I FSK 836/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 696/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz zabezpieczenia zaległości w tym podatku na majątku spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o.o. sp. k. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 696/19. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 23 lipca 2019 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US z dnia 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. (dalej: podatek VAT) i odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia zaległości w tym podatku i odsetek na majątku Spółki. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Według ustaleń i ocen organów podatkowych obu instancji, wyrażonych w decyzjach, wystąpiły przesłanki do tego, aby na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 33c § 2 oraz art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przed wydaniem decyzji określającej Spółce rozliczenie podatku VAT za sierpień 2016 r. odmiennie od wykazanego w deklaracji VAT-7, wydać w toku kontroli podatkowej decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (tu: zaległości podatkowej obejmującej część zwrotu podatku wykazanego w deklaracji w wysokości większej od należnej) i odsetek za zwłokę od tego rodzaju zaległości. Naczelnik US decyzją z dnia 12 kwietnia 2019 r., utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS, określił zatem przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 60.838 zł, czyli niższą o 161.555 zł w stosunku do kwoty zwrotu wykazanej przez Spółkę i jej zwróconej według deklaracji VAT-7 w wysokości 222.393 zł, oraz należne na dzień wydania decyzji odsetki od tej zawyżonej kwoty zwrotu w wysokości 31.302 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wskazanej kwoty zawyżonego zwrotu w wysokości 161.555 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 31.302 zł (łącznie 192.857 zł). 2.2. Sąd pierwszej instancji w części sprawozdawczej uzasadnienia wyroku odnotował przyjęcie przez organy podatkowe, że: - według ustaleń prowadzonej w stosunku do Spółki kontroli podatkowej w zakresie obejmującym rozliczenie podatku VAT za sierpień i wrzesień 2016 r. Spółka w rejestrach zaewidencjonowała faktury wykazujące dostawy towarów od C.1. sp. z o.o w W. (dalej: C.1.), od których nie został odprowadzony podatek na wcześniejszym etapie obrotu, a rzeczone faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (występował tzw. obrót karuzelowy towarem, w którym Spółka pełniła rolę tzw. brokera - dop. NSA za decyzją); - wystawienie tego rodzaju faktur, stwierdzone w ramach kontroli podatkowej, prowadziło na tym etapie do wniosku o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach od C.1., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej podatek VAT); - celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją "wymiarową", a w postępowaniu zabezpieczającym organ określa je jedynie w sposób przybliżony; - przedstawione w ten sposób rozliczenie podatku VAT, bez uwzględnienia nabyć od C.1., oznaczało, że doszło do zawyżenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego za kontrolowany okres i w efekcie do zawyżenia wykazanego zwrotu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy o 161.555 zł; - należało także uwzględnić okoliczność, że w toku innej kontroli podatkowej, którą przeprowadził Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec C.1., stwierdzono nieprawidłowości w działaniu tego podmiotu i wykorzystywanie go do popełniania oszustw podatkowych polegających na wprowadzaniu na teren Polski towarów z importu bez opodatkowania, a następnie jego sprzedaży również bez płacenia podatku VAT, a to z uwagi na wykazywanie fikcyjnych zakupów krajowych z wygenerowanym sztucznie podatkiem naliczonym oraz fikcyjnych transakcji WDT; - wystawianie faktur przez C.1. wiązało się z osiągnięciem korzyści sprzecznej z prawem i w tej sytuacji zachodziło podejrzenie, że rzeczone transakcje miały na celu pozyskanie przez Skarżącą z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu; - dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodziło uzasadnioną obawę uchylania się Spółki od uregulowania w przyszłości zobowiązania podatkowego (według decyzji zabezpieczającej obejmującego część nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - przyp. NSA); - nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej w drodze ewidencjonowania faktur niedokumentujących realnych transakcji gospodarczych oraz brak majątku Spółki wystarczającego na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wypełniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wynikające z art. 33 § 1 O.p. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 2 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, co w konsekwencji prowadziło do wadliwego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US; 2) art. 120 O.p. przez uchybienie zasadzie legalizmu, będące konsekwencją naruszenia wskazanych przepisów prawa; 3) art. 121 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący takiego zaufania; 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie prawdy materialnej oraz obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji nieuprawnionym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia; 5) art. 124 O.p. przez uchybienie zasadzie przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia; 6) art. 127 O.p. przez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i jedynie mechaniczne powielenie ustaleń Naczelnika US, przez co Spółkę pozbawiono prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy; 7) art 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, 8) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji i odniesienia się do całości zarzutów odwołania wniesionego przez Spółkę, 9) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez uchybienie zasadzie neutralności tego podatku, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C.1. na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2020 r. Spółka rozwinęła argumentację przedstawioną w skardze. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS nie odpowiadała prawu, gdyż została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. i dlatego uchylił tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, co oznacza, że chodzi o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji, natomiast obawa tego rodzaju musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika; - w realiach tej sprawy poza sporem pozostawała okoliczność, że C.1. wprowadzała do Polski towary z importu bez ich opodatkowania na terenie kraju, w związku z czym trafne stwierdzono, że podmiot ten był wykorzystywany do popełniania oszustw podatkowych; - nie jest natomiast przesądzone, czy Spółka podejmując i prowadząc współpracę gospodarczą z C.1. miała tego świadomość, co zostanie dopiero ustalone na korzyść lub niekorzyść Spółki w postępowaniu "wymiarowym"; - rację ma Skarżąca, że zabezpieczenie zostało zastosowane z uwagi na ujawnione nieprawidłowości występujące po stronie innego podmiotu niż ona sama, a okoliczność ta nie może stanowić wystarczającej przesłanki zastosowania zabezpieczenia; - za nadmiernie restrykcyjne i niezgodne z wykładnią art. 33 § 1 O.p. należy uznać stanowisko zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gd 1013/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 226/16 (powołanych w zaskarżonej decyzji), że stwierdzone w toku kontroli [podatkowej] nieprawidłowości dają podstawę do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań; - taką konstatację winny poprzedzić ustalenia w zakresie realności obawy niewykonania tychże zobowiązań i niewystarczające w tej mierze jest skupianie się na okolicznościach dotyczących innych podmiotów gospodarczych, choćby nawet, w ocenie organów, świadczyły one o ich udziale w oszustwach podatkowych; - nadto przesądzanie w decyzji zabezpieczającej o uczestniczeniu Spółki w tzw. karuzeli podatkowej i pełnieniu roli "brokera" było przedwczesne; - postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma na celu próbę zagwarantowania, że zobowiązanie będzie wykonane, jednakże w ramach takiego postępowania, które jest wdrażane przed wydaniem decyzji "wymiarowej" (m.in. w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego), nie jest pewna wysokość zobowiązania lub innej formy przekształcenia obowiązku podatkowego; - pewna i wiążąca staje się ona dopiero po wydaniu stosownej decyzji określającej wysokość tego zobowiązania/kwoty zwrotu/ kwoty do przeniesienia; - sama przewidywana znaczna wysokość zobowiązania nie może być uznana za przesłankę zabezpieczenia; - powoływanie się przez organ na wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur przez dłuższy czas oraz uznanie tego za przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych było niezasadne, gdyż rozpoznana sprawa dotyczyła jednego okresu rozliczeniowego (sierpnia 2016 r.) i nie mówiono w niej o wystawianiu pustych faktur; - zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur jest uzależnione od wyniku badania tzw. dobrej wiary podatnika, czego organ nie bada w postępowaniu zabezpieczającym, a to z kolei prowadziło do wniosku o niezasadności powoływania tej okoliczności jako elementu uzasadnienia zastosowanego zabezpieczenia; - podobnie zarzucane w postępowaniu kontrolnym nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych przez ewidencjonowanie pustych faktur i domaganie się na ich podstawie zwrotu podatku VAT nie stanowi przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.; - nie mogła zostać uznana za miarodajną ocena sytuacji finansowej Spółki w drodze stwierdzenia spadku sprzedaży w okresie od czerwca 2016 r. do lutego 2019 r., gdyż z zestawienia załączonego do decyzji wynikało, że wprawdzie wartość sprzedaży malała, ale jednak pozostawała na znacznym poziomie, a zadeklarowane obroty plasowały Spółkę wśród podmiotów prowadzących realnie znaczącą działalność gospodarczą; - Naczelnik US trafnie podnosił, że prawdopodobne zawyżenie zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. może stanowić, w przypadku potwierdzenia tego zawyżenia w postępowaniu tzw. wymiarowym, "nieuiszczenie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", o których mowa w art. 33 § 1 O.p., niemniej jednak nie stanowi to przesłanki zabezpieczenia, którą jest trwałe nieuiszczanie takich zobowiązań. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargą kasacyjną 5.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przy uznaniu, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - oddalenie skargi w ramach art. 188 P.p.s.a. albo, ewentualnie, uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5.2. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: a) art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że dla ustalenia realności obawy niewykonania zobowiązań podatkowych nie jest wystarczające skupienie się na okolicznościach dotyczących innych podmiotów gospodarczych, choćby nawet świadczyły o ich udziale w oszustwach podatkowych, podczas gdy w ocenie Dyrektora IAS określone czynności podatnika, takie jak uczestnictwo w procederze wystawienia nierzetelnych faktur stanowią przesłankę do ustanowienia zabezpieczenia, b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że organy błędnie oceniły sytuację finansową Spółki przyjmując, że wypełnia ona przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy organy wykazały, że sytuacja finansowa Spółki daje podstawę do przyjęcia, że nie wykona ona swoich zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem zabezpieczającym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to na skutek przyjęcia, że organy nie wykazały w sprawie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, odnosząc się do udziału Spółki w oszustwach podatkowych innych podmiotów gospodarczych, podczas gdy uczestnictwo Skarżącej w procederze wystawiania nierzetelnych faktur stanowi przesłankę do ustanowienia zabezpieczenia uzasadniając obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości, zważywszy, że art. 33 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog okoliczności, które mogą przesądzić o konieczności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a organ potrzebę zabezpieczenia może wykazać wszelkimi możliwymi środkami, co w stanie faktycznym uczynił. 5.3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2022 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w zaskarżonym wyroku odnośnie do oceny materialnoprawnej zaskarżonej decyzji jako naruszającej przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Podniosła również, że Sąd ten nie mógł naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie był uprawniony do ich stosowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 10 marca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania kasacyjnego zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania Dyrektor IAS nie złożył dodatkowych wniosków i pism procesowych. Natomiast Spółka w piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2022 r. zajęła merytoryczne stanowisko odnoszące się do skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.3 tego uzasadnienia). Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek - na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek tylko w zakresie dalej omówionym. Część bowiem jej zarzutów okazała się chybiona. 6.3.