II FSK 1425/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 593/19 w sprawie ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na Indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 593/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 27 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-2) i prawa materialnego (3) mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 14o w zw. z art. 14d § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") i art. 12 § 5 Op poprzez uznanie, że pomimo upływu terminu wskazanego w tych przepisach 25 maja 2019 r. nie doszło do utraty przez organ kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, a w konsekwencji przyjęcie, że wydana 27 maja 2019 r. interpretacja indywidualna prawa podatkowego (doręczona stronie 6 czerwca 2019 r.) uznająca stanowisko spółki za nieprawidłowe została wydana w terminie, pomimo że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji prawa podatkowego, gdyż termin na wydanie interpretacji indywidualnej upłynął dla organu 25 maja 2019 r., a wobec tego koniecznym było stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie; 2) art. 141 § 4 ppsa poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku w zakresie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia w części dotyczącej wykładni przepisów prawa materialnego i nieodniesienie się w żaden sposób do stanowiska spółki, co utrudnia (jeśli nie uniemożliwia) kontrolę instancyjną orzeczenia, a także poprzez przyjęcie, że rozwiązania wprowadzone w art. 15 ust. 1t i art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; zw. dalej "updop") stanowią nowość bez wyjaśnienia na czym nowość ta miałaby polegać i z czego wynikać; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 updop poprzez przyjęcie, że spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedaży gruntów wniesionych aportem do spółki komandytowej w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie gruntów przez wnioskodawcę, proporcjonalnie do określonego udziału w zysku, podczas gdy kosztami uzyskania przychodów w takim przypadku jest, określona proporcjonalnie do udziału w zysku wartość początkowa gruntu przyjętego przez spółkę komandytową w ewidencji środków trwałych (w części odpowiadającej jedynie sprzedawanej części niezabudowanej nieruchomości). 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka DKIS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie na rozprawie oraz o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Należy zatem w pierwszej kolejności dokonać oceny zasadności stanowiska skarżącej odnośnie do tego, że stosując art. 14d § 1 Op organ podatkowy (interpretacyjny) nie uwzględnia zasady wynikającej z art. 12 § 5 Op. W przypadku uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w powyższym zakresie, tak jak w niniejszej sprawie, należy dokonać oceny poglądu spółki co do tego, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. należało w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 5 ust. 2 updop przyjmować wartość początkową gruntu określoną w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, do której zostały owe grunty wniesione w formie aportu przez spółkę kapitałową (sp. z o.o.) za wydatki faktycznie poniesione na nabycie gruntów jako koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do sytuacji, w której spółka komandytowa dokona sprzedaży tychże gruntów (ich części). Innymi słowy, czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., tj. przed wejściem w życie art. 15 ust. 1t updop należało obliczać koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem metody przewidzianej w tym przepisie. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej (procesowe i materialnoprawne), okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie i trafnie stwierdził bowiem, że do obliczania terminu z art. 14d § 1 Op ma zastosowanie art. 12 § 5 Op. Wyraźnie wskazał nadto, że "dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę stanowiącej środek trwały niezabudowanej części nieruchomości będzie koszt jej nabycia przez Wnioskodawcę, czyli tzw. "koszt historyczny", a więc wydatek faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości, ustalony w proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p. i w części odpowiadającej sprzedanej części nieruchomości". Wnioskodawcą jest spółka kapitałowa (skarżąca – sp. z o.o.), natomiast Spółką jest spółka komandytowa. Nadto sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał na istotne różnice dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz od 1 stycznia 2011 r. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa w związku ze sposobem uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dodać należy, że zarzut ten nie został należycie uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej. 3.2.1. Przechodząc do kwestii zachowania przez organ terminu przewidzianego dla wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że zgodnie z art. 14d § 1 Op interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Zgodnie zaś z art. 14o § 1 Op, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d § 1 uznaje się, że w dniu następującym po tym dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. milcząca interpretacja). Z art. 12 § 5 Op wynika natomiast zasada, że w sytuacji gdy ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Jak trafnie wskazał WSA, wydawanie interpretacji prawa podatkowego, w tym wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zostało uregulowane w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Nie jest to regulacja pełna, bowiem zgodnie z art. 14h Op w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wymienione wyraźnie przepisy Działu IV regulującego postępowanie podatkowe. Z tego uregulowania wynika zaś, że do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego można stosować tylko te przepisy z Działu IV, które zostały przez ustawodawcę wskazane, jednakże nie oznacza to bezwzględnego zakazu stosowania innych przepisów, spoza Działu IV i spoza rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 12 § 