III SA/Wa 2971/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] sp. j. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił R. J. i T. W. Sp.j. (dalej – "Skarżąca", "Spółka"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 7.011 zł oraz orzekł, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. w wysokości 701.807 zł. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną w dniu 28 lutego 2014 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.". W dniu 20 czerwca 2016 r. Spółka nadała w polskiej placówce pocztowej odwołanie od ww. decyzji. Jednocześnie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżonym postanowieniem z 29 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez Spółkę. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl przepisów art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 12 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 O.p., skuteczność czynności procesowej w postaci złożenia odwołania, uzależniona jest od dokonania jej w terminie 14 dni, od dnia doręczenia decyzji. Jak wynika natomiast z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została wysłana listem poleconym na adres Spółki, tj. R., ul. [...] i uznana za doręczoną w dniu 28 lutego 2014 r., w trybie art. 150 O.p. Organ zauważył, że Spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 w dniu 19 lutego 2014 r., a zatem do tej daty adresem do doręczeń dla Spółki był adres przy ul. [...]., R.. Jak wynika z kolei z koperty, w której nadano przedmiotową przesyłkę, z uwagi na nieobecność adresata w dniu 14 lutego 2014 r. przesyłkę pozostawiono do odbioru w placówce pocztowej na okres 14 dni. Kolejne zawiadomienie nastąpiło po upływie 7 dni od daty pierwszego zawiadomienia, tj. 24 lutego 2014 r., zwrot przesyłki do organu nastąpił w dniu 5 marca 2014 r., tj. po upływie 14 dnia. W ocenie organu, korespondencję należało uznać za doręczoną w dniu 28 lutego 2014 r. – stosownie do art. 146 w zw. z art. 150 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wszystkie rubryki zwrotnego potwierdzenia odbioru zostały prawidłowo wypełnione przez doręczyciela. Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z 24 listopada 2014r. (karta nr 104) spisanego przez pracownika organu pierwszej instancji wynika, że w tym dniu udostępniono Panu A. N. – pełnomocnikowi Spółki akta sprawy, z których pełnomocnik zrobił fotokopie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 1 marca 2014 r., (decyzję uznano za doręczoną w dniu 28 lutego 2014 r.), termin zaś upłynął z dniem 14 marca 2014 r. (piątek). Natomiast jak wskazano wyżej odwołanie wniesiono w dniu 20 czerwca 2016 r., a więc po upływie ustawowo wskazanego terminu. Z tych względów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 150 w zw. z art. 223 O.p., poprzez uznanie, że Skarżąca uchybiła terminowi do złożenia odwołania, pomimo że decyzja ta nie została nigdy Skarżącej prawidłowo doręczona, - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w związku z ustaleniem przez organ, że: a) Skarżąca o wydaniu decyzji dowiedziała się najpóźniej w dniu 24 listopada 2015 r., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca o wydaniu decyzji dowiedziała się dopiero w dniu 13 czerwca 2016 r. i w konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienie wniosku o przywrócenie terminu; b) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wynika z winy Skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie złożyła odwołania w terminie wynikającym z doręczenia zastępczego z powodu wysłania decyzji przez organ na nieaktualny adres, co oznacza, że uchybienie terminu nastąpiło z przyczyn obiektywnych i niezależnych od Skarżącej, tj. faktu nieotrzymania decyzji oraz braku wiedzy o jej wydaniu, i konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania z własnej winy. Skarżąca argumentowała, że doręczenie zastępcze zostało dokonane na nieprawidłowy adres, który stał się nieaktualny, tj. ul. [...], R.. O zmianie adresu organ został zawiadomiony. W związku z tym, w ocenie Skarżącej, doręczenie zastępcze było nieprawidłowe, zaś termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu. Oznacza to, że Skarżąca nie uchybiła terminowi do złożenia odwołania. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że nie poinformowała o zmianie adresu. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w dniu 19 lutego 2014 r., poprzez zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2, Skarżąca poinformowała organy podatkowe o zmianie siedziby z R., ul. [...] na W., ul. [...]. Oznacza to, że w dniu uznania decyzji za doręczoną, tj. w dniu 28 lutego 2014 r., siedziba Spółki mieściła się pod innym adresem, tj. W., ul. [...]. Zdaniem Skarżącej, okoliczność ta wyraźnie wskazuje na fakt, że doręczenie zastępcze było nieprawidłowe, gdyż adres, na który została wysłana decyzja był nieaktualny, o czym organy zostały należycie poinformowane. W związku z tym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że uchybienie terminu nastąpiło z winy Skarżącej. W ocenie Spółki, organ mając świadomość, że jej siedziba uległa zmianie powinien był wysłać decyzję powtórnie na nowy adres. Brak dokonania tego przez organ świadczy o tym, że organowi nie zależało na prawidłowym doręczeniu decyzji, lecz jedynie na jak najszybszym zakończeniu sprawy. Skarżąca podniosła, że z materiału dowodowego nie wynika również, aby decyzja została Skarżącej doręczona w dniu 24 listopada 2015 r. jak również, aby w tym dniu Skarżąca powzięła wiadomość o wydaniu decyzji. W tym dniu pełnomocnik Skarżącej dowiedział się co prawda o wydaniu decyzji, lecz o fakcie tym poinformował Skarżącą i jej wspólników dopiero w dniu 13 czerwca 2016 r. Oznacza to, że Skarżąca powzięła wiadomość o decyzji dopiero w dniu 13 czerwca 2016 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 lipca 2016 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd wskazuje, że unormowane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ma charakter deklaratoryjny. Uprawniony organ administracji stwierdza w nim jedynie uchybienie przewidzianego przez Ordynację podatkową terminowi do wniesienia odwołania. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest przede wszystkim to, czy okoliczności faktyczne sprawy przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej pozwalały uznać, że doszło do skutecznego doręczenia, w trybie art. 150 O.p., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2014 r., a tym samym, czy istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, w sporze rację należało przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, a nie Skarżącej. Zauważyć należy, że decyzja z [...] lutego 2014 r. została wysłana na adres Spółki tj. R. ul. [...] i uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 28 lutego 2014 r. Skarżąca podnosi, że doręczenie zastępcze zostało dokonane na adres nieaktualny, bowiem w dniu 19 lutego 2014 r. dokonała ona zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 i poinformowała organy podatkowe o zmianie siedziby na adres W. ul. [...]. Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika, że przesyłkę zawierającą decyzję z [...] lutego 2014 r., wyekspediowano do Spółki w dniu 13 lutego 2014 r., natomiast zaawizowano po raz pierwszy w dniu 14 lutego 2014 r., a zatem przed podjęciem przez organ podatkowy informacji o zamianie adresu podatnika. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że skoro w dniu 19 lutego 2014 r. powiadomiła organ o zmianie adresu zasadne było podjęcie przez organ ponownej próby doręczenia Skarżącej decyzji z [...] lutego 2014 r. Procedura taka nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Skoro bowiem organ wyekspediował pismo i dokonano próby jego doręczenia przed uzyskaniem informacji o zmianie adresu podatnika przyjąć należy, że organ dopełnił swoich obowiązków odnośnie doręczania korespondencji uregulowanych w Rozdziale 5 O.p. W tej kwestii prawidłowości oceny postępowania organu w takich przypadkach wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w wyroku z 25 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 560/14 wskazano, że "doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 tej ustawy zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia". A zatem, organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem na poprzedni adres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1679/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11; wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 204/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 397/09; B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, str. 624). Zatem w sytuacji, gdy zmiana adresu nastąpiła po wysłaniu przesyłki i dotarciu jej pod dotychczasowy adres, organ nie ma obowiązku wysłania przesyłki ponownie na nowy adres, tym samym pismo wyekspediowane na poprzedni adres uważa się za skutecznie doręczone (zob. wyrok NSA z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1735/14). Sąd zauważa również, że przepis art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r . – kiedy podjęto próbę doręczenia decyzji – stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Przepis art. 150 § 1a O.p. przewidywał zaś, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Art. 150 § 2 O.p. przewidywał, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak wynika z akt sprawy placówka pocztowa – jako doręczyciel – wypełniła przesłanki wynikające z art. 150 O.p. Doszło bowiem w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji – k. 99a akt administracyjnych) do zawiadomienia adresata – Spółki – w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać, a przesyłka była dwukrotnie awizowana (14 i 24 lutego 2014 r.). Skoro zatem z akt sprawy wynika, że zachowano 14-dniowy termin przechowywania pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), jak i termin dotyczący ponownego zawiadomienia Spółki po upływie siedmiu dni od dnia pierwszego zawiadomienia (art. 150 § 1a O.p.) – nie można kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2014 r., w trybie zastępczym, w dniu 28 lutego 2014 r. W kontekście powyższych rozważań prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Stosownie do przepisu art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W rozpoznawanej sprawie, ustawowy (14-dniowy) termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg 1 marca 2014 r. i zakończył się 14 marca 2014 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka odwołanie od decyzji wniosła 20 czerwca 2016 r., uchybiając terminowi do dokonania tej czynności (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.), co z kolei uzasadniało zastosowanie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu, przyjęty za podstawę zaskarżonego postanowienia stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto, za chybioną uznać należy argumentację Spółki dotyczącą tego w jakiej dacie Skarżąca powzięła informację o wydaniu decyzji. Okoliczność ta nie ma bowiem znaczenia dla kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jak już wyżej wskazywano uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia ww. terminu. Obowiązek organu odwoławczego do działania w sposób określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z ww. zasadą decyzja ta jest ostateczna i można ją wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym. Stwierdzenie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że środek odwoławczy wniesiono z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. spowodowało, że decyzja z [...] lutego 2014 r. nie mogła podlegać kontroli instancyjnej i zasadne było wydanie zaskarżonego postanowienia. W sprawie nie doszło więc do naruszenia przez DIS przepisu art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia. Sąd, mając powyższe na uwadze oddalił skargę w całości, na mocy art. 151 P.p.s.a.