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione były te zarzuty skargi kasacyjnej, które zbudowano wokół naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (zob. pkt 5.2 ppkt 1 lit. a i lit. b tego uzasadnienia). Odnotować bowiem należało, że Sąd w ramach kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS nie stwierdził, aby organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania (tu: Ordynacji podatkowej) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim na istnienie tego rodzaju wady prawnej nie wskazano w motywach wyrokowania, tak w ramach działania kontrolnego z urzędu (niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a.), jak i w płaszczyźnie zarzutów procesowych postawionych w skardze Spółki. W tej części uzasadnienia wyroku, która zawierała stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie powołano w żadnym jego fragmencie któregokolwiek z wymienionych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej jako naruszonych. Co więcej, Sąd ten wprost wskazał wyłącznie na aspekt materialny sprawy, jako obarczony - jego zdaniem - naruszeniem prawa. Mianowicie uznał, że było nim uchybienie przez organ przepisom art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. dotyczącym zabezpieczenia (zakres pierwszego z zarzutów skargi - zob. pkt 3.1 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) i z tego właśnie powodu uchylił decyzję Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., czyli z powodu stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego nie mogły okazać się skuteczne analizowane tu zarzuty kasacyjne ze sfery procesowej, gdyż tego rodzaju wad - odmiennie niż przyjął organ podatkowy w skardze kasacyjnej - Sąd jemu nie przypisał. Wspomnieć przy tym wypadało, że wyraz tych zarzutów procesowych został w całości ograniczony włącznie do treści petitum skargi kasacyjnej, bowiem w jej uzasadnieniu znalazły się tylko wywody nawiązujące do wadliwej wykładni oraz wadliwego zastosowania przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych (czyli możliwości uznania tych okoliczności za wypełniające przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia - w tym przypadku w toku kontroli podatkowej i przed wydaniem decyzji "wymiarowej"). 6.3.2. Odmienny zatem od przyczyny podniesionej przez Spółkę w piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2022 r. (zob. pkt 5.3 niniejszego uzasadnienia) był powód, który należało uznać za prowadzący do oceny o braku naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mianowicie powodem tym było niestwierdzenie w ramach kontroli sądowej zaskarżonej decyzji naruszenia przez organ podatkowy wymienionych tu przepisów postępowania, a nie brak uprawnienia do ich stosowania przez ten Sąd, co w sposób nazbyt spłycony odczytała Skarżąca. Sąd administracyjny kontrolując działalność administracji publicznej orzeka m.in. w sprawach skarg na decyzje, przy czym posługuje się w tym zakresie kryterium legalności działania organu także w sferze respektowania przepisów proceduralnych. W takim więc rozumieniu Sąd stosuje tego rodzaju przepisy, zwłaszcza, że ich naruszenie może prowadzić do uchylenia decyzji w całości lub w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub lit. c P.p.s.a. Dodatkowo podkreślenia wymagało, że Spółka nie wniosła skargi kasacyjnej, a to oznaczało, że nie podważała ona zapatrywań wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji, które legły u podstaw uchylenia decyzji Dyrektora IAS. Tym samym nie zwalczała ona prawidłowości oceny prawnej, wedle której Sąd uwzględnił tylko pierwszy z dziewięciu zarzutów skargi przez nią złożonej (zob. pkt 3.1 w związku z pkt 4.1 tego uzasadnienia). 6.4. Powyższe rozważania prowadziły do wniosku, że dla wyniku niniejszej sprawy znacząca pozostawała już tylko ocena problematyki wykładni oraz zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., wokół której plasował się powód uchylenia zaskarżonej decyzji w ramach zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (zarzut kasacyjny z pkt 5.2 ppkt 2 tego uzasadnienia). 6.4.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiona była kategoryczna i zbyt pobieżna ocena prawna Sądu pierwszej instancji, że nadmiernie restrykcyjne i niezgodne z prawidłową wykładnią art. 33 § 1 O.p. jest zapatrywanie, że stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dają podstawę do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawa niewykonania zabezpieczanych zobowiązań, a tym samym wydania decyzji w takim przedmiocie. Sąd ten krytycznie odniósł się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1013/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 226/16, które przywołał w tym kontekście organ w zaskarżonej decyzji. Odnotować jednak trzeba, że drugie ze wspomnianych orzeczeń było już prawomocne w dacie orzekania Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, a