II FSK 2089/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1299/19 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.23.2019.1.PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1299/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A S.A. z siedzibą w B – nazywanego dalej "C", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2019 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.23.2019.1.PW) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018, poz. 1036, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie przez sąd, że opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym usługa hostingu aplikacji oraz usługi wsparcia nabywane przez skarżącą nie mieszczą się w zakresie dyspozycji wskazanego przepisu, gdy tymczasem jego właściwa wykładnia winna skutkować szerokim rozumieniem pojęcia "urządzenia przemysłowe" zawartego w treści w/w przepisu, i co prowadzić winno do uznania przez sąd wskazanych usług hostingu aplikacji oraz usługi wsparcia za objętych regulacją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi C. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. C. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia następującego zagadnienia: czy serwer komputerowy jest "urządzeniem przemysłowym" w rozumieniu tego przepisu. 3.3. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jednolicie przyjęto pogląd zgodny ze stanowiskiem C oraz tym, które przyjął Sąd pierwszej instancji: przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: "urządzenie", "przemysł", "przemysłowy", "serwer" należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Tego rodzaju urządzenie ma bowiem znacznie szerszy zakres zastosowania. Serwery komputerowe mogą bowiem służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i być wykorzystywane w innych, nieprzemysłowych, celach. Przy czym samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn. Tym samym serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. W odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się zaś pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1061/21; 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawioną w przywołanych wyrokach argumentację oraz ocenę prawną. Stąd też uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na zawartych w nich motywach. 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" zostało wyłożone przez organ nazbyt szeroko. Organ odwołał się bowiem do pojęcia "ICS equipment", którym posłużono się w anglojęzycznej wersji Modelowej Konwencji OECD. Proces dochodzenia do tego wyniku wykładni został przez sąd pierwszej instancji dokładnie przedstawiony w punktach 15-28, zbędne jest zatem jego powielanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, skoro podziela on przedstawioną tam argumentację i jest ona prezentowana także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreśla się w nim, że przy dekodowaniu pojęcia "urządzenie przemysłowe" zwrócić trzeba uwagę przede wszystkim na aspekt funkcjonalny. W wyroku z 18 maja 2018 r., II FSK 1394/16 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do interpretacji Komitetu OECD (E/C.18/2016/CRP.8), zgodnie z którą pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways – pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function – pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions – pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Sąd uznał w związku z tym, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. W tym przypadku sąd stwierdził w odniesieniu do opłat leasingowych za sprzęt komputerowy, że komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą natomiast być częścią składową urządzenia przemysłowego. W innym wyroku z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17 Naczelny Sąd Administracyjny, również odwołując się do aspektu funkcjonalnego stwierdził, że skoro centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera, to w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych. 3.5. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 204 pkt 2 tej ustawy.