I FSK 661/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 727/19 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej J. K., powoływanego dalej jako "skarżący", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 727/19. W orzeczeniu tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 września 2019 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p", poprzez brak uwzględnienia podniesionych w skardze argumentów strony wskazujących, że termin do wniesienia odwołania został dochowany (spełniono warunki do przywrócenia tego terminu) i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 września 2019 r.; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia przedstawionych w skardze argumentów strony wskazujących na wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 9 września 2019 r. wydanego przez organ; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak uwzględnienia przedstawionych w skardze argumentów strony wskazujących na wydanie postanowienia bez uwzględnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze i konsekwencji nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 9 września 2019 r. wydanego przez organ; 4) art. 151 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi; 5) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym skarżący na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt. 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 9 września 2019 r., przeprowadzenie rozprawy, zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, zaś strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sprawy zawisłej przed sądem pierwszej instancji było ustalenie czy skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Drezdenku z dnia 13 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a.: w pierwszym zarzucie w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p.; w drugim zarzucie zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w trzecim w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p.; W zarzutach 4 i 5 skargi kasacyjnej powołał naruszenie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. Przepis art. 162 § 1 i 2 O.p. określa przesłanki przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. odnoszą się do przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. Powołane w kolejnym zarzucie art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p. dotyczą odpowiednio zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy obiektywnej. Wreszcie w art. 151 P.p.s.a. wskazano w jakim wypadku może dojść do oddalenia skargi a art. 1 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 2 P.p.s.a stanowią w jaki sposób sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości i jakie akty lub działania władzy publicznej podlegają ich kontroli. W pierwszej kolejności należy łącznie rozpoznać zarzut naruszenia 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu skarżący próbował wykazać istnienie przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia zaś kolejnego rozpatrywanego zarzutu wynika, że został on skierowany wobec postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarżący wskazał m.in., że w "niniejszej sprawie tendencyjna interpretacja stanu faktycznego dokonana przez organ uniemożliwiła przywrócenie terminu do złożenia odwołania poprzez błędne założenie, że strona powinna udowodnić brak winy uchybienia terminu, w przypadku gdy – zgodnie z literą prawa – wystarczyło jej uprawdopodobnienie". Jednak przedmiotem badania przez sąd pierwszej instancji nie była zasadność przywrócenia lub odmowy przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania, ale prawidłowość wydania przez organ postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Obowiązek wydania takiego postanowienia, w razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ przepis art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. To on był podstawą wydanego przez organ i zaskarżonego do sądu pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi. Sąd pierwszej instancji również oparł swoje stanowisko na treści przedmiotowego przepisu. Jednak skarżący nie powołał naruszenia art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. ani nie odniósł się do jego treści. Skoro art. 162 § 1 i 2 O.p. nie był podstawą orzekania przez sąd pierwszej instancji to i zarzut należy uznać za niezasadny. Jednocześnie rozpatrywanie czy postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zostało wydane zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. byłoby nieuprawnionym wyjściem przez Naczelny Sąd Administracyjny poza granice skargi kasacyjnej. Jedynie na marginesie można wskazać, że istnienie lub nie winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie uzależnia obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi od tego, czy uchybienie było zawinione. Nie ma również znaczenia to, czy strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu i czy wniosek ten wywołał zamierzony przez stronę skutek w postaci przywrócenia terminu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 741/21). Zakres kognicji organu podatkowego ogranicza się jedynie do ustalenia daty doręczenia decyzji, prawidłowości tego doręczenia, daty wniesienia odwołania i porównania daty doręczenia decyzji z datą wniesienia odwołania (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 811/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1010/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2437/20). Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p. nie okazał się skuteczny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zauważyć należy, że jego uzasadnienie sprowadza się właściwie do przytoczenia treści oraz wykładni podanych przepisów; twierdzenia, że "jeżeli natomiast materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ nie tylko nie wziął pod uwagę istotnych okoliczności stanu faktycznego i przedstawionych dowodów, ale również nie poczynił żadnych kroków ku wyjaśnienia wątpliwych w jego ocenie elementów"; przytoczenia stanowiska sądu pierwszej instancji; a na końcu konkluzji: "biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy należy jednoznacznie stwierdzić, że termin do wniesienia odwołania został dochowany". Skarżący nie wskazał przy tym jakie luki zawiera materiał dowodowy, jakie okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę, jakie elementy stanu dowodowego były wątpliwe, jakich kroków nie podjęto i na jakiej podstawie wysnuł przedstawioną wyżej konkluzję. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną nie jest uprawniony do domyślania się i uzupełniania argumentacji skarżącego w skardze kasacyjnej, konkretyzowania, korygowania czy modyfikowania powołanych zarzutów. Z szeregu orzeczeń sądowych wynika, że takie działanie stałoby w sprzeczności z wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadą rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III OSK 2506/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 1959/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 4312/21). Wobec tego również wyżej wymieniony zarzut nie okazał się skuteczny. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 151 P.p.s.a poprzez bezpodstawne oddalenie skargi oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie skarżący ograniczył się do przytoczenia treści ww. przepisów oraz wskazania, że powyższe normy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji wobec braku uchylenia w wyroku postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przepis art. 151 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 560/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 1021/22). Podobnie przyjmuje się w orzecznictwie odnośnie art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. Przytoczyć można chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r,. sygn. akt II OSK 3685/19, w którym wskazano, że "art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie mieszczą się w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem są to przepisy ustrojowe wyjaśniające funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Przepisy te nie regulują bezpośrednio postępowania przed sądami administracyjnymi. Wskazują one odpowiednio na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby Sąd I instancji nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem bądź wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji lub zastosował środki ustawie nieznane". Przepis art. 151 P.p.s.a. nie może więc stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wbrew treści zarzutu naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia, a wydany przez niego wyrok odpowiada prawu. Wobec tego również te zarzuty należy uznać za bezzasadne. Wobec powyższego, w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna skarżącego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak