I SA/Wr 845/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Magdalena Dworszczak, przy udziale sprawy ze skargi "A" sp z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 22 lipca 2019 r. "A" sp. z o.o. ( dalej Wnioskodawca Skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podała, że jest właścicielem samochodów, które udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie (samochody służbowe). Samochody wykorzystywane są przez pracowników głównie do celów służbowych, ale również do celów prywatnych. Korzystanie z samochodów uregulowane jest w porozumieniach (umowach) zawartych indywidualnie z każdym z uprawnionych pracowników. Zawarte porozumienia (umowy) m.in. wprost stwierdzają, że pracownik jest uprawniony do korzystania z przypisanego samochodu również dla celów prywatnych. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby w jakim zakresie samochód został wykorzystany do celów służbowych, a w jakiej do celów prywatnych pracownika. Porozumienie (umowa) zawarte z pracownikami przewiduje, że wszystkie koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa, ponoszone są przez pracodawcę. Samochody są udostępnianie przez Wnioskodawcę swoim pracownikom nieodpłatnie. Prywatny użytek służbowego samochodu dozwolony jest w czasie, kiedy samochód nie jest potrzebny pracodawcy. Pracownik na każde wezwanie zobowiązany jest do zwrotu pracodawcy samochodu. Z tytułu opisanego udostępniania Wnioskodawca jako pracodawca nalicza pracownikom przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509; dalej: "Ustawa o PIT"). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w sobie koszty paliwa zakupionego przez pracodawcę a wykorzystywanego do samochodów służbowych udostępnionych pracownikom również do ich celów prywatnych? Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość ryczałtu określona w zacytowanym wyżej przepisie, obejmuje swoim zakresem także ponoszone przez pracodawcę koszty zakupu paliwa do udostępnianych pracownikom samochodów służbowych. Do takich wniosków prowadzą ugruntowane już w orzecznictwie argumenty (racje), takie jak: językowa dyrektywa wykładni lege non distinguente (jako argument wykładni językowej), sposób sformułowania przepisu - jego konstrukcja (jako argument wykładni językowej wzmacniający wynik), odwołanie do domniemania racjonalnego prawodawcy (jako argument wykładni systemowej), czy wreszcie ratio legis analizowanego przepisu (jako argument wykładni celowościowej). W ocenie strony otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wykorzystywać zaś to tyle co "posługiwać się", "używać". W tym kontekście wskazać należy, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie jest możliwe używanie/wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Zatem nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Ustawodawca w żaden sposób nie wyróżnił w sposób wyraźny wydatków na paliwo jako odrębnej kategorii od innych wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów. Gdyby wolą ustyawodawcy było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT, to byłoby to wprost wyrażone w powyższym przepisie, np. poprzez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa", bądź zwrotu równoważnego. Z taką sytuacją mamy bowiem do czynienia w przypadku innych przepisów tożsamej ustawy (np. art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 Ustawy o PIT. Ponadto, określenie pewnej wielkości przy zastosowaniu formuły ryczałtu oznacza jej ujęcie całościowe, czyli uwzględniające wszystkie mogące mieć znaczenie czynniki cząstkowe. w zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu, można zresztą upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej. Zatem prawodawca stosując tego rodzaju podział zdradza swój zamiar objęcia zakresem ryczałtu również kosztów paliwa. Strona przetoczyła uzasadnienie projektu zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 i art. 4 projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej). W jej ocenie wynika z niego, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Według Wnioskodawcy, oznacza to, iż kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszelkie należności wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro ustawodawca chciał wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych, to wynikałoby z tego, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również korzystania z paliwa, zużycia materiałów eksploatacyjnych, czyszczenia itd. W przekonaniu Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi (w tym paliwa) wykorzystywanymi do tych samochodów, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez pracodawcę w związku z użytkowaniem tych samochodów. