego państwa UE. Telefony komórkowe opisane na fakturach wystawionych przez: C. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., E. O. Sp. z o. o.. S. nie posiadały numeru IMEI (International Mobile Equipment Identity, który jest niepowtarzalnym numerem przypisanym każdej komórce na całym świecie, zawierający nie tylko kilka informacji o produkcie, ale również umożliwiający zlokalizowanie komórki bez względu na używaną kartę SIM i który można sprawdzić wbijając działający w każdej komórce kod). W toku kontroli, w dniu 17.02.2016 r. podatnik przedłożył 56 wydruków z numerami IMEI telefonów z czego na 45 kartach nie były wskazane numery faktur VAT, co uniemożliwiało zweryfikowanie, czy każdorazowo fakturowany był inny towar, czy też był to ten sam towar. Ma rację organ podatkowy, że w normalnych warunkach rynkowej konkurencji, nie istnieje aż taka powtarzalność zdarzeń gospodarczych, w szczególności jeśli zmieniają się kontrahenci. Każdy podmiot gospodarczy ma inne wymagania, co do warunków transakcji, tym bardziej jeśli jest to podmiot nowy, z którym wcześniej nie było współpracy. Taka regularność, powtarzalność oraz brak jakichkolwiek zakłóceń wskazuje, iż łańcuch transakcyjny był z góry zaplanowany. Ponadto, część telefonów kupowanych przez skarżącego miała specyfikację z przeznaczeniem na rynek brytyjski lub amerykański, więc podatnik wiedział, że towar nie jest przeznaczony na rynek polski i będzie przedmiotem dalszej sprzedaży za granicę. Charakterystyczne jest również to, że w zdecydowanej większości transakcji Strona zajmowała to samo miejsce w łańcuchu transakcji - tzn. była ostatnim "brokerem" lub przedostatnim podmiotem "buforem" przed wyjściem towaru poza granice kraju, podmiotem w większości przypadków odbierającym towar z magazynu D. Sp. z o. o. i przekazującym towar podmiotom wysyłającym towar poza granicę kraju. Jak wynika z akt sprawy wszystkie łańcuchy dostaw w przedmiotowej sprawie zaczynają się od podmiotu będącego znikającym podatnikiem, po którym występują tzw. bufory krajowe. Strona występuje głównie w tej roli. następnie towar jest fakturowany do firm. które deklarują sprzedaż tych towarów wg stawki VAT 0% i żądają w związku z tym zwrotu VAT, występując w roli brokera. W niektórych przypadkach Strona występuje w roli brokera fakturując towar na rzecz podmiotów zagranicznych, m. in. na rzecz C.Z. Występował "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. towar zamiast od producenta poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego był sprzedawany przez szereg mniejszych i nowo założonych podmiotów do dużych dystrybutorów. Dostawcy i odbiorcy w łańcuchach dostaw często zmieniali się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Jeżeli chodzi o wnioski dowodowe, to strona wniosków dowodowych nie zgłosiła zarówno do organu pierwszej instancji jak i w odwołaniu. Przesłuchania kontrahentów, których zeznania w charakterze strony złożone w ramach postępowania prowadzonego wobec nich, zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Strona formułując zarzut w skardze braku ich przesłuchania w ramach niniejszej sprawy nie wykazała, że miałoby ono wpływ na wynik tejże sprawy - nie sprecyzowano bowiem na jakie konkretnie okoliczności mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia przesłuchanie miałoby być przeprowadzone. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (który to materiał zawierał protokoły z przesłuchań poszczególnych osób w charakterze strony z odrębnego postępowania, wyciągi z decyzji wystawionych na te podmioty) przed wydaniem decyzji organu I instancji i z prawa tego skorzystała po wydaniu protokołu kontroli. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że brak było podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Za nietrafny uznać należy również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 199a O.p.. Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, iż organ podatkowy ma obowiązek wystąpić z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast poza zakresem normy z art. 199a O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z dnia I6.10.2009r. sygn. akt 1IFSK. 746 08). W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2 O.p., ponieważ w sprawie nie było wątpliwości co do oceny charakteru działalności skarżącego. Dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazywały na fikcyjny charakter transakcji mający na celu otrzymywanie w sposób nieuprawniony zwrotów podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wynikające z przepisów prawa materialnego przesłanki umożliwiające pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur nierzetelnych pod względem podmiotowym, Sąd stwierdza, że nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące uchybień proceduralnych, tj. zarzuty naruszenia z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie skargi w zakresie tychże zarzutów sprowadza się co do zasady do stwierdzenia, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły stanu faktycznego w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności nie zbadały świadomości Strony co do oszukańczego charakteru kwestionowanych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, opierając się prawie wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w ramach innych postępowań. W tym miejscu należy zauważyć, że o ile w świetle przepisów O.p. ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), o tyle w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11; 26 października 2017 r., I FSK 338/16 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które - jej zdaniem - mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. Także za nietrafny Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.. ze względu na brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Powyższej tezie Skarżącej przeczy bowiem treść zaskarżonej decyzji, w szczególności jej uzasadnienie na stronach 12-62, na których organ odwoławczy opisał szczegółowo wszystkie transakcje, w sposób szczegółowy wyjaśnił motywy swojego stanowiska w zakresie braku po stronie Skarżącej należytej staranności w ramach kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji zakupu telefonów komórkowych. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonanych w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez WSA w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych, z których wynikało, że faktury wystawione przez C. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., E., O. Sp. z o. o., S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym Skarżąca - zachowując należytą staranność kupiecką - powinna była wiedzieć, za chybione należało również uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2, art. 167 112 Dyrektywy, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie ww. przepisów. Zgodnie bowiem z wyżej zaprezentowaną prawidłową wykładnią tychże regulacji prawnych, przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych, organy podatkowe w niniejszej sprawie miały podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT i nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), skargę Skarżącego oddalił.