II FSK 814/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1213/11 w sprawie ze skargi "R." sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2011 r. nr ILPB4/423-57/11-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1213/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA"), oddalił skargę R. Spółki z o.o. w L. (dalej: "skarżąca", bądź "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że w 2007 roku dwóch komplementariuszy i komandytariusz założyło spółkę komandytową. Komplementariusze są osobami fizycznymi. Komandytariuszem jest wnioskodawca będący osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która do nowo powstałej spółki wniosła w formie wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W skład aportu wchodziły środki trwałe ujęte wcześniej w ewidencji wnoszącego wkład oraz aktywa obrotowe w postaci gruntów, zakwalifikowane do towarów handlowych. Wartość wniesionych gruntów została zaksięgowana przez spółkę komandytową, jako towary handlowe, według wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu (wyższej od wartości księgowych wynikających z ksiąg spółki wnoszącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Obie spółki prowadzą działalność w zakresie realizacji inwestycji budownictwa mieszkaniowego, dlatego grunty w każdym przypadku nie są traktowane jako środki trwałe, ale towary do dalszej odsprzedaży. Spółka komandytowa realizuje na gruntach otrzymanych jako wkład niepieniężny projekty deweloperskie, które po zakończeniu podlegają sprzedaży. Spółka zadała pytanie: jak należy określić dochód do opodatkowania dla wspólników spółki komandytowej w odniesieniu do zrealizowanych projektów deweloperskich wytworzonych z wykorzystaniem gruntów wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa? Zdaniem spółki zgodnie z art. 15 ust. 1t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do tej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się w przypadku rzeczy i praw nie zaliczonych do środków trwałych spółki wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji, kierując się brzmieniem powołanych wyżej przepisów, dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych, będących efektem zrealizowanego projektu deweloperskiego, będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu a wszelkimi kosztami związanymi z jego wytworzeniem (obejmującymi w szczególności wartość nieruchomości w postaci gruntów ustaloną na moment wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa tej nieruchomości) proporcjonalnie do posiadanych przez poszczególnych wspólników udziałów. W wydanej w dniu 17 maja 2011 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 31.12.2010 r. nie zawierała szczególnych uregulowań w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla komandytariusza spółki komandytowej będącego osobą prawną z tytułu zbycia składnika majątkowego przez spółkę komandytową, który został wniesiony w postaci wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową do której wniesiono aport, jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest bowiem dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej oraz na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę komandytową, jak i przez jej wspólnika. Spółka wskazała, że zarówno środki trwałe, jak i aktywa obrotowe (grunty) na dzień otrzymania aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały wycenione do wartości rynkowej (wyższej od wartości księgowych wynikających z ksiąg spółki wnoszącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa) i w tych wartościach zaewidencjonowane w księgach spółki komandytowej. Pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 czerwca 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: naruszenie: art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, art. 9 oraz art. 10 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. W uzasadnieniu strona wskazała, iż w jej ocenie problem zdefiniowania wysokości kosztów uzyskania przychodów o jakie spółka powinna pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży inwestycji dokonanej przez spółkę komandytową wynikający z faktu, że przed 31 grudnia 2010 r. ustawa nie przewidywała zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów ze sprzedaży środków obrotowych wniesionych uprzednio do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozwiązać przez odpowiednie zastosowanie art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych w ramach przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. W drodze wykładni rozszerzającej należy dopuścić możliwość określenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej od wartości rynkowej aktywów. Odnośnie ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia środków trwałych w postaci gruntów wniesionych aportem do spółki osobowej skarżąca wskazała na normę z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia gruntów, bez względu na czas ich poniesienia. Z uwagi na fakt, że art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza grunty z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku ich odpłatnego zbycia - kosztem uzyskania przychodów dla podatnika będzie wartość początkowa gruntów określona na zasadach wskazanych powyżej. W ocenie spółki brak jest uzasadnionych argumentów, dla których te zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntów będących środkami trwałymi, nie mogłyby znaleźć zastosowania w sytuacji odpłatnego zbycia gruntów stanowiących środki obrotowe. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł, że w rozstrzyganej sprawie organ podatkowy prawidłowo wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają odrębnych zasad ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zarówno organ podatkowy jak i skarżąca spółka zgodne są także co do tego, że obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 roku przepisy u.p.d.o.p. nie przewidywały oddzielnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się do przychodów ze sprzedaży środków obrotowych wniesionych uprzednio do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe powoduje, że do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie zatem z przyjętą na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik zaliczyć może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie gruntów. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość aportu, określona przez wspólników w akcie notarialnym. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest bowiem jedynie dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W żadnym natomiast wypadku nie jest wydatkiem na gruncie u.p.d.o.p., ani spółki osobowej, ani jej wspólnika. W ocenie zaś spółki w rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia z luką w prawie związaną z brakiem regulacji pozwalającej na ustalenia kosztów podatkowych związanych z dokonaną sprzedażą, którą należy wypełnić stosując przez analogię przepisy dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, gdy przedmiotem sprzedaży są środki trwałe wniesione uprzednio do spółki osobowej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca przyznaje, iż przepisów takich również brak było w ustawie do 31 grudnia 2010 roku, jednak w tym zakresie możliwe było zastosowanie per analogiam art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie w ocenie spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego zastosowanie znaleźć powinna odpowiednio metoda określona w tym przepisie dotycząca ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych w postaci wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej. Zgodnie z przywołanym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W ocenie spółki nic nie stoi na przeszkodzie, aby zasady te stosować odpowiednio także w odniesieniu do nieruchomości będących środkami obrotowymi. Tak więc dla celów podatkowych wartość nieruchomości nabytej aportem przez spółkę osobową, należy przyjąć w wysokości określonej przez wspólników w umowie spółki komandytowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej. W konsekwencji w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości otrzymanej aportem, dochodem wspólnika będzie (przypadająca na niego zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p.) różnica pomiędzy ceną należną spółce komandytowej z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością rynkową nieruchomości ustaloną na moment jej wniesienia do spółki osobowej. WSA nie neguje co do zasady możliwości zastosowania rozumowania analogia legis w prawie podatkowym. Analogia jest sposobem wypełnienia luk w ustawie, polegającym na stosowaniu do wypadku nie przewidzianego w przepisach prawa – bądź przepisu najbardziej zbliżonego (analogia legis), bądź normy wyprowadzonej z ogólnych zasad prawa (analogia iuris). Posługiwanie się analogią na gruncie ustaw podatkowych obwarowane jest jednak istotnymi ograniczeniami. W wyroku z 17 listopada 2011 r sygn. akt I FSK 88/11(dostępnym w bazie CBOIS) NSA wskazał, że zakazuje się dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych oraz wyprowadzania kompetencji w drodze analogii. Odnosząc się do kwestii konieczności zastosowania analogii legis w celu ustalenia wysokości przypadających na spółkę kosztów uzyskania przychodu WSA wskazał, że w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała sytuacja, która uzasadniałaby jej zastosowanie. Przede wszystkim sytuacja występująca w sprawie niniejszej i będąca przedmiotem regulacji z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie charakteryzują się w ocenie WSA znacznym stopniem podobieństwa. Przedmiotem aportu w rozstrzyganej sprawie był grunt będący środkiem obrotowym, brak więc podstaw do odrębnego ustalania jego wartości początkowej, bowiem nie podlegał on amortyzacji. Tym samym brak jest podstaw do stosowanie analogii w zakresie ustalania wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji środków trwałych wniesionych do spółki kapitałowej, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sama spółka przyznaje, że kwestia ustalenia wartości początkowej gruntu stanowiącego środek trwały wniesionego aportem do spółki osobowej, nie była także uregulowana w przepisach obowiązujących do końca 2010 roku. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, którą podzielił WSA, wskazująca na brak podstaw prawnych do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym nieruchomości, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, a więc odrzucająca także w tym przypadku analogię z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Powyższe w ocenie WSA wskazuje na to, że kształt prawa budzący zastrzeżenia skarżącego był rezultatem świadomego wyboru legislacyjnego ustawodawcy, wskazującego na konieczność zastosowania ogólnych przepisów statuujących zasady ustalania kosztów podatkowych. Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie gruntów. Spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, co za tym idzie wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej w zamian za udział nie spowodowało po stronie skarżącej spółki przysporzenia stanowiącego przychód podatkowy, wobec powyższego nie może ono także generować kosztów w wysokości wartości nieruchomości określonej w umowie spółki. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w umowie spółki komandytowej - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej. Prawidłowym w ocenie WSA jest więc wyrażone przez organ twierdzenie zgodnie, z którym koszt uzyskania przychodu dla skarżącej spółki stanowić będzie koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez spółkę na nabycie i wytworzenie wnoszonych aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika –adwokata) zarzucił WSA: 1. naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów osiągniętych ze sprzedaży projektów deweloperskich zrealizowanych przez spółkę komandytową w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie gruntów przez Spółkę jako komandytariusza, powiększonych o koszty związane z realizacją tych projektów, poniesionych przez spółkę komandytową, b) art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu że ten przepis nie znajduje zastosowania do określenia wartości początkowej gruntów będących środkami trwałymi, wnoszonych do spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co rzutuje na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych gruntów, a przez to także analogiczne zastosowanie do sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia gruntów stanowiących środki obrotowe. 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionych przez skarżącego wypowiedzi orzecznictwa i doktryny, za pomocą których skarżący przedstawił własne stanowisko dotyczące możliwości zastosowania analogii w niniejszej sprawie oraz poprzez powołanie się przez WSA na wyroki sądów administracyjnych dotyczących innych stanów faktycznych, aniżeli w analizowanej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł jej o oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionych przez skarżącego wypowiedzi orzecznictwa i doktryny. Stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA spełnia powyższe wymogi. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, WSA szczegółowo przedstawił stan sprawy, ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. WSA w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności ustosunkował się do przedstawionych przez skarżącego wypowiedzi orzecznictwa i doktryny (zob. str. 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny również za chybiony uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.): 1) koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), 2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, 3) wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. zawiera wyłączenia, w myśl, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Wydatek ten, bez względu na czas jego poniesienia, stanowić będzie jednak koszt uzyskania przychodu, ale w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowego składnika majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Mając na uwadze przedstawione powyżej warunki uznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów zauważyć należy, że przyjęta w omawianej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, do której wniesiono aport, jak i jej wspólnika - nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu, dokonywana jest bowiem dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej. Tym samym w oparciu o unormowania cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku, zarówno przez spółkę komandytową, jak i przez jej wspólnika. Nie ulega zatem wątpliwości, że dla komandytariusza w odniesieniu do zrealizowanych przez spółkę komandytową projektów deweloperskich wytworzonych z wykorzystaniem gruntów wniesionych przez skarżącą w postaci wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem (ceną należną) ze zbycia danego obiektu, a kosztami jego uzyskania w wysokości wydatków poniesionych przez komandytariusza na nabycie gruntu nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów i powiększonych o koszty związane z wytworzeniem tego obiektu poniesione już przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do posiadanego w spółce komandytowej udziału. Zgodnie z przepisem art. 9 ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Przepis ten reguluje kwestie związane z ustalaniem kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do 31 grudnia 2010 r., niezależnie od faktu, czy przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, czy też wnoszone były pojedyncze składniki majątku. Związane jest to z faktem, że kwestie te (związane z wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jak w niniejszej sprawie), nie były w żaden szczególny sposób uregulowane. Tymczasem art. 10 powyższej ustawy zmieniającej, który w opinii skarżącej powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dotyczy sytuacji odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Przepis ten jako przepis przejściowy został wprowadzony ze względu na zmiany, jakie miały miejsce w art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji, wobec faktu, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (zaliczanej do spółek osobowych), właściwym było powołanie się na art. 9 ustawy zmieniającej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, którą podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę. W powoływanych niżej orzeczeniach sądy wskazywały, że brak jest podstaw prawnych do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym nieruchomości, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, a więc odrzucająca także w takich przypadkach analogię z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (por. prawomocne wyroki: WSA we Wrocławiu z 18 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 495/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 145/10 – dostępne na CBOIS). Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.