cechę taką uzyskało po przeprowadzeniu jego instancyjnej kontroli, której wynik prezentował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 296/17 oddalający skargę kasacyjną strony skarżącej (podatnika). W sprawie tej (I FSK 296/17) zastosowanie zabezpieczenia także miało miejsce na tle przyjętej w postępowaniu zabezpieczającym okoliczności uczestniczenia strony skarżącej w obrocie karuzelowym i wprowadzeniu do rozliczeń podatku VAT "pustych" faktur, co - jak to ujął Sąd pierwszej instancji w niej orzekający - samo przez się nie stanowiło wystarczającej przesłanki do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p., lecz wymagało jeszcze zestawienia z sytuacją majątkową i finansową strony skarżącej, dając razem możliwość zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z kolei pierwsze z przywołanych orzeczeń (o sygn. akt I SA/Gd 1013/18) uprawomocniło się później, a mianowicie w dacie wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1060/19. Podobnie jednak jak we wcześniej powołanym orzeczeniu, również i w tym przypadku oddalona została skarga kasacyjna strony skarżącej (podatnika), w sytuacji, gdy do zabezpieczenia doszło po uprawdopodobnieniu, że w kontrolowanym okresie strona skarżąca zawyżyła podatek naliczony przez niesłuszne odliczenie podatku z faktur, które wedle ustaleń kontrolnych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tle przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego Sąd odwoławczy wskazał, że w ramach wydania decyzji o zabezpieczeniu "organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (...) organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach." W konkluzji Sąd ten, oceniając ziszczenie się przesłanki obawy, o której mowa art. 33 § 1 O.p., odwołał się również do szeregu okoliczności wskazujących na sytuację finansową i majątkową strony skarżącej (podatnika). Nie inaczej zatem niż w powołanych orzeczeniach, przepis art. 33 § 1 O.p. w odniesieniu do przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" rozumiały organy podatkowe obu instancji, wydając decyzje w stosunku do Spółki. Nie poprzestały one bowiem na samym tylko przywołaniu posiadanych danych będących wynikiem ustaleń czynionych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, tj. na temat rysującej się na tej podstawie bezpodstawności odliczeń z faktur od C.1., a to z powodu udziału tego podmiotu i Skarżącej w procederze nakierowanej na oszustwo podatkowe karuzeli podatkowej, która stwarzała pozory normalnego obrotu gospodarczego - nabyć i dostaw towarów, co skutkowało nierzetelnością ksiąg (str. 9-12/13 decyzji Naczelnik US i str. 5-7 i 9/10 decyzji Dyrektora IAS). Równolegle organy podatkowe nawiązały także i przedstawiły szczegółowo sytuację majątkową i finansową Spółki i jej komplementariusza (str. 13/14-15 decyzji Naczelnik US i str. 11-12 decyzji Dyrektora IAS). Identyfikowanie ziszczenia się przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu było w istocie postrzegane kompleksowo, a nie tylko poprzez dane o nieprawidłowościach, które wynikały z dotychczas przeprowadzonych czynności w ramach kontroli podatkowych Spółki oraz jej fakturowego kontrahenta - C.1., czy nawet decyzji "wymiarowych" wydanych za inne okresy rozliczeniowe obu tych podmiotów. Świadczyły o tym wprost wywody zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią w mocy (zob. odesłania w poprzednim akapicie). Co więcej Naczelnik US wprost twierdził w decyzji z dnia 12 kwietnia 2019 r., że "[w] celu oceny możliwości uregulowania przez Spółkę przewidywanego przyszłego zobowiązania podatkowego określonego niniejszą decyzją dokonano analizy sytuacji finansowo-majątkowej Spółki w oparciu o dane będące w posiadaniu przez tutejszy organ podatkowy." (str. 14). Podobne podejście zaprezentował Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji z dnia 23 lipca 2019 r., podnosząc, że "[s]twierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości podważyły domniemanie rzetelności Spółki w wypełnianiu obowiązków podatkowych i w zestawieniu z Jej niekorzystną sytuacją finansową oraz majątkową stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia istnienia obawy niewykonania przedmiotowej należności podatkowej (...) całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, takich jak: nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez ewidencjonowanie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz brak majątku wystarczającego na pokrycie należności podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wraz z odsetkami - wypełnia przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia wynikającej z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa" (str. 12). 6.4.2. Słusznie organ podnosił w skardze kasacyjnej, że "nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowych wobec Spółki skarżącej oraz jej kontrahenta nie były jedynymi przesłankami wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych, co wydaje się sugerować Sąd w uzasadnieniu wyroku (...) W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również inne [niż leżące po stronie innych podmiotów niż Spółka - przyp. NSA] okoliczności przemawiające za tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, a co za tym idzie podstawa do wydania decyzji zabezpieczającej. Zawarta została m.in. analiza sytuacji finansowej C. Sp. z o.o. Sp. komandytowej oraz jej komplementariusza C. Sp. z o.o., która prowadzi do wniosku, że Strona nie będzie w stanie uregulować przyszłych zobowiązań podatkowych.". Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, podziela przy tym zapatrywanie Dyrektora IAS (oparte na odwołaniu się do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 777/17), że także okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Świadczą one bowiem o nastawieniu podatnika do jego powinności fiskalnych, a tym samym dają przyczynek do oceny obawy niewykonania zobowiązania, które prawdopodobnie będzie się kształtować inaczej niż przez niego deklarowane. 6.4.3. W kwestii stricte zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., wokół której Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji, należało stwierdzić, że tego rodzaju ocena nie była prawidłowa. Dyrektor IAS trafnie wywiódł w skardze kasacyjnej, że wprawdzie kontrolowana decyzja dotyczyła zabezpieczenia odnoszonego do jednego okresu rozliczeniowego podatku VAT (sierpnia 2016 r.), ale rozstrzygając w tym przedmiocie przywołano kilka innych decyzji już "wymiarowych" wydanych w stosunku do Spółki w zakresie rozliczania podatku VAT na tle transakcji z C.1.. Były to decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia: 7 marca 2019 r. określająca kwotę zwrotu za październik 2016 r. w wysokości 185.146 zł (w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu 1.476.835 zł) oraz za listopad 2016 r. określająca kwotę zwrotu w wysokości 72.331 zł (w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu 748.561 zł); 30 listopada 2018 r. określająca kwotę zwrotu za grudzień 2016 r. w wysokości 13.114 zł (w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu 875.573 zł) oraz 30 stycznia 2019 r. określająca kwotę zwrotu za styczeń 2017 r. w wysokości 109.559 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 529.728 zł. Przyjęto w nich ustalenie, że Spółka uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie typu karuzelowego i posługiwała się nierzetelnymi fakturami dokonując odliczenia podatku. W takim stanie rzeczy za zasadne należało uznać wzięcie pod uwagę także i tych okoliczności, jako przemawiających za występowaniem uzasadnionej obawy co do wykonania zobowiązania (zwrotu) za sierpień 2016 r., zważywszy na znaczne kwoty związane z zawyżaniem zwrotów wykazywanych przez Spółkę w podanych okresach rozliczeniowych oraz dodatkowe zobowiązanie (łącznie stanowiły one kwotę 3.360.106 zł), co miało miejsce na przestrzeni kilku miesięcy jej funkcjonowania z udziałem C.1. Funkcjonowanie tego rodzaju nie stanowiło przejawu działania jedynie epizodycznego, lecz było systematycznym dążeniem do nieregulowania należności podatkowych we właściwy sposób. Jako dopuszczalne jawiło się zatem przyjęcie na etapie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu, że w świetle danych dostępnych Naczelnikowi US na moment jej wydania podważone zostało domniemanie rzetelnego działania Spółki w charakterze podatnika VAT. Trzeba bowiem pamiętać, że procedura zabezpieczająca uruchamiana w toku kontroli podatkowej w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego może opierać się jedynie na okolicznościach i danych, jakie wówczas są dostępne, a w sposób oczywisty mogą to nie być jeszcze pełne i ostateczne parametry. W konsekwencji prezentowane na tym polu wypowiedzi muszą być odczytywane i rozumiane jako wyłącznie adekwatne do czasu, w którym są wyrażane. Ich rolą nie jest - z uwagi na cel postępowania zabezpieczającego odmienny niż postępowania "wymiarowego", które zmierza do wiążącego określenia zobowiązania podatkowego - definitywne przesądzanie charakteru dokonywanych transakcji, czy roli poszczególnych jej uczestników. Przyjęcie natomiast na podstawie dostępnych danych, że po stronie podmiotów innych niż Skarżąca występowały nieprawidłowości, odmiennie niż podnosił Sąd pierwszej instancji, nie zostało potraktowane jako "wystarczająca przesłanka zastosowania zabezpieczenia". Wcześniej już wyjaśniono, że organy obu instancji przy wydaniu decyzji zabezpieczającej finalnie szerzej postrzegały okoliczności, które należy brać pod uwagę w takim przypadku i faktycznie takie podejście wdrożyły w swoich rozstrzygnięciach. Niezależnie od tego zgodzić się z nimi trzeba, że ów stan nieprawidłowego działania C.1. i jej "dostawców" nie pozostawał bez znaczenia dla sprawy w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania na majątku Spółki. Następstwem przecież tych wcześniejszych działań były wykazywane później przez Skarżącą transakcje z C.1., poddane w wątpliwość co do ich rzetelności na etapie kontroli podatkowej wdrożonej w stosunku do Spółki. Kontrola ta został przy tym wszczęta z inicjatywy Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., uprzednio kontrolującego C.1., a swoim zakresem objęła wykazywane w sierpniu i wrześniu 2016 r. zakupy towarów od tego podmiotu przez Skarżącą. W takim zatem ujęciu również te ustalenia w pewnym stopniu przekładały się na zastosowanie instytucji zabezpieczenia w formie adekwatnej do analizowanego przypadku. Nie miało natomiast istotnego znaczenia to, jaki towar występował w rzeczonych transakcjach, skoro na etapie danych pozyskanych w drodze kontroli podatkowej wykazywana współpraca jawiła się jako przebiegająca w tzw. obrocie karuzelowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne było także zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, że stwierdzając wadliwe zastosowanie przez organ podatkowy art. 33 § 1 O.p., nawiązał on w wydanym wyroku - pomijając przedstawione w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej okoliczności składające się na sytuację finansową i majątkową Spółki - tylko do jednego parametru sprzedaży i to w sposób dalece nieprecyzyjny. Wprawdzie Sąd ten przyznał za organami, że wartość sprzedaży Spółki w okresie od czerwca 2016 r. do lutego 2019 r. malała, ale podkreślił, że mimo to pozostawała na znacznym poziomie, a deklarowane obroty plasowały Skarżącą wśród podmiotów prowadzących realnie znaczącą działalność gospodarczą. Tymczasem, jak zasadnie odnotowano w skardze kasacyjnej: - w decyzji organu pierwszej instancji zestawienie obrotów wykazywanych przez Spółkę zostało przedstawione w powiązaniu z zestawieniem dochodów wykazanych przez jej komplementariusza (tj. C. sp. z o.o.), ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki; - dochody tego komplementariusza w latach 2016-2018 systematycznie malały, z nieco ponad 65 tys. zł do nieco ponad 29 tys. zł (dop. NSA za str. 15 decyzji Naczelnika US); - Spółka i jej komplementariusz nie posiadali nieruchomości, ani istotnych walorów majątku trwałego, stan zaś środków finansowych komplementariusza na koniec 2016 r. i 2017 r. kształtował się odpowiednio na poziomie kilkuset złotych (nieco ponad 400 zł i 100 zł); - jedyny wartościowy składnik, którym dysponowała Spółka, stanowił samochód osobowy X. o wartości około 57 tys. zł, co nawet przy jego egzekucyjnej sprzedaży nie pozwoliłoby na wywiązanie się z objętych decyzją kwot określonych na blisko 193 tys. zł; - same znaczne deklarowane obroty przekładają się w znikomym stopniu na dochody czerpane z działalności Spółki przez jej komplementariusza, a oba te podmioty nie dysponują majątkiem pozwalającym na uregulowanie przyszłych zobowiązań. Wszystkie te okoliczności wyartykułowane przez organy podatkowe i oceniane we wzajemnym powiązaniu, stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania rzeczonego zobowiązania, obejmującego w tym przypadku kwotę zwrotu w wysokości większej niż należna oraz odsetki za zwłokę. W konsekwencji wydanie decyzji o zabezpieczeniu prawu odpowiadało. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. 6.6. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę Skarżącej, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym w wysokości 500 zł); - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, - skarga kasacyjna została uwzględniona na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wpis od skargi kasacyjnej; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Wobec powyższego zasądzono od Spółki na rzecz Dyrektora IAS kwotę 490 zł (50% z 480 zł, powiększoną o kwotę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 250 zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA R. Pęk