5 tej ustawy. Jest to wręcz konieczne, gdyż we wspomnianym rozdziale 1a Działu II ustawodawca nie uregulował w sposób autonomiczny zasad obliczania terminu 3 miesięcznego. To zaś oznacza, że również w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych znajdują zastosowanie zasady obliczania terminu sformułowane w art. 12 Op. Dodać w tym miejscu należy, że skarżąca nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że wskazany przepis w całości nie ma zastosowania do terminów odnoszących się do organu podatkowego. O ile treść art. 12 § 6 Op wskazuje na możliwość zastosowania tejże regulacji tylko wobec terminów dotyczących podatnika lub innego podmiotu stosunku prawnopodatkowego, o tyle wnioskując a contrario brak jest podstaw do wniosku, że zasady dotyczące pojęcia "termin" używanego w przepisach Ordynacji podatkowej wynikające z art. 12 § 1 – 5 Op nie mają zastosowania do terminów odnoszących się do organu podatkowego. Innymi słowy, gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć organy podatkowe spod regulacji przewidzianych w art. 12 Op (w całości) to dałby temu jednoznaczny wyraz w treści omawianych przepisów (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007 r., I GSK 654/06). 3.2.2. Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych dotyczących naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 updop należy podkreślić, że skarżąca nie dokonała wykładni tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jej argumentacja w istocie ogranicza się do stwierdzenia, że przepisy art. 15 ust. 1t oraz art. 16g ust. 1 pkt 4a updop obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. "są wyartykułowaniem zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów z opłatnego zbycia środków trwałych przez spółkę osobową, wynikających już wcześniej z przepisów ustawy P.d.o.p., tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r, a Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanych w petitum przepisów". Zatem bezsporna w niniejszej sprawie jest konieczność stosowania przepisów updop w ich brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Tym samym nie ma zastosowania obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 15 ust. 1t pkt 1 (a także art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b, do którego odsyła art. 15 ust. 1t pkt 1) updop, zgodnie z art. 9 ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 Nr 226, poz. 1478). W art. 15 ust. 1 updop zostały wskazane warunki, których spełnienie daje podstawę do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych przez podatnika (osobę prawną). Skarżąca nie wyjaśniła na czym polega naruszenie tego przepisu, podobnie jak i art. 5 ust. 2 updop, przez co ocena zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym naruszenia tychże przepisów wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać warto, że sąd pierwszej instancji również nie dokonywał wykładni art. 5 ust. 2 i art. 15 ust. 1 updop. Ocena możliwości zastosowania tych przepisów nie była przedmiotem sporu przed WSA w realiach niniejszej sprawy zakreślonych przez skarżącą. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W świetle tego przepisu za koszty uzyskania przychodów uważa się wydatki na nabycie gruntów – bez względu na czas ich poniesienia – w przypadku sprzedaży tychże gruntów zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie wskazała "odrębnych przepisów" obowiązujących w grudniu 2010 r., pozwalających na zaktualizowanie poniesionych wydatków na zakup gruntów według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. Nie przedstawiła stosownej argumentacji prawnej świadczącej o tym, że z mocą wsteczną mają zastosowanie zasady aktualizacji wydatków na zakup gruntów przewidziane w art. 15 ust. 1t pkt 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b updop, obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. Poza prostym negowaniem stanowiska sądu pierwszej instancji (oraz organu podatkowego) nie przedstawiła stosownych rozważań uzasadniających trafność jej stanowiska. Tym samym za gołosłowne należy uznać jej stwierdzenie, że owe zasady obowiązywały już wcześniej "jednak wymagały podjęcia większego wysiłku intelektualnego w celu odkodowania normy prawnej (...)". Skoro przepisy art. 15 ust. 1t pkt 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b updop wolą ustawodawcy nie znajdowały zastosowania przed 1 stycznia 2011 r., tj. przed dniem ich obowiązywania (zgodnie z powołanym wyżej art. 9 ustawy nowelizującej), to brak jest podstaw do wniosku, że zasady wynikające z tychże przepisów należało stosować z mocą wsteczną. Tym bardziej w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w jej uzasadnieniu stosownych rozważań zmierzających do pożądanego przez spółkę sposobu odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 updop, których to przepisów naruszenie zarzuca WSA. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że skarżąca nie przedstawiła stosownej argumentacji zmierzającej do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. do kosztów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową stanowiącej środek trwały niezabudowanej części nieruchomości skarżąca może zaliczyć koszty jej nabycia, czyli tzw. "koszt historyczny", a nie koszty podatkowe określone w oparciu o zasady wynikające z nieobowiązujących w grudniu 2010 r. przepisów art. 15 ust. 1t pkt 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b updop. Za chybione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 updop. Dodać należy, że w judykaturze wskazywano na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., że za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest bowiem dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki jawnej. Tym samym w oparciu o unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych owa wycena nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku, zarówno przez spółkę osobową (komandytową), jak i przez jej wspólnika (por. m.in. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 814/12). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.