I FSK 617/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 683/19 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 września 2019 r. nr 2001-IOV.4273.9.2019 w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotów różnicy podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 683/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. S. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotów różnicy podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Skarżący złożył deklaracje VAT-7, w których wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: - za październik 2016 r. w kwocie 237.000 zł, - za listopad 2016 r. w kwocie 224.501 zł, - za grudzień 2016 r. w kwocie 114.427 zł. W trakcie czynności sprawdzających, w zakresie zgodności złożonych deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r. z przedłożonymi dokumentami źródłowymi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. przedłużył skarżącemu do dnia 31 maja 2017 r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (powoływany dalej jako: podatek VAT), wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. W ramach kontroli, prowadzonej w firmie skarżącego w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. dokonano dalszej weryfikacji rozliczenia podatku VAT za październik 2016 r. oraz rozliczenia podatku VAT za listopad i grudzień 2016 r. W wyniku powyższego stwierdzono przesłanki do dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2016 r. oraz do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2016 r. Z uwagi na kontynuowanie w ramach kontroli podatkowej weryfikacji zasadności ww. zwrotów kolejnymi postanowieniami organ podatkowy przedłużył terminy zwrotów podatku VAT. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku przedłużył skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2016 r. do dnia 2 września 2019 r. Organ podatkowy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej i uzupełniony o kolejne dowody uzasadnia dalsze przedłużenie terminów zwrotu VAT za październik, listopad i grudzień 2016 r. Ponadto, są podejmowane kolejne czynności dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonania właściwej oceny prawnej zasadności zadeklarowanych zwrotów. Organ podatkowy wskazał, że wykazane przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikają z wykazania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% - dostawa towaru w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych oraz eksport towarów a także zadeklarowanych nabyć krajowych w całości opodatkowanych podatkiem VAT w wysokości 23 % na wartość netto powyżej 1 mln zł (za październik i listopad 2016 r.) oraz 0,5 mln zł (za grudzień 2016 r.). Przebieg transakcji nabycia towarów handlowych od dostawców skarżącego oraz ich późniejszego zbycia w ramach sprzedaży TAX FREE i eksportu towarów odbiegał od standardowych transakcji z pozostałymi dostawcami. 1.3. Postanowieniem z dnia 18 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wykazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ wyjaśnił, że w październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. głównymi dostawcami towarów handlowych na rzecz skarżącego, które miały być zbywane na rzecz podróżnych w ramach sprzedaży TAX FREE oraz eksportu towarów były podmioty: P. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Przebieg transakcji nabycia towarów handlowych od obu tych spółek oraz ich późniejszego zbycia w ramach sprzedaży TAX FREE i eksportu odbiegał od standardowych transakcji z pozostałymi dostawcami, w przypadku których płatności dokonywane były przelewami bankowymi, a towary odsprzedawano nabywcom krajowym, co wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku VAT w wysokości 23 %. W uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji wskazano, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do spółki P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-kwiecień oraz czerwiec-grudzień 2016 r. ustalono, że spółka ta nie przedłożyła żadnych faktur VAT dokumentujących nabycie i dostawy towarów i usług, wyciągów bankowych ani faktur z tytułu sprzedaży towarów. Stwierdzono również, że P. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności, brała udział w oszustwie karuzelowym a wystawione faktury VAT jedynie pozorowały transakcje gospodarcze. Z ustaleń kontroli wynika, że na rzecz skarżącego ww. kontrahent wystawił 291 faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) dalej powoływanej jako: ustawa o VAT). W stosunku do E. sp. z o.o. także przeprowadzono kontrole podatkowe za luty-kwiecień, lipiec-wrzesień i listopad 2016 r., w trakcie których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT. Ustalono, że zadeklarowane transakcje zakupu i sprzedaży miały fikcyjny charakter a E. sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych. Faktury VAT wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i podlegają regulacji art. 108 ustawy o VAT. Organ wskazał, że jak wynika z faktur przedłożonych w trakcie kontroli prowadzonej w stosunku do skarżącego, E. sp. z o.o., wystawiła w okresie styczeń-grudzień 2016 r. na rzecz skarżącego 257 faktur VAT na łączną wartość netto 2.178.880 zł, podatek VAT 501.142,40 zł. Zdaniem organu, powyższe ustalenia mogą wskazywać na nierzetelność faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego towarów handlowych od P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., jak i dalszej ich sprzedaży w ramach TAX FREE i eksportu. W świetle tych okoliczności zasadne było dokonywanie dalszych czynności weryfikujące prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku VAT, co uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za październik, listopad i grudzień 2016 r. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w ww. postanowieniu: - art. 217 § 2 i art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; - art. 191 O.p. przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okolicznościach, które w żaden obiektywny sposób nie mogły wskazywać na istnienie konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż okoliczności sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za październik, listopada i grudzień 2016 r. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku. Przy tym nie jest konieczne wykazanie nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Zdaniem sądu w uzasadnieniu skarżonego postanowienia w wystarczający sposób wyjaśniono przyczyny powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu i wskazano okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Organ wskazał na cały szereg ustaleń podjętych w ramach przeprowadzonych dotychczas działań kontrolnych, które łącznie w pełni przekonują o zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Kwestionowanie przez pełnomocnika pojedynczo poszczególnych argumentów organów podatkowych nie wyjaśnia wskazanych wątpliwości i w żaden sposób nie podważa stwierdzenia, że zasadność wykazanego przez skarżącego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 i art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, oraz z art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.: 1. art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; 2. art. 191 O.p. przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okolicznościach, które w żaden obiektywny sposób nie mogły wskazywać na istnienie konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika; II. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez: 1) dowolne, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że marża była "niska" sugerując że odbiegała od cen rynkowych, podczas gdy materiał dowodowy sprawy nie pozwała na tego rodzaju konfrontację cen i wyprowadzenie wniosków negatywnych dla skarżącego; 2) dowolne przyjęcie w uzasadnieniu sądu, że wielokrotny wywóz towaru przez podróżnych wyklucza użytek towaru na użytek własny, co zdaniem sądu pierwszej instancji stanowi nadużycie prawa w zakresie procedury TAX FREE, podczas gdy organy celne nie zakwestionowały prawidłowości wywozu towaru przez podróżnych, podatnikowi nie może odmówić mu zwrotu podatku VAT. W związku z tymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowanie i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że sąd pierwszej instancji i organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do orzeczenia, że w przypadku skarżącego wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie wskazał, jakie istotne obiektywne wątpliwości leżące po stronie skarżącego lub jego kontrahentów spowodowały powstanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Skarżący nie otrzymał jasnej informacji, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu. Wstrzymanie zwrotu nie zostało oparte na obiektywnych racjach, które mogłyby być stronie przedstawione. Takiego działania nie można ocenić jako słuszne i usprawiedliwione. Skarżący nie ma możliwości oceny zasadności działania organu. Zaskarżone do sądu postanowienie w swej treści nie może być również poddane kontroli instancyjnej w zakresie zasadności przesłanek. W skardze kasacyjnej podkreślono, że argumentacja organu stanowi pozorne uzasadnienie służące jedynie przedłużeniu terminu zwrotu. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania na podstawie art. 87 ust. 2 P.p.s.a. przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad naliczonym. W sprawie sąd pierwszej instancji przyjął, że jak ustaliły to organy, podatkowe okoliczności faktyczne związane z funkcjonowaniem ww. kontrahentów podatnika świadczą o tym, że są oni podmiotami uczestniczącymi w oszustwie karuzelowym. Okoliczności ustalone w toku postępowania przed organami podatkowymi wskazują na to, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności a transakcje przez nie wykazywane w dokumentach podatkowych miały fikcyjny charakter. Skarżący miał być podmiotem, który w ramach procedury TAX FREE odzyskiwać miał podatek naliczony, który był deklarowany przez skarżącego jako podatek zapłacony na rzecz tych podmiotów przy dostawach, które podmioty te miały wykonać na rzecz skarżącego. Udział kontrahentów skarżącego w oszustwach karuzelowych stanowi okoliczność, która uzasadnia przypuszczanie, że transakcje dokonane przez skarżącego mogą mieć charakter oszustwa podatkowego, w którym skarżący pełni rolę podmiotu odzyskującego podatek naliczony. Dokonywanie przez te podmioty fikcyjnych transakcji uzasadnia przypuszczenie, że działalność skarżącego mogła stanowić element oszustwa dokonywanego przez te podmioty. Wskazane przez sąd i organy podatkowe okoliczności towarzyszące tym transakcjom dodatkowo wzmacnia to przypuszczenie. Okolicznościami tymi są: zapłata przez skarżącego gotówką za towary nabywane od ww. kontrahentów, wywóz towarów nabytych przez skarżącego za granicę w bardzo krótkim okresie czasu, niskie marże realizowane na dostawie towarów na rzecz nabywców z zagranicy. W tym stanie rzeczy stwierdzenie przez organ w zaskarżonym postanowieniu, że okoliczności dotyczące transakcji wskazanych w postanowieniu uzasadniają potrzebę dodatkowego powiedzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego było w pełni uzasadnione, co oznacza, że w sprawie zaistniał stan faktyczny opisany w hipotezie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 6.3. Wskazane powyżej okoliczności nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, gdyż nie wskazano w niej innych okoliczności faktycznych i dowodów je potwierdzających, z którym wynikałoby, że kontrahenci skarżącego nie byli podmiotami wykazującymi fikcyjne transakcje stanowiące element oszustwa podatkowego. Nie wskazano też okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby i wyjaśniały powody dokonywania transakcji przez skarżącego we wskazany powyżej nietypowy sposób. Wobec tego należało stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 O.p. i art. 191 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 6.4. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób przejrzysty i zrozumiały wskazuje okoliczności faktyczne, które uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużenie skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Okoliczność, że w ocenie skarżącego fakty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie świadczą o zasadności przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, nie mogą stanowić podstawy do twierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone z naruszaniem prawa procesowego podatkowego. Taki zarzut w istocie oznacza nieprawidłowe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż poprzez ten zarzut skarżący wskazuje, że w sprawie przepis ten zastosowano pomimo tego, że nie zaistniały okoliczności faktyczne objęte zakresem tego przepisu, stanowiące przesłankę jego zastosowania. W tym stanie rzeczy za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. 6.5. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia ww. przepisów w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok na podstawie akt sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie da się wywnioskować, że orzeczenie to zostało oparte na okolicznościach, które nie mają oparcia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 3 § § 2 pkt 1 P.p.s.a. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy (art. 145-151 P.p.s.a.). Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżone postanowienie podlegało kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., gdyż przepis ten stanowi, że sądy administracyjne są właściwe w sprawach skarg na decyzje administracyjne a w rozpoznanej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 6.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, jako podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 1 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Stanowisko autora skargi, według którego sąd niezasadnie uznał, że wydanie zaskarżonego postanowienie było zgodne z prawem, pomimo tego, że nie wystąpiły okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, w istocie stanowi zarzut błędnego uznania, że w sprawie wystąpiły przesłanki faktyczne zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zarzut ten w swej istocie stanowi zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podważa prawidłowość oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak już powyżej wskazano na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie podważać merytorycznej poprawności oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł zostać uznany za zasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).