I FSK 1397/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 811/16 w sprawie ze skargi C.C.C. J. M., M. O., P. S. sp. j. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C.C.C. J. M., M. O., P. S. sp. j. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 811/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę [...] K.C.C. J.M., M.O., P.S. sp.j (dalej: Wnioskodawca, Spółka) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż detaliczną samochodów osobowych marki T. W związku z odrębnymi przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów Wnioskodawca nie ma możliwości udostępnić potencjalnym klientom samochodów do jazd próbnych przed ich zarejestrowaniem, w związku z czym nie ma możliwości, aby potencjalny klient wypróbował konkretny samochód przed jego zakupem. Wnioskodawca, aby umożliwić potencjalnym klientom zapoznanie się z oferowanymi pojazdami i umożliwić im wykonanie jazd próbnych, musi posiadać samochody demonstracyjne. Obowiązek posiadania pojazdów demonstracyjnych wynika również z wymogów importera/dystrybutora, T. sp. z o.o. Samochody demonstracyjne są nabywane przez Wnioskodawcę z zamiarem dalszej odsprzedaży w okresie, który może przekroczyć 1 rok od dnia nabycia, co wynika z wytycznych T. sp. z o.o. Samochody demonstracyjne to przykładowe modele samochodów, które sprzedaje Wnioskodawca. Samochody te wykorzystywane są jedynie do celów jazd testowych przez zainteresowanych kupnem potencjalnych klientów. Następnie samochody po upływie kilkunastu miesięcy są sprzedawane klientom tak samo, jak wszystkie inne samochody, którymi handluje Wnioskodawca. Wnioskodawca każdorazowo posiada od 20 do 30 samochodów demonstracyjnych w dwóch salonach sprzedaży samochodów nowych. Wszystkie samochody demonstracyjne, pomimo że są zarejestrowane, faktycznie służą wyłącznie jednemu celowi, tj. dalszej odsprzedaży po okresie ich prezentacji zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Pojazdy demonstracyjne służą wyłącznie do jazd próbnych, a więc są wykorzystywane do podstawowej działalności gospodarczej. Nie służą one do jazd służbowych czy prywatnych Wnioskodawcy ani jego pracowników. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy obowiązuje całkowity zakaz korzystania z pojazdów demonstracyjnych do celów niezwiązanych z prezentowaniem ich potencjalnym klientom. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu dla części samochodów demonstracyjnych, odliczając podatek od towarów i usług w pełnej wysokości, ale dla innej części samochodów demonstracyjnych ze względu na dużą uciążliwość nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, rozliczając podatek w wysokości 50%. 2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano pytania: 1) czy samochody demonstracyjne należy uznać za pojazdy samochodowe przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży? 2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w celu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodów demonstracyjnych i pozostałych wydatków związanych z eksploatacją takich pojazdów na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a w konsekwencji nie jest zobowiązany do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 tej ustawy? Wnioskodawca stwierdził, że: 1) samochody demonstracyjne należy uznać za samochody przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży; 2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w celu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodów demonstracyjnych i pozostałych wydatków związanych z eksploatacją takich pojazdów na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie jest zobowiązany do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 tej ustawy. 2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że podatnik ma możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym fakt ten musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W ocenie organu samochodów demonstracyjnych nie można uznać za pojazdy przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, gdyż służą one również innym celom niż odsprzedaż. Organ uznał, że w odniesieniu do przedstawionych w opisie sprawy samochodów demonstracyjnych Spółka nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu tych pojazdów oraz wydatków eksploatacyjnych bez wprowadzenia zasad ich użytkowania eliminujących użytek prywatny, prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji VAT-26 o tych samochodach. Wnioskodawcy przysługuje ograniczone prawo do odliczenia wysokości 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów demonstracyjnych oraz od wydatków eksploatacyjnych na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.t.u. bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji VAT-26 o tych samochodach. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: 1) art. 86a ust. 5 pkt lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że użycie wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie dotyczy pojazdów, które są wykorzystywane choćby przejściowo na cele jazd próbnych; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez brak jego zastosowania na skutek uznania, że Skarżącej nie przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów demonstracyjnych oraz od wydatków eksploatacyjnych, ponieważ Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów oraz nie złożyła informacji VAT-26 o tych samochodach. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.2. Zdaniem Sądu mimo zmiany stanu prawnego nadal ma uzasadnienie pogląd, że auta demonstracyjne, które czasowo przeznaczone są do jazd próbnych bądź prezentowania nabywcom, nie zmieniają swojego przeznaczenia i nadal będą służyć jego podstawowej działalności, jaką jest dalsza odsprzedaż. Dalej jest aktualny pogląd, co do konieczności wprowadzania aut demonstracyjnych w branży samochodowej, które służą działalności gospodarczej i mają wpływ na jej efektywność. Umożliwienie klientowi zapoznania się z oferowanym mu pojazdem nowym lub używanym, nie skutkuje w żaden sposób zmianą przeznaczenia pojazdu. W ocenie Sądu trudno uznać za logiczne, by o przeznaczeniu pojazdów miało decydować to, czy wszystkie, czy tylko część pojazdów oferowanych przez podatnika do sprzedaży może być wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne. Ścisły związek pomiędzy sprzedażą samochodów nowych i używanych, a ich udostępnieniem w ramach jazdy próbnej jest niepodważalny. Dany samochód (model samochodu) jest udostępniany do jazdy próbnej tylko po to, by go sprzedać. Udostępnienie niektórych pojazdów dealera samochodowego do celów demonstracyjnych oraz umożliwienie klientowi odbycia jazdy próbnej takim samochodem, podobnie jak przemieszczenie pojazdów związane z ich przygotowaniem do sprzedaży (tankowanie, mycie, woskowanie, itp.), nie zmienia zasadniczego celu nabycia tych pojazdów (czyli do odprzedaży lub oddania w najem). 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 86a ust. 1 u.p.t.u. przez brak jego zastosowania, w sytuacji w której, przepis ten winien zostać zastosowany w przedstawionym przez wnioskującego stanie faktycznym, w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych do jazd testowych; - art. 86a ust. 4 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, w sytuacji w której prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jest koniecznym prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu w celu zaliczenia do kwoty podatku naliczonego 100% wydatków wynikających z faktury zakupu otrzymanej przez podatnika – zatem przepis ten winien znaleźć zastosowanie w przedstawionym przez wnioskującego stanie faktycznym; - art. 86a ust. 5 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w stanie opisanym we wniosku. 4.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna organu zawiera uzasadnione podstawy, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu. 5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86a ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., do stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. 5.3. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikajacej z faktury otrzymanej przez podatnika. Ograniczenie to nie ma przy tym zastosowania w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalaności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy). Wówczas podatnik ten ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej wydatki związane z tymi pojazdami. Ponadto, w myśl art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się zaś w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). 5.4. Istota sporu sprowadza się do prawidłowego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustalenia w tym kontekście, czy opisane we wniosku pojazdy demonstracyjne są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki będącej dealerem samochodowym. Ściślej chodzi o to, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że wspomniane samochody są "przeznaczone wyłącznie do odprzedaży" w rozumieniu ww. przepisów. Ustalenie takie byłoby bowiem równoznaczne z brakiem obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz składania naczelnikowi urzędu skarbowego stosownej informacji o tych pojazdach w celu skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ich nabycie (objęcie w posiadanie na podstawie umowy leasingu, najmu itp.) oraz związanych z ich używaniem kosztów eksploatacyjnych. 5.5. Mając zatem na względzie tak zakreślone ramy prawne i faktyczne niniejszego postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problem stanowiący w tym postępowaniu oś sporu był już wielokrotnie przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. W efekcie tego wypracowane zostało stanowisko, zgodnie z którym wykorzystywanie w jakimś odcinku czasowym samochodu do prezentacji towaru powoduje niemożność uznania, że służył on wyłącznie do odprzedaży. Sam fakt podwójnego wykorzystania samochodu, tj. do demonstracji, czy do jazd próbnych i dopiero po zakończeniu tej funkcji - do sprzedaży wyklucza uznanie, że pojazd ten był użyty wyłącznie do odprzedaży. Jako orzeczenia będące wyrazem przedstawionego poglądu (który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela) można przykładowo wskazać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1442/13; 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1563/17; 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1259/16 i sygn. akt I FSK 1469/15; 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1287/15; 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1893/16 . Na szczególną uwagę zasługuje przy tym orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawie o sygn. akt I FSK 1287/15, w którym Sąd kasacyjny wskazał na błędne założenie sądu pierwszej instancji (analogiczne, jak przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie niniejszej) co do tego, że zmiana stanu prawnego, która miała miejsce 1 kwietnia 2014 r., nie ma wpływu na aktualność uprzednio wypracowanego w orzecznictwie poglądu w spornej kwestii. 5.6. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku art. 205 § 2 p.p.s.a.