III SA/Wa 1233/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.637.2018.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca B. P. (dalej także jako "Wnioskodawczyni") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży nieruchomości. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Sąd Okręgowy w S. orzekł rozwód pomiędzy małżonkami M. K. a B.M. P.(Wnioskodawczyni). W skład majątku wspólnego małżonków wchodzi jedynie lokal mieszkalny o nr [...] położony w M., nabyty przez małżonków od miasta w 2000 r. Na dzień złożenia niniejszego wniosku toczy się postępowanie o podział majątku wspólnego przed Sądem Rejonowym. W postępowaniu ustalono zgodnie, iż sposobem podziału jest podział majątku poprzez przyznanie na wyłączną własność Wnioskodawczyni ww. lokalu mieszkalnego, z jednoczesnym zasądzeniem obowiązku spłaty na rzecz M. K. z tytułu udziałów w lokalu mieszkalnym. Skarżąca w dniu [...] stycznia 2018 r. na podstawie testamentu, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego odziedziczyła po rodzicach lokal mieszkalny położony w M. ul. [...]. W dniu [...] września 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni obecnie jest w posiadaniu jedynie lokalu mieszkalnego o nr [...] położonego w M., w którym na stałe w nim zamieszkuje. Wnioskodawczyni doprecyzowała wniosek poprzez wskazanie, że jej rodzice zmarli: matka w dniu [...] września 2008 r., ojciec w dniu [...] stycznia 2017 r.; rodzice dziedziczyli po sobie na podstawie testamentu; Wnioskodawczyni dziedziczy po ojcu na podstawie testamentu; w skład spadku wchodził jedynie lokal mieszkalny; siostra Wnioskodawczyni nie dziedziczy po ojcu. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości po rodzicach, która zostanie przeznaczona na spłatę męża w związku z podziałem majątku wspólnego i przejęciem udziałów w nieruchomości - lokalu mieszkalnym położonym przy ul. [...] w M. - zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.")? Jej zdaniem, przychód uzyskany w 2018 roku ze zbycia lokalu mieszkalnego odziedziczonego po rodzicach na podstawie postanowienia o nabyciu spadku z dnia [...] stycznia 2018 r. przeznaczony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. na spłatę udziałów męża w majątku wspólnym powinien być uwzględniony przy obliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykazywanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 składanym za rok. W konsekwencji spłata (dokonana w wyżej określonym terminie tj. do końca 2019 r.) na rzecz męża, związana z nabyciem lokalu mieszkalnego w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, dokonana ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor"), zaskarżoną interpretacją z 5 marca 2019 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe. Powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 u.p.d.o.f., art. 922, art. 924, art. 925, art. 941, art. 1025 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r., poz. 1025, ze zm., dalej jako "k.c.") i uznał, że za datę nabycia lokalu mieszkalnego w drodze testamentu należy uznać datę śmierci ojca Wnioskodawczyni, tj. [...] stycznia 2017 r., zaś sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu [...] września 2018 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor przytoczył fragmenty uzasadnienia uchwały z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17 i wskazał, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, e zm., dalej jako "k.r.i.o.".), w szczególności w art. 31 § 1 i art. 43 § 1 k.r.i.o. Z uwagi na wspólność majątkową, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Argumenty te są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i wydania przez sąd powszechny postanowienia o podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku ustania wspólności ustawowej (np. poprzez rozwód) jak i w wyniku podziału tzw. majątku dorobkowego następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia tych składników w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać datę nabycia do ustawowej wspólności małżeńskiej. Skoro datą nabycia nieruchomości (prawa majątkowego) jest data nabycia do ustawowej wspólności małżeńskiej i podział majątku dorobkowego małżonków nie jest "nowym momentem" nabycia to spłaty/dopłaty dokonywane między małżonkami/byłymi małżonkami nie można uznać za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Spłata na rzecz byłego małżonka jest wydatkiem dokonanym z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Nie stanowi natomiast wydatku na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków bowiem do nabycia, w momencie podziału majątku, nie doszło. Stąd przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego przeznaczony na spłatę przez Wnioskodawczynię zobowiązania wobec byłego męża powstałego w związku z podziałem majątku wspólnego i przejęciem udziałów w nieruchomości, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. I pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem dokonanie spłaty nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a). Strona, w skardze z dnia 17 kwietnia 2019 r. do Sądu zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 1960 nr 30 poz. 168, ze zm., dalej jako "k.p.a.") poprzez niewyjaśnianie wszystkich okoliczności w sprawie 2. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich interpretację. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, zobowiązanie organu do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na wstępie należy wyjaśnić, że organ interpretacyjny nie stosował przepisów k.p.a., lecz Ordynacji podatkowej. Odpowiednikiem art. 7 k.p.a. jest art. 122 O.p., zaś postępowanie dowodowe jest regulowane w art. 180 – art. 200 O.p. Zgodnie z art. 14h O.p., regulującym postępowanie interpretacyjne, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wśród wymienionych w art. 14h O.p. przepisów brak jest zasady prawy obiektywnej (art. 122) i przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Nie uszło uwadze Sądu, że zarzut naruszenia art. 7 i 77 k.p.a. "poprzez niewyjaśnianie wszystkich okoliczności w sprawie" został sformułowany w następstwie przyjęcia przez organ interpretacyjny niekorzystnego dla Strony sposobu rozumienia prawa materialnego. Z tych powodów Sąd stwierdził brak naruszenia w sprawie art. 7 i 77 k.p.a. Spór "materialny" dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny, z uwagi na uchwałę NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (CBOSA), wyklucza zastosowanie tego zwolnienia podatkowego w okolicznościach sprawy do przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po zmarłym ojcu, przeznaczonego na spłatę przez Skarżącą zobowiązania wobec byłego męża z tytułu jego udziału w lokalu mieszkalnym, przyznanym na wyłączną własność Skarżącej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei na mocy art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit a u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Skarżąca utrzymuje, że jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi, ponieważ przychód uzyskany (w 2018 r.) ze zbycia lokalu mieszkalnego odziedziczonego po rodzicach przeznaczyła na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze ma Skarżąca. Przede wszystkim uchwała NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, na którą powołuje się organ interpretacyjny nie dotyczyła tożsamych kwestii z tymi, będącymi przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Z uwagi na brak tożsamości stanu faktycznego i stanu prawnego nie można powielić oceny wyrażonej w tej uchwale w niniejszej sprawie. W szczególności, jeżeli chodzi o motywy przytoczone w uchwale, to NSA wypowiedział się w niej odnośnie sposobu interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczącego określenia źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w kontekście sposobu liczenia pięcioletniego terminu od daty nabycia nieruchomości lub praw nabytych do majątku wspólnego (zob. więcej w wyroku z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 150/19, CBOSA). Dodatkowo rozważał przedmiotową problematykę na gruncie stanu faktycznego, w którym owo nabycie, o którym traktuje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nastąpiło w następstwie śmierci jednego ze współmałżonków. NSA badał ten problem przede wszystkim w kontekście dziedziczenia udziału w prawie majątkowym, wchodzącym uprzednio do majątku wspólnego, przez osoby najbliższe. Potwierdza to obszerny wywód w uchwale odnośnie skutków i znaczenia uchylenia przepisu, wyłączającego z opodatkowania przychodów ze sprzedaży praw majątkowych, nabytych w drodze spadkobrania. Organ interpretacyjny pominął też to, że uchwała w sposób korzystny dla podatnika (strony w postępowaniu zakończonym uchwałą), realizując cele ulgi mieszkaniowej przyjęte przez ustawodawcę – z podanych w uzasadnieniu powodów - rozstrzygała wątpliwości prawne. NSA uznał, że skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości, ale w drodze spadku. Tymczasem organ interpretacyjny przytacza wspomnianą uchwałę jako "dowód" błędnych poglądów Skarżącej w niniejszej sprawie, dotyczących jednak zupełnie innych kwestii, niż główne zagadnienia rozważane przez NSA i pomijając kontekst niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z inną sytuacją, w której do nabycia udziału w nieruchomości, w której Skarżąca zamieszkuje, doszło w wyniku sprawy o podział majątku z mężem po ustaniu wspólności majątkowej, w ramach której przedmiotowa nieruchomość została nabyta (datą nabycia nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej jest 2000 r.). Spłata męża w związku z podziałem majątku wspólnego i przejęciem udziałów w nieruchomości - lokalu mieszkalnym położonym w M. nastąpi ze środków uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego w dniu [...] września 2018 r., nabytego w drodze spadku po śmierci w dniu [...] stycznia 2017 r. ojca Skarżącej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wyłączna własność do lokalu przyznana Stronie, znosi ograniczenia związane ze współwłasnością. Trudno bezkrytycznie przyjmować pogląd, że jej sytuację, w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, należałoby rozpatrywać w kontekście skutków nabycia całej nieruchomości do majątku wspólnego, jeszcze w 2000 r., skoro potencjalny sposób korzystania z nieruchomości i zakres dysponowania nią, nie wspominając już o "wyłączności" korzystania z niej, uległ jakościowej zmianie. Sąd wskazuje nadto, że NSA w przywołanej uchwale dostrzegł konieczność odrębnego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nabycia" na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wynikła ona jednak, co wyraźnie zaznaczono, m.in. z potrzeby urzeczywistnienia zasady równego traktowania wszystkich podatników, uwzględnienia nie tylko prawnych, ale i ekonomicznych skutków dziedziczenia po zmarłym współmałżonku, a także zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości, co do treści prawa podatkowego na korzyść podatników. Rozważając sposoby wykładni przepisów dotyczących określenia źródeł przychodów NSA, rozstrzygnął na korzyść podatnika wątpliwość związaną ze skutkami nabycia nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego, przesądzając (jedynie) sposób liczenia pięcioletniego terminu od daty nabycia. Sąd zaznacza, że z dorobku prawnego wynika wskazówka, zgodnie z którą ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyroki z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15 oraz II FSK 1475/15; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 500/16 oraz II FSK 3369/16; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15, wyrok z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Mając więc na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do automatycznego ("bezrefleksyjnego") przenoszenia wniosków płynących z tej uchwały, zwłaszcza tych zawartych w jej uzasadnieniu, na sposób interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia przedmiotowego, którego dotyczy pytanie Skarżącej, w sposób prowadzący – w istocie - do nieuprawnionego zawężenia zakresu zastosowania. Pogląd, o którym wyżej mowa, wynika przede wszystkim z tego, iż argumentacja, jaka została przytoczona w uchwale nie jest adekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącej, poza tym jej automatyczne przenoszenie niweczy w sposób nieuzasadniony efekty zastosowania wykładni celowościowej art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która ma w tym wypadku niezwykle istotne znaczenie, co wynika z istoty sformułowanego we wskazanym wyżej przepisie zwolnienia. Poza tym powołanie się na tą uchwałę prowadzi do rozstrzygnięcia, wbrew nakazowi ustawowemu, na niekorzyść podatnika wątpliwości, w zakresie treści wykładni przepisów podatkowych. W wyroku NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, z 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1328/16 (CBOSA), nie tylko stwierdzono (zgodnie z wskazaną wyżej dotychczasową linią orzecznictwa), że dla zastosowania omawianego zwolnienia wystarczające jest, by wydatek na cele mieszkaniowe został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, lecz również podkreślono, że u.p.d.o.f. wymaga wyłącznie celowości działania podatnika (zob też wyrok z 31 października 2019 r., sygn. III SA/Wa 516/18, CBOSA). Sąd akcentuje to, że wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków, które nie tylko nie stoją w sprzeczności z wykładnią gramatyczną tego przepisu, ale urzeczywistnia rzeczywistą intencję ustawodawcy, w zakresie preferencyjnego traktowania wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Przywołany przepis nie wymienia jakichkolwiek innych warunków (niż przeznaczenie środków na wskazane cele), od których uzależnione byłoby skorzystanie ze zwolnienia. Stąd też wywodzenie ich ze stanowiska wyrażonego w uchwale, wypracowanego w oparciu o reguły wykładni celowościowej i zasadę in dubio pro tributario, na gruncie odmiennej problematyki, nie może, jako nieuzasadnione, zasługiwać na aprobatę. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie wykazał, by wydatki Skarżącej nie zostały przeznaczone na "nabycie udziału w lokalu mieszkalnym", o czym mowa w art. 21 ust. 25 lit. 1a u.p.d.o.f. Tymczasem ze stanu faktycznego zadeklarowanego przez Stronę we wniosku o interpretację i w piśmie z dnia 20 lutego 2018 r. wprost wynika, że w następstwie postępowania o podział majątku wspólnego przed Sądem "(...) ustalono zgodnie, iż sposobem podziału jest przyznanie na wyłączną własność Wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego, z jednoczesnym zasądzeniem obowiązku spłaty na rzecz M. K. z tytułu udziałów w lokalu mieszkalnym". Spłata udziału (byłego męża), do którego to udziału przed dokonaniem spłaty, Skarżąca nie mogła sobie rościć prawa, nastąpi ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku, po rodzicach. Nadto ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku i doprecyzowanego przez Skarżącą jednoznacznie wynika, że:" obecnie jest w posiadaniu jedynie lokalu mieszkalnego o nr [...] przy ul. [...], lokal ten został nabyty przez małżonków (....), Wnioskodawczyni na stałe w nim zamieszkuje, po zakończeniu postępowania w opisanym przyszłym stanie faktycznym będzie figurowała jako jedyna właścicielka", lokal ten będzie zaspokajał jej potrzeby mieszkaniowe. Organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawiony przez Sąd sposób rozumienia art. 21 ust. 25 lit. 1a oraz art. 21 usta. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.