II FSK 590/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2938/16 w sprawie ze skargi P. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 lipca 2017r., sygn. akt IIII SA/Wa 2938/16 (dostępny, jak i pozostałe powoływane orzeczenia na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę P. [...] Sp.K w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 26 lipca 2016r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. W złożonej skardze kasacyjnej, Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, że rację mają organy podatkowe twierdzące, że nie wystąpiła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postaci zagadnienie wstępnego, pozwalająca na zawieszenie toczącego się postępowania podatkowego. W oparciu o tak postawiony zarzut, który został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Na rozprawie 23 stycznia 2020r. pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W sprawie kwestią sporną jest, czy prowadzenie postępowania karnego wobec kontrahenta Spółki, który doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Spółki, poprzez wprowadzenie w błąd jej pracowników, stanowi podstawę do zawieszenia postępowania kontrolnego. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie w procesie karnym, może mieć istotny wpływ na ustalenia w zakresie dochowania należytej staranności przez Spółkę. Dlatego też wynik postępowania karnego stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Omawiane zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Dlatego też postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie sprawcy i karze. Decyzja wydawana w postępowaniu podatkowym dotyczy natomiast określenia, bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zakresy i cele tych postępowań są zatem odmienne i ukierunkowane na inne cele. W konsekwencji brak jest pomiędzy nimi zależności tego rodzaju, że bez zakończenia jednego postępowania i wydania w nim rozstrzygnięcia, drugie z postępowań nie może się zakończyć z uwagi na przeszkody natury prawnej. Wobec powyższego z zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mielibyśmy do czynienia wyłącznie wówczas, gdyby skutki podatkowe danej sytuacji zależały od faktu skazania za przestępstwo, winy lub wymiaru kary (por. Piotr Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 201 ustawy - Ordynacja podatkowa; dostępny w systemie prawnym LEX). Prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa stanowi dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego. Jednakże związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego należy odróżnić od zagadnienia wstępnego (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2019r., sygn. akt I GSK 1289/16). W konsekwencji wykazanie jakiegokolwiek związku i to nawet bezpośredniego, między postępowaniem karnym a podatkowym nie jest wystarczającą podstawą zawieszenia postępowania podatkowego. Przy ocenie związku pomiędzy tymi postępowaniami, konieczne jest bowiem uwzględnienie odmiennych zasad odpowiedzialności i celów tych postępowań (por. wyrok NSA z 9 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2396/17). Kwestia odrębności związana z postępowaniem podatkowym oraz karnym i wzajemna zależność pomiędzy nimi, została prawidłowo oceniona przez Sąd pierwszej instancji. W rozpatrywane sprawie kwestia ustalenia winy osób, które w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadziły Spółkę do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, poprzez wprowadzenie w błąd jej pracowników, nie jest konieczna do rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. W postępowaniu toczącym się przed organami podatkowymi w stosunku do Skarżącej, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, badaniu podlega dochowanie należytej staranności przez Spółkę. Kluczowym zatem elementem ustaleń faktycznych w tym postępowaniu, jest ustalenie braku winy Spółki. Już choćby z tego powodu zakresy postępowania karnego i podatkowego nie pokrywają się. Przedmiotem rozstrzygania przez sąd karny nie jest bowiem ustalenie, czy Spółka dochowała należytej staranności, podejmując czynności podlegające opodatkowaniu. Zawieszenie postępowania z uwagi na występowanie zagadnienia wstępnego następuje natomiast wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć o uprawnieniach, prawach bądź obowiązkach strony, a rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji innego organu (por. wyrok NSA z 15 maja 2018r., sygn. akt II FSK 12229/16). Skoro sąd karny nie rozstrzyga o braku winy Spółki w dochowaniu należytej staranności, jedynym kompetentnym organem w tym zakresie jest organ prowadzący postępowanie podatkowe. Dodatkowo wskazać należy, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej tego zobowiązania podatkowego od przesądzenia kwestii odpowiedzialności karnej kontrahenta podatnika (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 373/17). Dopiero w sytuacji, gdyby przepis materialnego prawa podatkowego uzależniał wydanie decyzji przez organ podatkowy od rozstrzygnięcia sądu powszechnego, bez rozstrzygnięcia tego sądu wydanie decyzji byłoby niemożliwe i w konsekwencji wystąpiłoby "zagadnienie wstępne" i dopiero wówczas organ podatkowy zobowiązany byłby do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy ma za zadanie dokonanie ustaleń faktycznych, na podstawie których będzie zobowiązany dokonać oceny, czy Spółka dochowała należytej staranności w rozumieniu przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę do wydania decyzji. W tym zakresie jest zobowiązany do realizowania zasady prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 O.p. Niewykluczone, że w tym zakresie prowadzone przez ten organ postępowanie, będzie pokrywało się z postępowaniem prowadzonym przez sąd karny. Niemniej jednak organy podatkowe – w ramach przyznanych im kompetencji – są uprawnione i zobowiązane czynić własne ustalenia faktyczne w sprawie, nie czekając na zakończenie postępowania karnego (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3300/16). Zatem związek pomiędzy tymi postępowaniami ma no najwyżej wymiar faktyczny (na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji), dowodowy, polegający na tym, że ustalenia, których należy dokonać w tego typu sprawach, będą dotyczyły tych samym okoliczności. W niczym nie ogranicza to jednak samodzielności organu podatkowego w dokonaniu takich ustaleń (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 373/17). Wobec uznania podniesionego zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. za niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.