II FSK 1613/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1233/19 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1233/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. P. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych, powołanych w niniejszym uzasadnieniu, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd, że w realiach przedmiotowej sprawy kwota uzyskana przez Skarżącą z odpłatnego zbycia nieruchomości odziedziczonej po zmarłym ojcu, która zostanie następnie przeznaczona na spłatę męża w związku z podziałem majątku wspólnego będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do uznania, że taki wydatek nie może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia, bowiem wynika on jedynie z rozliczeń pomiędzy małżonkami w związku z dokonywanym podziałem majątku wspólnego małżonków, a związku z tym Skarżąca nie zrealizowała celu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisów. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochodu uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, wydatku na nabycie od byłego męża Skarżącej udziału w mieszkaniu nabytym w czasie trwania małżeństwa do majątku wspólnego małżonków. Zdaniem Skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji, wydatek taki jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, natomiast według organu interpretacyjnego, nie uprawnia on do zwolnienia dochodu od opodatkowania, nie można bowiem po raz drugi nabyć już stanowiącego współwłasność mieszkania. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny był przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, m.in. z dnia: 6 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2080/17, 10 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1723/19, 24 listopada 2022 r. sygn. akt 724/20 (wszystkie te wyroki wydane zostały już podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, na którą powołuje się w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. wyrokach tego Sądu. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.o.f.) oraz wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 21 ust. 25 lit. b) u.p.d.o.f.). Ustawodawca uznaje zatem za realizację celu mieszkaniowego także zakup udziału budynku, lokalu mieszkalnym lub prawie do lokalu. Wynika to wprost, bez konieczności dokonywania wykładni, z treści przywołanych przepisów. Nabycie udziału w budynku, lokalu stanowiącym odrębną własność lub w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu związane jest zwykle z powstaniem współwłasności do budynku, lokalu lub prawa w rozumieniu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Współwłasność może być jednak zniesiona albo przez podział rzeczy wspólnej, jej sprzedaż albo przez przyznanie rzeczy jednemu współwłaścicielowi z obowiązkiem spłaty pozostałych (art. 211 i art. 212 k.c.). Przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli oznacza, że staje się on jedynym właścicielem rzeczy, a dotychczasowi współwłaściciele otrzymują spłatę z tytułu ich udziału w rzeczy. Można zatem uznać, że spłacając współwłaścicieli w ramach zniesienia współwłasności właściciel nabywa pozostałe udziały w rzeczy. Przyjmuje się bowiem, że dopłata lub spłata powinna odpowiadać realnej rynkowej wartości udziału we współwłasności, ponieważ w świetle konstytucyjnej zasady ochrony mienia, w tym własności, zniesienie współwłasności nie może prowadzić do uszczuplenia majątku dotychczasowego współwłaściciela (por. postanowienie SN z dnia 14 maja 2021 r. sygn. akt II CSKP 39/21, LEX nr 3181449.). Zgodzić się przy tym należy z organem interpretacyjnym, że dotychczasowy współwłaściciel nie nabywa własności rzeczy (nieruchomości) lub prawa do lokalu w chwili zniesienia współwłasności, tę bowiem nabył w momencie nabycia udziału w rzeczy jako współwłaściciel. Aby znieść współwłasność, nabywa on jednakże udziały pozostałych współwłaścicieli. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony w ww. wyroku tego Sądu z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1723/19, że przywołana przez organ interpretacyjny, wspomniana już wcześniej, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 i wyrażony w niej pogląd co do znaczenia wyrażenia "nabycie", nie jest adekwatna do stanu faktycznego tej sprawy. Zgodnie z tezą sformułowaną w tej uchwale, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego (nie zaś data śmierci spadkodawcy). Problem stanowiący oś sporu w sprawie, która doprowadziła do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższej uchwały, wynikał jednakże z okoliczności całkowicie nieadekwatnych do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Kwestię momentu "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Adminstracyjny rozpatrywał bowiem na gruncie stanu faktycznego, gdzie po śmierci jednego z małżonków, małżonkowi pozostającego przy życiu odmówiono prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, nabytej w drodze dziedziczenia, której sprzedaży dokonano w okresie krótszym niż pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że wydatkiem na cele mieszkaniowe jest także nabycie udziału w nieruchomości lub prawie do lokalu. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia nabycia. W języku potocznym "nabyć" oznacza otrzymać coś na własność, zyskać coś lub zdobyć (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/nabycie.html). Zniesienie współwłasności poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych stanowi zatem uzyskanie udziału dotychczasowego współwłaściciela, a zatem jego nabycie. W tym przypadku Skarżąca nabyła współwłasność łączną lokalu mieszkalnego poprzez zakup lokalu do majątku wspólnego małżonków. Następnie, w wyniku rozwodu, własność łączna lokalu stała się współwłasnością w częściach ułamkowych byłych małżonków. Po spłacie byłego męża z dochodu uzyskanego ze zbycia odziedziczonego po ojcu mieszkania, czyli zapłacie na jego rzecz równowartości jego udziału w lokalu, Skarżąca stanie się jedyną właścicielką i jedyną osobą uprawnioną do korzystania z tego lokalu i jak podaje będzie służyło jej do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych. Tym samym zniesienie współwłasności poprzez spłatę byłego męża - współwłaściciela mieszkania (spłata równowartości jego udziału, uzyskanie jego udziału) będzie miała na celu własny cel mieszkaniowy Skarżącej. Spłata ta (równoważna z nabyciem udziału) nastąpi już po uzyskaniu dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i właśnie z tego dochodu Skarżąca spłaci byłego męża. Spełnione zatem zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 lit. a) i b) u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, mającą ułatwić zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Także wykładnia celowościowa przemawia zatem za przedstawionym powyżej rozumieniem użytego art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. a) i b) u.p.d.o.f. pojęcia nabycia udziału w nieruchomości lub prawie do lokalu. W przypadku byłych małżonków zniesienie współwłasności nieruchomości mieszkalnej, nabytej w czasie trwania związku małżeńskiego, za spłatą jednego z nich powoduje, że małżonek, który dokonuje spłaty może zaspokoić swoje własne potrzeby mieszkaniowe. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).