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała obszernie orzecznictwo sadów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wywodził, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą. W warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa. Organ podkreślił, że określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. W związku z tym twierdzenie, że obejmuje ona również zakupione przez pracodawcę paliwo nie znajduje uzasadnienia. Żaden samochód nie może funkcjonować bez paliwa, które umożliwia mu po pierwsze jego uruchomienie i następnie poruszanie się. W związku z tym, do udostępnionego samochodu należy zakupić paliwo, tj. ponieść określony dodatkowy wydatek. Z tego względu nie można wyciągnąć racjonalnego i wynikającego z zasad działania pojazdów mechanicznych wniosku, że udostępnienie pojazdu obejmuje również koszty paliwa. Podniósł także, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany pracownikowi doliczyć do przychodów ze stosunku pracy wartość świadczenia częściowo odpłatnego w wysokości różnicy pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika na podstawie faktury, z wyłączeniem kwoty odpowiadającej kosztom paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych. Koszty paliwa, ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią przychód pracownika. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: "OP"), przez oparcie negatywnego stanowiska na przesłankach pozaprawnych, tj. nieznajdujących umocowania w językowej treści obowiązujących przepisów prawa ani w przyjętych dyrektywach, wykładni czy uzasadnionych logicznie rozumowaniach. W konsekwencji, stanowisko Organu wykracza poza obowiązujące prawo i narusza zasadę legalizmu. Natomiast uzasadnienie tego stanowiska nie spełnia warunków bycia uzasadnieniem prawnym w rozumieniu OP. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a ustawy o PIT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wysokość ryczałtu określona w tym przepisie, nie uwzględnia kosztów paliwa zakupionego przez pracodawcę a wykorzystywanego do samochodów służbowych udostępnionych pracownikom również do ich celów prywatnych. Natomiast prawidłowa wykładnia ww. przepisu, tj. uwzględniająca dyrektywy wykładni językowej, systemowej i celowościowej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca objął ryczałtem również koszty paliwa. W uzasadnieniu podniosła, że na podstawie uzasadnienia sformułowanego przez Organ, nie jest w stanie dowiedzieć się z czego wynika rozróżnienie na dwie kategorie kosztów, tj. koszty ubezpieczeń, napraw, przeglądów etc. i jako osobna kategoria — koszty paliwa. Wszak sam ustawodawca takiego rozróżnienia w interpretowanym przepisie nie sformułował. Trudno odszukać uzasadnienia dla takiej interpretacji w innych miejscach Ustawy o PIT. Tym samym Organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 OP. Podkreśliła, że paliwo jest związane z wykorzystaniem samochodu służbowego, bowiem nie sposób użytkować jakiegokolwiek samochodu bez paliwa. Innymi słowy, posiadanie paliwa jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do tego aby móc użytkować samochód. Zatem nie sposób sensownie twierdzić, że paliwo nie jest związane z wykorzystaniem samochodu służbowego. Zarzuciła, że Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, na jakiej podstawie (prawnej, interpretacyjnej, logicznej) uznał, że Skarżąca w swoich relacjach podatkowych ze Skarbem Państwa i swoimi pracownikami, jest obowiązana odzwierciedlać (stosować jako wzorzec) relacje występujące pomiędzy profesjonalnymi wypożyczalniami samochodów a ich klientami. Ustawodawca w żadnym miejscu systemu prawa podatkowego, nie czyni odwołań do warunków panujących na rynku komercyjnego wypożyczania samochodów. Stąd nie sposób ustalić, na czym oparł się Organ formułując ten argument. Tym samym Organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 OP. Obowiązek rozliczenia dochodu pracowników wynikającego z udostępnienia samochodów służbowych do celów prywatnych, wynika (i powinien wyłącznie wynikać) wprost z przepisów ustawy podatkowej. Dodatkowo, Organ w sposób arbitralny ocenił, że opłata w ramach ryczałtu jest na stosunkowo niskim poziomie, przy czym nie wyjaśnił, na jakiej podstawie ustalił ten "względnie niski poziom". Nie wyjaśnił także, na jakiej podstawie jego subiektywne przeświadczenie o wysokiej lub niskiej wartości ryczałtu może generować obowiązki podatkowe po stronie Skarżącej. Odnosząc się dalej do argumentacji organu wywodziła, że pracownicy wykorzystując udostępnione samochody z różną intensywnością w różnym stopniu różnie zużywają również takie elementy jak oleje, części eksploatacyjne, opony. Dodatkowo, różne są koszty eksploatacyjne takie jak koszty częstszych przeglądów, koszty napraw, koszty wymiany szybciej zużywających się części. Zatem, będąc konsekwentnym w tej argumentacji, Organ musiałby przyjąć, że te elementy kosztowe również znajdują się poza ryczałtem określonym w art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT, co z kolei doprowadziłoby do sytuacji, że przepis ten musiałby być uznany za przepis martwy (nieznajdujący zastosowania w praktyce). Tym samym naruszony zostaje art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, gdyż brzmienie przepisu nie uzasadnia takiej wykładni, jaką przedstawił w zaskarżonym akcie Dyrektor KIS. Zdaniem Sądu, w przepisie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wyraźnie wskazano, że otrzymanym przez pracownika nieodpłatnym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Użyte w tym przepisie określenia "wykorzystanie samochodu" oznacza "posługiwanie się samochodem", "używanie samochodu". Zatem, wbrew stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy, którego ryczałtowa wartość została określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe związane z pojazdem wydatki takie jak: koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Przypisanie