III FSK 2535/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Ministra Rodziny i Polityki Społecznej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1680/19 w sprawie ze skargi "C." sp. z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 czerwca 2019 r., nr BON.III.5220.263.3.2017.IN w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz "C." sp. z o. o. z siedzibą w T. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28.01.2020 r., III SA/Wa 1680/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: skarżąca) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej również: Minister) z 12.06.2019 r., nr BON.III.5220.263.3.2017.IN, wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za lipiec 2016 r. - w punkcie 1 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 10.04.2017 r., w punkcie 2 umorzył postępowania administracyjne, natomiast w punkcie 3 zasądził od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz skarżącej kwotę 4.806 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 oraz art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2523 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 165b § 1, art. 165b § 3 pkt 2 oraz art. 13 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) oraz z art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 6 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 426, ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) przez błędne uznanie, że termin 6 miesięcy na wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON powinien być liczony od dnia zakończenia kontroli, tj. doręczenia protokołu kontroli skarżącemu przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy powinien być liczony od dnia doręczenia protokołu kontroli Prezesowi Zarządu PFRON przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, a w konsekwencji uwzględnienie skargi przez uchylenie obydwu decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz błędne uznanie, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1, art. 165b § 3 pkt 2, art. 13 § 1 o.p. i art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez błędne uznanie, że Prezes Zarządu PFRON jest organem podatkowym, podczas gdy wykładnia językowa art. 13 o.p. oraz przepisów ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że Prezes Zarządu PFRON nie jest organem podatkowym, lecz posiada uprawnienia organu podatkowego prowadzonego postępowania w przedmiocie wpłat na PFRON. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, co powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ustawa o rehabilitacji nie jest ustawą podatkową, a wpłaty na rzecz PFRON nie mają cech podatku w rozumieniu art. 6 o.p., gdzie publicznoprawny charakter świadczenia jest tylko jednym z elementów definiujących omawiane pojęcie. Skoncentrowanie się tylko na nim pomija dalsze, decydujące cechy, jakim świadczenie ma odpowiadać, aby być podatkiem (zob. wyroki NSA: z 14.03.2003 r., III SA 1690/02; z 16.05.2014 r., II FSK 1395/12). Przypisanie nadto Prezesowi Zarządu PFRON uprawnień organów podatkowych (art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji) nie oznacza zarazem, że jest on organem podatkowym w rozumieniu art. 13 o.p. Z tych też względów do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, zastosowanie będą miały regulacje Ordynacji podatkowej (w tym art. 165b o.p.) z koniecznymi modyfikacjami, uwzględniającymi zarówno specyfikę świadczeń na rzecz Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jak i rozkład zadań między Prezesa Zarządu PFRON, dysponującego uprawnieniami organu podatkowego (art. 49 ust. 1 in fine ustawy o rehabilitacji) oraz właściwe terenowo urzędy skarbowe, posiadające samodzielną legitymację do dokonywania kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji (art. 49 ust. 6 ustawy o rehabilitacji). Postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu PFRON w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 o.p. Właściwe jest również odniesienie do Prezesa Zarządu PFRON użytego w art. 165b § 3 pkt 2 o.p. określenia "organ podatkowy". Przepis art. 165b § 1 o.p., przewidujący termin 6 miesięcy do wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli podatkowej, znajdzie zastosowanie do postępowania w sprawie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z pewnymi modyfikacjami (zob. wyrok NSA z 21.04.2016 r., II FSK 2519/14). Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w sprawie, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, ponieważ postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Przesłanki określone w hipotezie normy z art. 165b § 1 o.p. zachodzą w rozpatrywanej sprawie, gdyż decyzja dotyczy nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli, a skarżąca nie złożyła korekty deklaracji. Przepis art. 165b § 1 o.p. określa termin 6 miesięcy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin nieprzywracalny. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 w związku z art. 290 § 6 o.p. – jest to dzień doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu, co w rozpatrywanej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem Ministra, miało miejsce w dniu 23.02.2016 r. Data ta została wskazana w protokole z kontroli podatkowej, kontrolowany podatnik daty tej nie kwestionował, WSA w Warszawie przyjął zatem prawidłowe ustalenie, że protokół doręczono 23.02.2016 r. i jest to data zakończenia kontroli. Prezes Zarządu PFRON protokół z kontroli wraz z załącznikami otrzymał natomiast 22.03.2016 r. Dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 o.p. data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. W rozpatrywanej sprawie zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce 23.02.2016 r., to jest w dniu doręczenia skarżącej protokołu kontroli, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce 29.08.2016 r., to jest w dniu doręczenia postanowienia z 23.08.2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Określony w art. 165b § 1 o.p. termin 6 miesięcy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli, doręczonym skarżącej 23.02.2016 r. upłynął zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON dotyczyło sprawy, która była przedmiotem kontroli prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu (dalej: Naczelnik US). To Prezes Zarządu PFRON zwrócił się do Naczelnika US o przeprowadzenie dodatkowej kontroli u skarżącej, a przeprowadzona kontrola dotyczyła terminowości przekazywania środków na ZFRON za okres od 1.12.2010 r. do 30.06.2012 r. Postępowanie w przedmiocie określenia 30-procentowego zobowiązania z tytułu wpłat na ZFRON, zakończone zaskarżoną decyzją, było oparte na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, powinno nastąpić w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet jeśli była ona przeprowadzana przez inny organ. Termin 6 miesięcy obowiązuje zatem niezależnie od tego, że kontrolę prowadził Naczelnik US, a postępowanie wszczynał Prezes Zarządu PFRON (zob. np. wyrok NSA z 16.06.2016 r., II FSK 1616/14). W następnej kolejności należało rozważyć, co prawidłowo uczynił WSA w Warszawie, czy nie zachodzą przesłanki do wyłączenia stosowania ograniczenia czasowego z art. 165b § 1 o.p. ze względu na zaistnienie sytuacji określonych w art. 165b § 2 lub 3 o.p. Termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 o.p. skutkuje tym, że oprócz przypadków przewidzianych w art. 165b § 2 i 3 o.p., upływ tego terminu skutkuje niemożnością wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe może być wszczęte tylko w zakresie przedmiotowym uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola (zob. np. A. Gąsowska, P. Pietrasz, Kilka uwag na temat art. 165b Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, red. R. Dowgier, Białystok 2009, s. 273-274). W rozpatrywanej sprawie nie powstała sytuacja, o jakiej mowa w art. 165b § 2 o.p., ponieważ złożone przez skarżącą wyjaśnienia do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione. Nie doszło także do sytuacji określonej w art. 165b § 3 pkt 1 o.p., gdyż skarżąca nie dokonywała ponownej korekty deklaracji. Trafnie ocenił również WSA w Warszawie, że nie miała również miejsca okoliczność, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 o.p., czyli otrzymanie informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Prezes Zarządu PFRON rzeczywiście otrzymał informację (protokół kontroli) od "innych organów" w dniu 22.03.2016 r., tj. Naczelnika US, tyle że były to te właśnie informacje, które uzasadniały wszczęcie postępowania w terminie określonym w art. 165 § 1 o.p., a mianowicie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, liczonym w konkretnym przypadku od 23.02.2016 r. Wyjątkiem od zasady wygaśnięcia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p., jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 o.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (zob. np. wyrok NSA z 16.10.2018 r., I FSK 1437/18; wyroki NSA: z 22.05.2014 r., I FSK 479/13; P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa, t. 2, Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2023, art. 165b). Prawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślenia jednak wymaga, że te same informacje nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 o.p. i stanowić podstawy do tego, aby terminu wynikającego z art. 165b § 1 o.p. nie stosować na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 o.p. Z taką sytuacją w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia. Prezes Zarządu PFRON zarówno w chwili wszczęcia postępowania, jak i dacie wydania decyzji, działał w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej zawarte w protokole kontroli zakończonej 23.02.2016 r., który Prezes Zarządu PFRON dnia 22.03.2016 r. otrzymał od organu podatkowego (Naczelnika US). Tym samym WSA w Warszawie prawidłowo nie podzielił stanowiska wnoszącego obecnie skargę kasacyjną Ministra, zgodnie z którym termin 6 miesięcy na wszczęcie postepowania należy liczyć od przekazania protokołu kontroli Prezesowi Zarządu PFRON przez Naczelnika US, a nie od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z 26.06.2016 r., II FSK 1616/14; z 16.05.2017 r., II FSK 1004/15), jak i WSA w Warszawie (zob. np. wyroki: z 12.06.2019 r., III SA/Wa 2959/18; z 7.12.2017 r., III SA/Wa 47/17; z 26.07.2017 r., III SA/Wa 2089/16; z 24.04.2017 r., III SA/Wa 1378/16; z 27.03.2017 r., III SA/Wa 173/16; z 9.02.2017 r., III SA/Wa 308/16; z 16.09.2016 r., III SA/Wa 1942/15). Trafnie zauważył WSA w Warszawie, że art. 165b § 1 o.p. ma charakter gwarancyjny, ma bowiem zapewnić podatnikom pewność sytuacji prawnej i finansowej. Celem wprowadzenia tej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem prawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Projekt ustawy zakładał wprawdzie jedynie termin 3 miesięcy na wszczęcie postępowania od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W trakcie prac legislacyjnych termin ten jednak wydłużono do 6 miesięcy przyjmując, że jest to termin wystarczający na zrealizowanie przez organ podatkowy swoich uprawnień procesowych (zob. Komisyjny projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa – VI kadencja, druk sejm. nr 815). Konkludując, przepis art. 165b § 3 pkt 2 o.p. stanowi wyjątek od zasady wygaśnięcia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, przy czym informacje, o których mowa w tym przepisie, powinny to być informacje nowe, nieujęte uprzednio w protokole kontroli. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom wnoszącego obecnie skargę kasacyjną Ministra, w sprawie nie doszło do wyłączenia zastosowania art. 165b § 1 o.p., z uwagi na regulację zawartą w art. 165b § 3 pkt 2 o.p. Nie sposób również przyjąć, że na gruncie art. 165b § 1 o.p. przez zakończenie kontroli podatkowej możemy rozumieć przesłanie protokołu kontroli podatkowej wraz z aktami sprawy Prezesowi Zarządu PFRON. Moment zakończenia kontroli podatkowej określa jednoznacznie art. 291 § 4 w związku z art. 290 § 6 o.p. Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela przeciwnego stanowiska wyrażonego w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA: z 27.06.2023 r., III FSK 2235/21; z 4.01.2023 r., III FSK 1411/21; z 21.04.2017 r., II FSK 1294/16; z 21.04.2016 r., II FSK 2519/14; wyrok WSA w Warszawie z 30.06.2017 r., III SA/Wa 1945/16). 3.3. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA B. Woźniak sędzia NSA J. Brolik sędzia NSA S. Bogucki