II FSK 1735/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk –Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1288/13 w sprawie ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 24 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 24 września 2013 r., nr [...], w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy drugiej instancji. Zaskarżonym postanowieniem z 24 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 kwietnia 2013 r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu określonego w art. 233 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zbadane zostały w postępowaniu wywołanym wnioskiem pełnomocnika z dnia 16 sierpnia 2013 r. i zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 września 2013 r., znak: [...] odmawiającym przywrócenia terminu do złożenia odwołania z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 kwietnia 2013 r., określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nadana w placówce pocztowej w tym samym dniu na adres Aresztu Śledczego w W., doręczona została skarżącemu w dniu 22 kwietnia 2013 r., tj. w dniu dotarcia przesyłki pod wskazany adres, o czym świadczy data stempla pocztowego. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, iż w dniu 29 marca 2013 r., tj. przed datą wydania decyzji, skarżący zwolniony został z aresztu śledczego i mimo obowiązku wynikającego z art. 146 Ordynacji podatkowej nie zawiadomił niezwłocznie organu podatkowego o zmianie adresu. W myśl art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upłynął w dniu 6 maja 2013 r., zatem odwołanie zostało złożone ze 102-dniowym uchybieniem 14 dniowego terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwą jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało złożone z uchybieniem terminu. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik uznając za błędne stanowisko organu odwoławczego, że skutek doręczenia decyzji miał miejsce w dniu 22 kwietnia 2013 r., czyli w dniu, w którym dotarła ona do Aresztu Śledczego w W., argumentował, że skoro skarżący wówczas nie przebywał pod wskazanym adresem nie można przyjmować, iż w tym dniu doręczono mu decyzję. Wywodził, że decyzja była wprawdzie doręczona również na adres zamieszkania skarżącego, ale nie było to doręczenie skuteczne, gdyż jej odbiór pokwitował wprawdzie syn – T. P., ale nie był on dorosłym domownikiem i osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do W. P. na adres jego zameldowania w K. Nie było także uprawnione – zdaniem pełnomocnika – stwierdzenie, iż A. P. była jedynie pełnomocnikiem skarżącego w sprawie wpadkowej dotyczącej zawieszenia postępowania. Skoro organ podatkowy potraktował ją jako pełnomocnika w tak istotnej kwestii, winien być konsekwentny i dokonywać doręczeń właśnie jej, co powinno dotyczyć także przedmiotowej decyzji. W konkluzji swojej argumentacji stwierdził, że skarżący nadal posiada otwarty termin do złożenia odwołania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3. W rozważaniach merytorycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że poza sporem pozostaje, że W. P. do 29 marca 2013 r. przebywał w Areszcie Śledczym w W. i to na skarżącym, po opuszczeniu Aresztu Śledczego w W., z mocy art. 146 Ordynacji podatkowej, ciążył obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Przepis art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stwierdza bowiem, że w razie zaniedbania takiego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak wskazał następnie sąd pierwszej instancji, z 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostało skarżącemu doręczone w dniu 23 stycznia 2013 r. (na adres Aresztu Śledczego w W.) wynika, że organ I instancji pouczył W. P. o treści przepisu art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu, w ocenie sądu pierwszej instancji, rację trzeba przyznać organowi odwoławczemu, który uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 kwietnia 2013 r., określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nadana w placówce pocztowej w tym dniu na adres Aresztu Śledczego w W., doręczona została skutecznie w dniu 22 kwietnia 2013 r., tj. w dniu dotarcia przesyłki pod wskazany adres, zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. A zatem, termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upływał z dniem 6 maja 2013 r. W tym stanie rzeczy, jak wskazał sad pierwszej instancji, kwestia związana z doręczeniem decyzji na adres K., ul. P. [...] i jej odbiór przez syna skarżącego – T. P. nie ma dla sprawy istotnego znaczenia. Sąd podkreślił także, odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących doręczenia tej decyzji osobie nie będącej domownikiem, że skarżący sam wskazał, że syn T. jest osobą zamieszkującą pod adresem: K., ul. P. [...], a nadto ww. adres syna figuruje także w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. W ocenie sądu, brak było również podstaw do uznania, że pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym była małżonka skarżącego – A. P. uwagi na brak stosownego pełnomocnictwa. Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu konieczne jest wydanie rozstrzygnięcia odnoszącego się do wniesionego odwołania. Treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym, organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 4. Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna, w której • zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej, w skrócie: "p.p.s.a."), tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi mimo wykazania naruszenia przez organ administracji: a) przepisów art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2013 r. zapadła w sprawie [...] została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 22 kwietnia 2013 r. i jego zastosowanie; b) przepisów art. 150 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 249 § 3 pkt 7 k.k.w. w zw. z § 110 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 października 2012 r. w sprawie czynności administracyjnych związanych z wykonywaniem tymczasowego aresztowania oraz kar i środków przymusu skutkujących pozbawieniem wolności oraz dokumentowania tych czynności (Dz.U. z 2012 r., poz. 1153) przez ich niezastosowanie; c) przepisu art. 149 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że decyzja z dnia 17 kwietnia 2013 r. została skutecznie doręczona pełnoletniemu domownikowi; d) przepisu art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej przez wadliwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestia zawieszenia postępowania miała charakter wpadkowy, a więc miała "mniejszą wagę" umożliwiającą jego zastosowanie do czynności żony podatnika; e) przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak jego zastosowania i przyjęcie, że A. P. była pełnomocnikiem podatnika jedynie w wpadkowej kwestii dotyczącej zawieszenia postępowania; f) przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione niej zarzuty są chybione. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w swej istocie do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, co do skuteczności doręczenia decyzji skarżącemu w dniu 22 kwietnia 2013 r. i w konsekwencji uchybienia przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z 28 lipca 2016 r. w sprawie II FSK 1734/14 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1287/13 na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 września 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że słuszne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Przede wszystkim zaaprobować należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że nie ulega wątpliwości, iż prawidłowe było skierowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych na adres Aresztu Śledczego w W. z uwagi na wskazanie tego adresu przez podatnika w czasie prowadzonego postępowania. Zaaprobować należy także pogląd, że decyzja ta doręczona została skutecznie w dniu 22 kwietnia 2013 r., tj. w dniu dotarcia przesyłki pod wskazany adres, zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący, po zwolnieniu z aresztu, w dniu 29 marca 2013 r., nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie adresu chociaż pouczenie o obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie swojego adresu otrzymał. Powyższe wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez sąd wadliwych ustaleń, a następnie błędne przyjęcie, że decyzja wymiarowa została skarżącemu doręczona w sposób prawidłowy. Wskazać należy, że z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że w razie zaniedbania obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach spraw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 926/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takim przypadku, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie miał zastosowania art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię tzw. publicznych wezwań w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie bezspornie zastosowanie znajdował art. 146 Ordynacji podatkowej nie sposób przyjąć, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 150 wymienionej ustawy i to w powiązaniu z art. 249 § 3 pkt 7 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557), który zawiera delegację ustawową do wydania przez Ministra Sprawiedliwości stosownego rozporządzenia oraz § 110 ust. 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 października 2012 r. w sprawie czynności administracyjnych związanych z wykonywaniem tymczasowego aresztowania oraz kar i środków przymusu skutkujących pozbawieniem wolności oraz dokumentowania tych czynności (Dz. U. z 2012 r., poz. 1153), wydanego na podstawie tej delegacji, które to regulacje dotyczą osób tymczasowo aresztowanych i pozbawionych wolności, a nadto skierowane są do organów administracyjnych aresztów śledczych i zakładów karnych, a nie do organów podatkowych. Jednocześnie wskazać należy, że zwrócić uwagę należy, iż doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej może nastąpić dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149. Zgodnie z art. 148 § 1, § 2 i § 3 pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, mogą też być doręczone w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2 - w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Nie sposób także przyjąć, jak oczekuje tego autor skargi kasacyjnej, że skoro w dniu 22 kwietnia 2013 r. skarżący powiadomił organ o zmianie adresu zasadne było podjęcie przez organ podjęcie ponownej próby doręczenia skarżącemu decyzji z 17 kwietnia 2013 r. Procedura taka nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Skoro bowiem organ wyekspediował pismo przez uzyskaniem informacji o zmianie adresu podatnika przyjąć należy, że dopełnił swoich obowiązków odnośnie doręczania korespondencji uregulowanych w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii prawidłowości oceny postępowania organu w takich przypadkach wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w wyroku z 25 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 560/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że "doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 tej ustawy zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia". A zatem, organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem na poprzedni adres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1679/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11; wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 204/07; wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 397/09; B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, str. 624). Zatem w sytuacji, gdy zmiana adresu nastąpiłaby po wysłaniu przesyłki i dotarciu jej pod dotychczasowy adres, organ nie ma obowiązku wysłania przesyłki ponownie na nowy adres, tym samym pismo wyekspediowane na poprzedni adres uważa się za skutecznie doręczone. Przytoczone przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r. podjęte w sprawie o sygn. akt I FSK 1013/12 zapadło w innym stanie faktycznym, bowiem w sprawie tej podatnik skierował do organ pismo zawierające informację o zmianie adresu przed wyekspediowaniem przesyłki, a zatem wywody w nim zawarte nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie Nie zasługuje na uwzględnienie także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem nie ulega wątpliwości, że skarżący w przedmiotowej sprawie nie ustanowił pełnomocnika ani w osobie żony – A. P., ani innej osoby. Fakt potraktowania A. P., w toku prowadzonego podstępowania podatkowego jako tzw. pełnomocnika domniemanego, w rozumieniu przepisu art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej, w związku ze złożeniem przez ww., w imieniu i z upoważnienia, skarżącego wniosku o zawieszenie postępowania nie wypełnia przesłanki ustanowienia pełnomocnika w sprawie i złożenia do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, co obligowałoby organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc do rąk pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do naruszenia powyższego przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei, przepis art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej nie mógł zostać naruszony w przedmiotowej sprawie, która dotyczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wskazana regulacja dotyczy odstąpienia od żądania przez organ pełnomocnictwa w kwestiach mniejszej wagi, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie zaistniała. Mając na uwadze powyższe, jako zasadny ocenić należy pogląd sądu pierwszej instancji, że słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, że termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upływał z dniem 6 maja 2013 r., wniesione zaś odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Słusznie także sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ulega wątpliwości, że decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 17 kwietnia 2013 r., skierowaną przez organ z ostrożności procesowej również na adres zamieszkania skarżącego, skutecznie odebrał także dorosły domownik - syn skarżącego – T. P., który zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. W sprawie nie doszło zatem także naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wyjaśniono, że powyższa okoliczność ma znaczenie drugorzędne wobec zaaprobowania stanowiska organu, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2013 r., została skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 22 kwietnia 2013 r. w siedzibie Aresztu Śledczego w W. Treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym, organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. który przywrócony nie został, wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było obligatoryjne. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena legalności postanowienia dokonana przez sąd pierwszej instancji w zakresie badania, wskazanych w skardze kasacyjnej, naruszeń prawa procesowego była prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych i podjętego rozstrzygnięcia był materiał dowodowy zebrany i oceniony zgodnie z zasadą wskazaną w art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.