pracownikowi do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia w kwotach wskazanych w art. 12a ust.2a ustawy o PIT wiąże się z takim udostępnieniem przez pracodawcę pojazdu, aby było możliwe faktyczne używanie tego pojazdu, także do celów prywatnych. Obejmuje zatem zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Na takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu jest parametrem, który warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Wpływ tego parametru na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest niewielka. Racjonalny ustawodawca wiążąc zatem kwoty ryczały ze zużyciem paliwa w kwotach tego ryczałtu uwzględnił także wydatki na paliwo. Także wykładnia celowościowa spornego przepisu, wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu pracownika. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Zatem, jeśli więc intencją wprowadzenia rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, to należy przyjąć, że ryczałt ten obejmuje wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę związane z używaniem samochodu przez pracownika. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu, w tym ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu, a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach z 5 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 338/17; z 10 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1185/16; z 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16 i z 28 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2654/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Z motywów zawartych w wymienionych orzeczeniach wynika, że wprowadzone od 1 stycznia 2015 r. uregulowanie, odnoszące się do wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez pracowników z tytułu wykorzystywania służbowego samochodu dla celów prywatnych, zawarte w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy o PIT, opiera się na zasadzie ryczałtu, którego wielkość uzależniona jest wyłącznie od pojemności silnika wykorzystywanego samochodu (ust. 2a), okresu jego wykorzystywania do celów prywatnych (ust. 2b) oraz ewentualnej częściowej odpłatności za to wykorzystywanie (ust. 2c). Ponieważ ustawodawca nie przewidział innych kryteriów, które mogłyby wpłynąć na wartość omawianego nieodpłatnego świadczenia, nie może ich także wprowadzać organ interpretujący. Ponadto określenie pewnej wielkości przy zastosowaniu formuły ryczałtu oznacza jej ujęcie całościowe, czyli uwzględniające wszystkie mogące mieć znaczenie czynniki cząstkowe. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować rozumowania organu, że mimo ryczałtowego określenia wartości określonego świadczenia możliwe jest jej zwiększenie przez uwzględnienie niektórych cząstkowych czynników, z argumentacją, że w wartości ryczałtowej nie zostały one uwzględnione, mimo braku przekonujących podstaw do takiego twierdzenia. Skoro zatem wartość nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a ustawy o PIT), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b ustawy o PIT) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c ustawy o PIT), to nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, takich jak koszt paliwa. Odmienna sytuacja byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby istniała ku temu podstawa, uzasadniającą takie postępowanie, której jednak organ nie wskazał. Rozpoznając wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych należy mieć również na uwadze, ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt ten bowiem obejmuje wszystkie koszty i wydatki czynione z tytułu korzystania z pojazdu, a więc także koszty paliwa. Uprawnione jest zatem odniesienie tej samej reguły do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W tym ostatnim przypadku świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, co oznacza również ponoszenie przez pracodawcę wszelkich kosztów eksploatacji, w tym kosztów nabycia paliwa. W zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu można zresztą upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa, niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że analiza literalnej treści spornej regulacji prawnej oraz jej wykładnia celowościowa, przy jednoczesnym odwołaniu się do intencji ustawodawcy, jednoznacznie prowadzi do konkluzji, iż z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT nie sposób wywnioskować jakoby kwota analizowanego ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Z powyższych względów argumentację organu, prezentowaną w zaskarżonej interpretacji, uznać należy za chybioną i nieznajdującą oparcia w omawianych normach prawnych. Warto przy tym zauważyć, iż zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, to byłoby to wprost wyrażone w powyższym przepisie, np. przez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa", bądź zwrotu równoważnego. Podsumowując, zdaniem Sądu, na skutek błędnej wykładni art. 12 ust 2a ustawy o PIT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył przywołany przepis prawa materialnego. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art. 12 ust. 2a ustawy o PIT Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 ustawy o PIT, które obejmowały uiszczony wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego.