I SA/Kr 400/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2019 r. Nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług - skargę oddala - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NPUS, organ I instancji), decyzją z dnia 3 października 2018 r. nr [...], orzekł o: 1. solidarnej odpowiedzialności S. L. (dalej: Strona, Skarżący) wraz ze Stowarzyszeniem [...] z siedzibą w T. (dalej: Stowarzyszenie) i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe tego Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne związane z tymi zaległościami, w łącznej kwocie [...]zł, odpowiednio za: - listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, - grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - luty 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę, w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - maj 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę, w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - październik 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - listopad 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - luty 2015 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł; 2. umorzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony solidarnie z ww. Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, w zakresie obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, - maj 2015 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, - sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, - odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł za ww. miesiące, - koszty postępowania egzekucyjnego związane z ww. zaległościami w łącznej kwocie [...]zł, w oparciu o art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 456 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978). Jako podstawę prawną decyzji w zakresie pkt 1 organ i instancji wskazał art. 207, art. 108 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116a i art. 116 O.p., natomiast w zakresie pkt 2 organ I instancji wskazał art. 208 § 1 O.p. i art. 417 w związku z art. 456 ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Strona od przedmiotowej decyzji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, skutkujący nieprawidłowym przyjęciem, że wskazane we wniosku okoliczności nie wypełniają znamion treści pojęcia "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jako przesłanek działalności Stowarzyszenia jako organizacji społecznej, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że została spełniona ustawowa przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego, 3. nieuwzględnienie, a wręcz rażące naruszenie podstawowych zasad składających się na standardy działania urzędów administracji państwowej, w tym urzędy skarbowe, wynikających z Konstytucji Biznesu, a to zasad: 1) wolności działalności gospodarczej i zasada "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone", 2) domniemania uczciwości przedsiębiorcy, 3) rozstrzygnięcia wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy, 4) przyjaznej interpretacji przepisów, 5) proporcjonalności, 6) bezstronności i równego traktowania, 7) pewności prawa, 8) informowania, 9) szybkości działania, 10) współdziałania organów. 4. dowolne i nieznajdujące oparcia w zgromadzonych dowodach oraz okolicznościach faktycznych sprawy przyjęcie, że: - Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą w sytuacji, gdy charakter i zakres aktywności podejmowanych przez ten podmiot wskazuje na to, że była to działalność społecznie użyteczna, - Stowarzyszenie miało zdolność upadłościową, w związku z czym jedyną możliwością uwolnienia się przez członków zarządu Stowarzyszenia od odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług było wskazanie, że we właściwym czasie złożyli oni wniosek o ogłoszenie upadłości, w konsekwencji czego błędnie i nieuzasadnienie przyjęto, że zachodzą przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności członków zarządu Stowarzyszenia za zobowiązania wobec NPUS. Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i "zamknięcie postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności majątkowej" jako prezesa zarządu i likwidatora oraz dwóch pozostałych okresowych członków zarządu ze względu na niezaistnienie art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 8 lutego 2019 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję NPUS. W uzasadnieniu decyzji DIAS zauważył, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Organ II instancji kolejno przywołał treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 116 § 2, art. 116 § 4, art. 116a, art. 51 § 1, art. 52, art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 17a O.p. Organ II instancji stwierdził, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie istnieją nieprzedawnione zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług, za okres od listopada 2013 r. do kwietnia 2015 r. (szczegółowo opisane na stronach 10-12 decyzji), co do których egzekucja okazała się bezskuteczna, co wynika z przedłożonych przez organ I instancji akt sprawy. Następnie organ II instancji drobiazgowo przedstawił podejmowane przez NPUS czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości Stowarzyszenia (strony 12-16 decyzji) i wskazał, że z uwagi na bezskuteczność, postanowieniami z dnia: - 28 grudnia 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr: SM [...]/14, SM [...]/14, SM [...]/14, SM [...]/14, SM [...]/14, SM [...]/14, SM [...]/14, SM [...]/14, SM [...]/14, SM [...]/14, SM [...]/14 i SM [...]/14, - 28 grudnia 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr: SM [...]/14, SM [...]/14, SM [...]/15, SM [...]/15, SM [...]/15, SM [...]/15, SM [...]/15, SM [...]/15, SM [...]/15, SM [...]/15, SM [...]/15, - 25 października 2017 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]/15, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 O.p. Następnie DIAS wskazał, że w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Stowarzyszenia. DIAS przyjął, że w skład zarządu Stowarzyszenia w okresie istnienia zaległości objętych decyzją wchodzili: - Strona jako prezes zarządu od dnia 11 maja 2012 r. do dnia 14 maja 2015 r., - J. K. jako wiceprezes zarządu od dnia 11 maja 2012 r. do dnia 4 maja 2015 r., - D. K. jako wiceprezes zarządu od dnia 11 maja 2012 r. do dnia 1 maja 2014 r., - M. S. jako wiceprezes zarządu od dnia 27 czerwca 2014 r. do dnia 28 kwietnia 2015 r. DIAS zauważył, że w stosunku do J. K. nie zostało wszczęte postępowanie w przedmiotowym zakresie z uwagi na zgon, który nastąpił w dniu 27 sierpnia 2015 r., zatem za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres: - od listopada 2013 r. do marca 2014 r. Strona odpowiada solidarnie wraz z D. K. oraz ze Stowarzyszeniem. W stosunku do D. K. NPUS wydał decyzję z dnia 3 października 2018 r. nr [...], a następnie wskutek złożonego odwołania DIAS wydał decyzję z dnia 8 lutego 2019 r. nr [...], - od kwietnia 2014 r. do maja 2014 r. Strona odpowiada solidarnie wraz ze Stowarzyszeniem, - od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Strona odpowiada solidarnie wraz z M. S. oraz ze Stowarzyszeniem. W stosunku do M. S. NPUS wydał decyzję z dnia 3 października 2018 r. nr [...], która uzyskała stała się ostateczna w dniu 24 października 2018 r. Organ II instancji stwierdził, że przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona, gdyż organy podatkowe ustaliły bezsprzecznie pełny skład zarządu oraz orzekły o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz z innymi członkami zarządu i ze Stowarzyszeniem za zaległości podatkowe tego Stowarzyszenia. Postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. W konsekwencji powyższego DIAS stwierdził, że wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Następnie DIAS wskazał, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a O.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności wskazującego mienie Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - bowiem Strona mienia takiego nie wskazała. DIAS zauważył, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Odnosząc się do spełnienia przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy do Sądu Rejonowego w T. - V Wydział Gospodarczy, został zgłoszony wniosek (data wpływu wniosku do ww. Sądu: dnia 4 grudnia 2014 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o ogłoszenie upadłości dłużnika, tj. Stowarzyszenia. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia 28 grudnia 2015 r. sygn. akt V GU 30/14, działając na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: P.u.n.) oddalił wniosek. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że "Zgodnie z treścią wniosku jak i stosownie do treści dołączonych do wniosku odpisów dokumentów a także przesłuchania dłużnika wynikało w ewidentny sposób, że Stowarzyszenie "[...]" nie miało żadnego majątku, który mógłby posłużyć na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego w tym kosztów ogłoszeń czy wynagrodzenia syndyka". DIAS stwierdził, że jego zdaniem brak jest możliwości uwolnienia się Strony jako członka zarządu Stowarzyszenia na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116a O.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku "w terminie". Zarząd Stowarzyszenia nie podjął samodzielnie działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że ww. wniosek o ogłoszenie upadłości lub zawarcie układu nie był złożony "we właściwym czasie", tym samym nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. DIAS zauważył, że członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw Stowarzyszenia, dbania o jego interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Stowarzyszenia wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Dalej organ odwoławczy przywołał kolejno przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. i zauważył, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że "(...) "końcowym terminem" do zgłoszenia upadłości Stowarzyszenia, by mógł Pan skorzystać z dobrodziejstwa przewidzianego w art 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, był co najmniej 14.04.2014 r. (tj. termin 14 dni po terminie złożenia rocznego rozliczenia CIT-8 wraz ze sprawozdaniem) (...)". Z powyższym twierdzeniem nie zgodził się DIAS i wskazał, że jego zdaniem Stowarzyszenie zaprzestało trwałego wykonywania wobec Urzędu Skarbowego, swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już od grudnia 2013 r. tj. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Termin płatności ww. podatku, przypadał na dzień 27 grudnia 2013 r. W związku z powyższym, co najmniej data 10 stycznia 2014 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z ww. tytułu, stanowi ostateczny moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), tak aby Strona mogła się skutecznie uwolnić zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1a O.p. Tym bardziej, że z każdym następnym miesiącem Stowarzyszenie nie regulowało kolejnych wymagalnych zobowiązań podatkowych, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2013 r., od stycznia do maja 2014 r., od lipca do grudnia 2014 r., od stycznia do sierpnia 2015 r., które przerodziły się w zaległości podatkowe. Następnie DIAS wskazał, że NPUS w uzasadnieniu decyzji dokonał analizy sytuacji finansowej Stowarzyszenia na podstawie sprawozdań finansowych za: 2013 r., 2014 r., 2015 r. Analiza ta pozwala na przyjęcie wniosku, że długotrwałe problemy finansowe Stowarzyszenia rozpoczęły się już od 2013 r. Efektem tego była utrata płynności finansowej i zła sytuacja finansowa. Samo Stowarzyszenie potwierdziło ww. ustalenia, na co wskazuje treść dokumentu "Decyzja o Postawieniu Stowarzyszenia [...] w Stan Likwidacji z dnia 10.02.2015 r.", z którego wynika, że "Niestety w ciągu ostatnich dwóch lat warunki do prowadzenia działalności statusowej Stowarzyszenia stawały się coraz trudniejsze. Mimo czynionych przez Zarząd Stowarzyszenia wysiłków i starań sytuacja finansowa Stowarzyszenia uległa w tym okresie pogorszeniu". Zdaniem DIAS właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Stowarzyszenia wystąpił, a Strona była zobowiązana do jego złożenia. W związku z powyższym Strona miała prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli do odzyskania swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. DIAS stwierdził, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny jest w stanie poprawić sytuację finansową firmy i spłacić całość zobowiązań. Jednak podjęcie takiego ryzyka musi wiązać się ze świadomością, iż w przypadku błędnej oceny sytuacji i niezaspokojenia dłużników, będzie musiał sam ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., nie została przez Stronę dowiedziona. Następnie DIAS wskazał, że w złożonym odwołaniu Strona nie zgadza się z ustaleniami organu I instancji, iż Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą i tym samym miało zdolność upadłościową. W ocenie Strony organ I instancji błędnie uznał, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na Stronę solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Stowarzyszenia. W złożonym odwołaniu na potwierdzenie swojej tezy, że Stowarzyszenie nie miało zdolności upadłościowej, Strona powołuje się na uzasadnienie ww. postanowienia o sygn. akt V GU [...]. W ocenie Strony z uzasadnienia ww. postanowienia jednoznacznie wynika, iż Strona jako okresowy i społeczny członek zarządu nie miała możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, bo po pierwsze: stowarzyszenie nie ma zdolności upadłościowej, a po drugie: zrobił to w imieniu Skarb Państwa - Drugi Urząd Skarbowy w T., a Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia 28 grudnia 2015 r. ten wniosek odrzucił. Odnosząc się do powyższej argumentacji DIAS wskazał, że wyciągnięte przez Stronę wnioski są błędne i stwierdził, że w ww. postępowaniu sądowym prowadzonym pod sygn. akt V GU [...] - Sąd Rejonowy w T., wniosek oddalił. Oddaleniu podlegał także wniosek dłużnika o odrzucenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wobec braku stwierdzenia istnienia jakiejkolwiek przesłanki negatywnej dla prowadzenia postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości. W szczególności nie zaistniała okoliczność braku drogi sądowej do prowadzenia takiego postępowania wobec dłużnika. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że Sąd rozpatrzył wniosek wierzyciela merytorycznie, a nie odrzucił wniosku z powodów formalnych jak wnioskował dłużnik, tj. Stowarzyszenie. Organ zacytował obszerny fragment uzasadnienia ww. postanowienia (str. 19-22), z którego wynika, że Sąd Rejonowy uznał, iż Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą i było przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016, poz. poz. 380 ze zm., dalej: K.c.) i stwierdził, że w jego ocenie ocena Sądu Rejonowego zamyka tę kwestię sporną, gdyż "nie ma bowiem Organu bardziej kompetentnego do oceny, czy dany podmiot podlega pod ww. ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze niż właśnie ww. Sąd". Dalej DIAS podniósł, że dokumenty i faktury opisane na str. 18-20 decyzji NPUS, potwierdzają prowadzenie przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu określonych usług, w zakresie szczegółowo ustalonym przez Sąd Rejonowy w T. w ww. postanowieniu o sygn. akt V GU [...]. Już sam fakt rejestracji i regularnego składania deklaracji dla podatku od towarów i usług przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w art. 15 ust. 2 wyraźnie wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Uprawnienie do prowadzenia takiej działalności wynika z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.; dalej: P.st.), zgodnie z którym, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Z Rozdziału I pkt 4 statutu Stowarzyszenia wynika, że Stowarzyszenie "Działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o Stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001, Nr 79, poz. 855 z późn. zm) oraz niniejszego statutu". Powyższe, jednoznacznie potwierdza, iż nie występuje sprzeczność pomiędzy niezarobkowym charakterem Stowarzyszenia, a osiąganiem przez to Stowarzyszenie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, jak wynika z Rozdziału I pkt 7 ww. Statutu Stowarzyszenia "dla celów statutowych Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą". Wobec powyższych okoliczności DIAS nie zgodził się z prezentowanym przez Stronę stanowiskiem, że w związku z brakiem odpowiedniego wpisu o prowadzeniu działalności gospodarczej w K. Rejestrze Sądowym, Stowarzyszenie w żadnym przypadku nie może być traktowane jako przedsiębiorca, a tylko jako organizacja społeczna, która wszystkie pozyskane środki przeznacza na działalność statutową. Nie ma przy tym znaczenia, podnoszona okoliczność niedokonania wpisu o prowadzeniu działalności gospodarczej w K. Rejestrze Sądowym. Czynność rejestracji ma charakter wymogu formalnego dla celów ewidencyjnych i jest całkowicie niezależna od obiektywnego istnienia działalności gospodarczej, której znamiona określają przepisy prawa. Brak ujawnienia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w odpowiednim rejestrze nie może być dowodem nieistnienia przedsiębiorcy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. DIAS stwierdził, że Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą i powinno podlegać pod ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze, jednak nie dopełniło formalności rejestracji w K. Rejestrze Sądowym Przedsiębiorców, co bezsprzecznie potwierdził Sąd Rejonowy w T. postanowieniem o sygn. akt V GU [...]. Następnie DIAS odniósł się do przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazując, że w sytuacji, w której członek zarządu neguje sam obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, to tym samym zrezygnował z wykazania, że zaniechanie tych działań nastąpiło bez jego winy, tym samym niemożliwym jest uwolnienie się Strony od tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. art. 116a O.p. Podsumowując, DIAS stwierdził, że wykazał: istnienie zaległości podatkowych, bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Stowarzyszenia, oraz fakt, iż w terminie płatności ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. Strona pełniła funkcję członka zarządu Stowarzyszenia. Natomiast Strona nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez winy Strony. Strona nie wskazała również mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, zatem w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości ww. Stowarzyszenia, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić Stronę od tej odpowiedzialności. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu sformułowanego w odwołaniu dotyczącego rażącego naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, skutkujący nieprawidłowym przyjęciem, że wskazane we wniosku okoliczności nie wypełniają znamion treści pojęcia "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jako przesłanek działalności Stowarzyszenia, jako organizacji społecznej, uznając go za bezzasadny, gdyż przepis art. 67 O.p. nie miał zastosowania w sprawie. Końcowo DIAS stwierdził, że nie może merytorycznie odnieść się do zarzutów nieuwzględnienia, a wręcz rażącego naruszenia podstawowych zasad wynikających z Konstytucji Biznesu, bowiem w żaden sposób Strona nie wskazała, na czym naruszenia te miałoby polegać i w istocie zarzut ten stanowi jedynie gołosłowne twierdzenie niepoparte żadnymi argumentami i dowodami. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając w niej: 1. Brak przeprowadzenia ponownego rozpatrzenia analizy i oceny zgromadzonego materiału, zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, określonego w art. 127 O.p. Przedmiotowa decyzja stanowi zatem rażące naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że wskazane we wniosku okoliczności nie wypełniają znamion treści pojęcia "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jako przesłanek działalności Stowarzyszenia, jako organizacji społecznej. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że została spełniona ustawowa przesłanka, zarówno ważnego interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego. 3. Rażące naruszenie podstawowych zasad, składających się na standardy działania urzędów administracji państwowej, w tym urzędy skarbowe, wynikających z Konstytucji Biznesu przyjętej przez Rząd Premiera Mateusza Morawieckiego. DIAS nie pokusił się zatem o przeanalizowanie, czy w myśl 10 zasad Konstytucji Biznesu, Stowarzyszenie było faktycznie organizacją społeczną i nie prowadziło działalności gospodarczej, a powtarza za NPUS, że wystawienie faktury VAT jest jednoznacznie potwierdzeniem prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo iż Stowarzyszenie nie było zgłoszone do KRS, jako Stowarzyszenie prowadzące działalność gospodarczą. Zgodnie z Konstytucją Biznesu, DIAS w K. winien zarzucić NPUS, że przez wiele miesięcy "tolerował nielegalną" działalność Stowarzyszenia, które wystawiało faktury VAT, a nie dopełniło podstawowej zasady prawa o stowarzyszeniach i nie dokonało wpisu do K. Rejestru Sądowego, że prowadzi działalność gospodarczą. Dodatkowym nadużyciem prawa ze strony Stowarzyszenia było nieopłacenie kwoty [...]zł za wpis do KRS. 4. Dowolne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonych dowodach oraz okolicznościach faktycznych sprawy przyjęcie, że: a) Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą w sytuacji, gdy z uwagi na charakter i zakres aktywności podejmowanych przez ten podmiot wskazuje na to, że była to działalność społecznie użyteczna. b) Stowarzyszenie miało zdolność upadłościową, w związku z czym jedyną możliwością uwolnienia się przez członków Zarządu Stowarzyszenia od odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług było wskazanie, że we właściwym terminie złożyli oni wniosek o ogłoszenie upadłości; - w konsekwencji czego błędnie i nieuzasadnienie przyjęto, że zachodzą przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności członków zarządu Stowarzyszenia za zobowiązania wobec NPUS. 5. Nieprawidłową ocenę zastosowania art. 70 § 5 O.p., który brzmi: "Zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności", bowiem w żadnym przypadku nie może być zastosowany art. 70 § 4 O.p. o przerwaniu biegu przedawnienia, gdyż zawiadomienie o zajęciu nr [...] z dnia 9 czerwca 2014 r. w [...] Banku Spółdzielczym było bezprzedmiotowe i nieskuteczne, bo nie było co zajmować, bowiem Stowarzyszenie dawno nie korzystało już z tego banku. A zatem była to działalność pozorowana, o której zresztą Skarżący, jako likwidator Stowarzyszenia, nie został powiadomiony. Nie został zatem przerwany bieg terminu przedawnienia i zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania z tytułu zaległości podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. uległ przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2018 r. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z 8 lutego 2019 r., 2. zmianę decyzji NPUS z dnia 3 października 2018 r. "w całości i ustalenie, że odwołujący się nie odpowiada za zobowiązania Stowarzyszenia "[...]" z tytułu nieuiszczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł", 3. uznanie, iż Stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej, bo nie było wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, że prowadzi działalność gospodarczą, "a jedynie realizowało cele statutowe, zgodnie z ustawą o stowarzyszeniach prowadziło działalność społecznie-użyteczną", 4. uznanie, że Stowarzyszenie nie miało zdolności upadłościowej, a jedynie mogło być, zgodnie z ustawą o stowarzyszeniach, zlikwidowane, w konsekwencji czego błędnie przyjęto, że zachodzą przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności członków zarządu Stowarzyszenia za zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, 5. zamknięcie postępowania podatkowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności majątkowej Skarżącego, jako prezesa zarządu i likwidatora Stowarzyszenia oraz dwóch pozostałych - okresowych członków zarządu Stowarzyszenia, ze względu na niezaistnienie art. 116 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że NPUS nie pokusił się nawet o reinterpretację art. 116 § 1 O.p., który wymienia "spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjne lub spółki akcyjne w organizacji", nie wspominając w żadnym przypadku o stowarzyszeniu, jako o organizacji społecznej, co w sposób jednoznaczny potwierdza bezprzedmiotowość decyzji. Zdaniem Skarżącego jednoznacznie przesądził o tym także wyrok Sądu Rejonowego w T., Wydział V Gospodarczy, który postanowieniem z dnia 28 grudnia 2015 r. postanowił oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, zgłoszony przez Drugi Urząd Skarbowy w T.. Sąd podzielił zatem stanowisko Stowarzyszania, iż nie miało ono zdolności upadłościowej, gdyż działało w oparciu o P.st. Jako organizacja społeczna w świetle tego wyroku, aby Stowarzyszenie mogło prowadzić działalność gospodarczą i być traktowane jako przedsiębiorca, musiałoby dokonać i opłacić wpis do Krajowego Rejestru Sądowego i przede wszystkim określić formy działalności gospodarczej z Polską Klasyfikacją Działalności. Fakt podjęcia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie musiał znaleźć swoje odzwierciedlenie w odpowiednim rejestrze sądowym, przy czym wpis musiał zostać dokonany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Oznaczało to, że Stowarzyszenie z chwilą podjęcia decyzji o wykonywaniu działalności gospodarczej musiało wpisać się do takiego rejestru oraz wykonać szereg innych czynności koniecznych do rejestracji działalności gospodarczej. Wpis do rejestru ma "charakter konstruktywny", co oznacza, że działalność gospodarczą Stowarzyszenie mogło rozpocząć dopiero po uzyskaniu postanowienia o wpisie stowarzyszenia do rejestru przedsiębiorców. W żadnym przy tym wypadku argumentem przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie nie mogło być wystawienie faktur VAT, a co za tym idzie składanie comiesięcznych deklaracji VAT 7. W przeciwnym razie żadna organizacja społeczna - stowarzyszenie czy fundacja - nie miałaby możliwości pozyskiwania stabilnych środków finansowych na realizację swoich celów statutowych korzystając zarówno z dotacji publicznych, jak i prowadząc odpłatną działalność statutową. Podkreślenia wymagają także różnice wynikające z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (teks jedn.: Dz. 2004 r., poz. 1118 z późn. zm.) oraz w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Stowarzyszenie od 2012 r. prowadziło działalność zarobkową, której zasadniczym celem było zwiększenie bezpieczeństwa funkcjonowania organizacji, możliwości korzystania z zasobów organizacji, w tym kompetencji i umiejętności członków Stowarzyszenia, wolontariuszy i pracowników, podniesienie poziomu działalności w obszarze realizacji celów statutowych, wzrostu wiarygodności dla sponsorów i partnerów publicznych i samorządowych, oraz zwiększenie samodzielności ekonomicznej, związanej z posiadaniem własnego dochodu i swobody jego dysponowania, a także tworzenie nowych miejsc pracy. Skarżący wskazał również, że głównym beneficjentem tej działalności zarobkowej były samorządy terytorialne, co było zgodne z celami statutowymi Stowarzyszenia, a związane z inspirowaniem działań na rzecz budowy: społeczeństwa informacyjnego, społeczeństwa obywatelskiego i demokracji lokalnej, promocją przedsiębiorczości, inspirowaniem działań na rzecz ochrony środowiska, rozwojem kontaktów pomiędzy krajami Europy w dziedzinie mediów, gospodarki, kultury i innych. Realizacji tym celom poświęcone były projekty, związane z opracowywaniem strategii rozwoju, lokalnych programów rewitalizacji, studiów wykonalności, czy innych zadań związanych z budową społeczeństwa obywatelskiego, informacyjnego oraz budową demokracji lokalnej. Projekty były realizowane zawsze w wymiarze kilku miesięcy z dużym udziałem partycypacji społecznej i w przeważającej większości ze względu na swój niekomercyjny charakter były akceptowane do realizacji w formie uchwał rad gminnych. Wypracowywane z tego tytułu działalności zarobkowej środki przeznaczane były w stu procentach na realizację zadań statutowych Stowarzyszenia. Stowarzyszenie nigdy nie płaciło żadnych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Stowarzyszenie zatem nigdy nie prowadziło działalności gospodarczej, ale odpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Ustawa ta wprost stanowiła, że działalność pożytku publicznego odpłatna i nieodpłatna nie stanowiła działalności gospodarczej. Był to inny rodzaj aktywności podmiotów aniżeli działalność zawodowa i działalność gospodarcza i w związku z tym nie mieściła się w pojęciu definicji przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Podobne rozumienie działalności pożytku publicznego naprowadza analiza definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie istotnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej jest nastawienie na zysk, a więc posiadanie nadwyżki bilansowej pomiędzy przychodami a kosztami prowadzonej działalności. W przypadku organizacji pozarządowych, nie osiągnięcie zysku było celem funkcjonowania takiej organizacji, jak w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ale podejmowanie aktywności społecznie użytecznej. Organizacje pozarządowe, które nie prowadziły działalności gospodarczej, prowadziły odpłatną działalność pożytku publicznego jedynie dla pozyskania środków na pokrycie kosztów prowadzonej działalności, co stanowiło sprzeczność z założeniami przedsiębiorcy, który działa dla osiągnięcia zysku. Zysk "netto", inaczej dochód, oznaczał nadwyżkę przychodów nad kosztami działalności podmiotu i w tym znaczeniu ustawa o swobodzie działalności gospodarczej definiowała istotną cechę działalności gospodarczej, jaką było działanie w celu zarobkowym. Stowarzyszenie nie prowadziło zatem nigdy działalności gospodarczej, a jedynie odpłatną działalność pożytku publicznego, która nie posiadała cech charakterystycznych dla działalności gospodarczej, jak również posiadała ustawowe wyłączenie z zakresu działalności gospodarczej. Podsumowując Skarżący wskazał, że pragnie zwrócić uwagę Sądowi na styl narracji, sposób argumentowania i stosowane "rozstrzygnięcia", zawsze na niekorzyść podatnika. Czytając decyzję DIAS jak również decyzję NPUS przeciętny człowiek czuje się bezradny, bezbronny i pozbawiony praktycznie praw obrony, bo żadne z przedstawionych argumentów, nawet najbardziej logiczne nie znajdują odzewu w urzędowych odpowiedziach. Pozostaje tylko konstytucyjne prawo do sądu, zagwarantowane w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP, którego na szczęście przynajmniej na razie, żaden urząd nie może obywatela Polski pozbawić i to jest nasza ostatnia nadzieja. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Sąd w pierwszej kolejności dokonał kontroli ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Decyzje zapadły z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Sąd nie podziela, zarzutu naruszenia art. 127 O.p. poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy własnej analizy materiału dowodowego. Odnosząc się do tego zarzutu tj. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 O.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887). Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy akceptacji takiego zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowana decyzja nie dostarczyła w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu, szczególnie w sytuacji, gdy w skardze nie przedstawiono żadnych dowodów, ani nie sformułowano konkretnych zastrzeżeń. Sąd stwierdza, że wiązanie przez Skarżącego naruszenia przepisów postępowania z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 O.p jest całkowicie nieuzasadnione, gdyż przepis ten jak słusznie wskazał DIAS w zaskarżonej decyzji, nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, dlatego też w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie mogą być rozważane przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w tym wskazywane w skardze przesłanki "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Na marginesie Sąd wskazuje, że Skarżący może wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, gdyż zgodnie z przepisem art. 67c § 2 O.p., przepisy art. 67a oraz 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich i właśnie w tym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do rozpatrzenia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei odnosząc się do zarzutu rażącego "naruszenia podstawowych zasad wynikających z Konstytucji Biznesu, przyjętej przez Rząd Mateusza Morawieckiego", należy wskazać, że zgodnie z informacjami zamieszczonymi na oficjalnej rządowej stronie internetowej "Serwis Rzeczypospolitej Polskiej" (https://www.gov. pl/web/rozwoj/konstytucja-biznesu) "Konstytucja biznesu" to pakiet pięciu ustaw mianowicie: - ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.; dalej: P.p.) - ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 650), - ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 648), - ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1291) - ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1079), skierowanych do przedsiębiorców (podkreślenie Sądu). Zgodnie z art. 1 P.p. ustawa określa zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym prawa i obowiązki przedsiębiorców oraz zadania organów władzy publicznej w tym zakresie. W myśl przepisów art. 4 P.p. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą (ust. 1). Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (ust. 2). Zatem przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców mają zastosowanie jedynie do osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą. Skarżący w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia nie występuje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, dlatego przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców nie miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie i już tylko z tych względów nie mogły zostać naruszone. Na marginesie należy zaznaczyć, że zbliżone zasady, jakie przewiduje ustawa Prawo przedsiębiorcy, zawarte są w Ordynacji podatkowej (przepisy art. 120 – art. 129) i jak Sąd wskazał powyżej nie zostały w żaden sposób naruszone przez prowadzące postępowanie podatkowe organy podatkowe. Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego wywiedzionych z przepisów art.116 i art.116a O.p. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne (szczegółowo wymienione w pierwszej części uzasadnienia). W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wskazana w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika w innym postępowaniu (wymiarowym). W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Powyższy reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków organów zarządzających osób prawnych (innych niż spółki kapitałowe), dlatego z punktu widzenia przedmiotowej sprawy istotny jest zapis art. 116a O.p. stanowiący, iż za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 O.p. stosuje się odpowiednio. W kontekście zarzutów skargi należy wskazać, że powołana regulacja znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim powołanego przepisu art. 116a O.p. (o odpowiednim stosowaniu art. 116) nie wynika, że w odniesieniu do członków organu zarządzającego stowarzyszenia należałoby stosować inne przesłanki odpowiedzialności niż przewidziane w art. 116 § 1 i § 2 tejże ustawy. W ocenie Sądu ustawodawca nie wyłączył stowarzyszeń z ogólnego pojęcia "innych osób prawnych", toteż normy z art. 116 § 1 i 2 O.p. mają w stosunku do organów zarządzających takiej osoby bezpośrednie zastosowanie. Nie zachodzą też podstawy prawne do twierdzenia, że pojęcie zarządu spółki jest znaczeniowo inne niż pojęcie zarządu stowarzyszenia. Tożsame stanowisko można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 312/06; wyroki WSA: w O. z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol [...]; w K. z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ke [...]; w B. z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd [...]). Nie budzi zatem wątpliwości Sądu stwierdzenie DIAS, iż "Uprawnienie organów podatkowych do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią za zaległości podatkowe innych osób prawnych np. stowarzyszenia, wynika wprost z ww. art. 116a Ordynacji podatkowej". Stowarzyszenie spełnia kryterium "innej osoby prawnej" w rozumieniu art. 116a O.p. w zw. z art. 116 O.p., gdyż posiada osobowość prawną, którą nabywa z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS [...]). Zgodnie bowiem art. 17 ust. 1 P.st., stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Wobec powyższego przywołane przepisy O.p., odnoszące się do instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, znajdą odpowiednie zastosowanie do członków zarządu Stowarzyszenia. Celem art. 116a O.p. jest z pewnością stworzenie dodatkowego czynnika skłaniającego członków organów zarządzających osób prawnych do starannego wykonywania ich obowiązków, w szczególności w dziedzinie regulowania zobowiązań podatkowych. Poprzez odpowiednie stosowanie do członków organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, przepisów art. 116 O.p., odpowiedzialność ta nabiera charakteru osobistego oraz solidarnego. Podmioty te odpowiadają więc całym swoim majątkiem, solidarnie z osobą prawną, za jej zaległości podatkowe wynikające z zobowiązań powstałych w okresie, w którym pełnili obowiązki członków zarządu. Przy czym zakres odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 116a O.p., dotyczy zaległości podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p., a więc: podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek, a także kosztów postępowania egzekucyjnego. Członkowie organów zarządzających osób prawnych odpowiadają bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, np. z tytułu wynagrodzenia za pełnioną funkcję lub z tytułu pozostawania w stosunku pracy z danym podmiotem (por. A. Mariański, Odpowiedzialność członków organów zarządzających, Monitor Podatkowy z 2005 r. nr 2, str. 25). Z treści przepisu art. 116a O.p. wynika, że ustawodawca nie zdecydował się na rozróżnienie pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a działającymi non profit – nie nastawionymi na uzyskanie zysku, co oznacza, że członkowie organów zarządzających tych podmiotów ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe bez względu na wystąpienie takiego kryterium (podkreślenie Sądu). Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie (por. np. wyroki z dnia: 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 225/10, 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2494/11). Działalność non profit oraz społeczne wykonywanie funkcji w stowarzyszeniach należy traktować jako cechę tej formy prawnej, nie zaś jako argument dopuszczenia do powstania zaległości i niemożliwości ich uregulowania. Przyjęcie w całości poglądu przeciwnego mogłoby doprowadzić do stworzenia mechanizmu nadużyć w zakresie tworzenia stowarzyszeń będących np. podatnikami podatku od towarów i usług generujących zaległości podatkowe, czy pracodawcami nieuiszczającymi składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu (osób zarządzających) podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej (innej osoby prawnej) jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd [...], wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol [...]; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., W. 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Stowarzyszenia oraz okoliczności pełnienia przez członka organu zarządzającego Stowarzyszeniem w czasie, w którym upływał termin płatności danego zobowiązania podatkowego, natomiast członka organu zarządzającego (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W sprawie niniejszej bezspornym jest, iż Stowarzyszenie, w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji, posiadało nieprzedawnione wynikające z deklaracji podatkowych zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., za styczeń, luty i marzec 2014 r., z tytułu odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości, oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł. Skarżący podnosi zarzut, że przedawnieniu uległa w dniu 31 grudnia 2018 r. zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., gdyż "zawiadomienie o zajęciu nr [...] z dnia 9 czerwca 2014 r. w [...] Banku Spółdzielczym było bezprzedmiotowe i nie skuteczne, bo nie było co zajmować, bowiem Stowarzyszenie [...] dawno nie korzystało już z tego banku". Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku co oznacza, że gdyby nie zastosowano żadnych środków egzekucyjnych, zobowiązania podatkowe w podatku VAT za listopad 2013 r. tak jak twierdzi Skarżący, przedawniałyby się 31 grudnia 2018 r. Z kolei w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że środek egzekucyjny do tytułu wykonawczego SM [...] dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług VAT listopad 2013 r. został skutecznie zastosowany w dniu 11 czerwca 2014 r. W tym dniu zawiadomieniem o zajęciu z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] dokonano skutecznego zajęcia rachunki bankowego Stowarzyszenia w Łąckim Banku Spółdzielczym oraz w tym samym dniu doręczono zawiadomienie o zajęciu Stowarzyszeniu. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego było w ocenie Sądu skuteczne i spowodowało przerwanie biegu przedawnienia dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług VAT listopad 2013 r. Wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego bieg przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia 12 czerwca 2014 r. i gdyby nie zaistniały inne okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia lub zawieszeniem biegu przedawnienia, zaległość przedawniłaby się z dniem 12 czerwca 2019 r. Skarżący podnosi, że zajęcie to nie było skuteczne, gdyż nie uzyskano żadnych kwot w wyniku tego zajęcia. Okoliczność, że na rachunku bankowym, których posiadaczem było Stowarzyszenie, brak było środków pieniężnych, nie oznacza, że zajęcie nie było skuteczne. Dla oceny, czy na skutek zastosowania tego środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia, nie ma decydującego znaczenia fakt braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym. Skuteczność zajęcia nie wpływa bowiem na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia (patrz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser , A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2013 r., str. 435). Stanowisko sądów administracyjnych w tym przedmiocie jest utrwalone. Pogląd taki wyraził m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 962/10 stwierdzając, że "nie można podzielić poglądu podniesionego przez Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego zaś skuteczne to takie zastosowanie środka egzekucyjnego gdy istnieją wierzytelności, które można zająć. Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma bowiem żadnego znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca w żadnym przepisie Ordynacji podatkowej, ani w ustawie z dnia 17 czerwca 1997 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ustanawia wymogu posiadania przez dłużnika środków na tych rachunkach dla skuteczności tego zajęcia, a jedynie wymaga zastosowania środka uniemożliwiającego dłużnikowi swobodne korzystanie z rachunku bankowego i ewentualnych przyszłych środków na tym rachunku". Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., oznacza wprowadzenie tego środka w życie i zmierza bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela. Jest potwierdzeniem woli egzekwowania należności od dłużnika, który dobrowolnie nie wypełnia swoich zobowiązań nawet jeżeli, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w chwili zajęcia rachunku bankowego nie było na nim żadnych środków. Dlatego, jeżeli podatnik zostanie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, następuje przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co należy rozumieć pod pojęciem "środka egzekucyjnego" określa art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o postępowaniu egzekucyjnym (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 1438; dalej: u.p.e.a.). Gdy mowa o środku egzekucyjnym rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych (podkreślenie Sądu), z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych (...), z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z o.o., z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Egzekucja z rachunku bankowego jest zatem niewątpliwie środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Środki egzekucyjne stanowią formę przymusu państwowego, za pomocą których organy egzekucyjne wpływają na spełnienie ciążących na zobowiązanym obowiązków wynikających z aktu indywidualnego, bądź generalnego. Decydujące znaczenie dla ustalenia sposobu zastosowania środka egzekucyjnego, który został zastosowany w rozpoznawanej sprawie, tj. w postaci zajęcia rachunku bankowego, ma brzmienie art. 80 § 1 u.p.e.a. zd. 1. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Jak stanowi art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dla zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wystarczające jest doręczenie stosownego zawiadomienia bankowi. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, a bezpośrednim skutkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest zakaz dokonywania wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego i bezzwłoczne wpłacenie zajętej kwoty do organu egzekucyjnego. Stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia i pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy doszło do tego zajęcia, a więc czy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 zd. 1 O.p. Treść art. 80 § 2 u.p.e.a. wskazuje jednoznacznie, że zajęcie odnosi się także do kwot przyszłych, które zostaną wpłacone na rachunek później. Ustawodawca przyjął zatem możliwość dokonania zajęcia mimo braku środków zgromadzonych na koncie w dniu dokonania zajęcia. Oczywiście celem prowadzonej egzekucji należności pieniężnych jest przekazanie wierzycielowi środków pieniężnych, ale brak jest podstaw prawnych, aby za środek egzekucyjny uznawać tylko to zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, które doprowadziło do wyegzekwowania choć części należności tzn. gdy egzekucja okazała się skuteczna. Dlatego stanowisko Skarżącego, że przy braku środków na rachunku bankowym nie dochodzi do zajęcia rachunku bankowego, jako stojące w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 80 § 2 u.p.e.a., jest nieprawidłowe. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 578/12, żaden przepis prawa, w tym art. 70 § 4 O.p., nie wymaga by środek egzekucyjny był skuteczny (por. także NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. II FSK 2063/09). Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei stosownie do przepisu art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] przedstawił S. L. prezesowi zarządu Stowarzyszenia zarzuty polegające na tym, że pełniąc funkcję prezesa zarządu Stowarzyszenia uporczywie nie wpłacał w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy podatku od towarów i usług w tym m.in. za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł, co stanowi wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: K.k.s.) w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. Postępowanie karne skarbowe zakończono wyrokiem Sądu Rejonowego w T., Wydział II Karny z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. akt II K 938/15, który uprawomocnił się z dniem 11 sierpnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawiadomieniem nr [...] 1.21.2017, doręczonym Stowarzyszeniu w dniu 8 maja 2017 r., w trybie art. 150 § 4 O.p, zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2013 r. został zawieszony w dniu 30 grudnia 2014 r., oraz że biegnie dalej od dnia 12 sierpnia 2016 r. Przedstawione powyżej fakty jednoznacznie wskazują, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. nie uległo przedawnieniu, tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p. Sąd uznał całkowicie za bezpodstawny. DIAS stwierdził, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za powyższe zaległości podatkowe Stowarzyszenia, gdyż w tym okresie, gdy upływał termin ich płatności, pełniła funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, wobec którego, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, nie udało się wyegzekwować przedmiotowych należności. Organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Organy podatkowe poczyniły ustalenia w celu wykazania, że Skarżący był członkiem zarządu (prezesem) Stowarzyszenia w terminie płatności zobowiązań podatkowych wykazanych w decyzjach. Termin płatności tych zobowiązań przypadał odpowiednio za: listopad w dniu 27 grudnia 2013 r., grudzień 2013 r. w dniu 27 stycznia 2014 r., styczeń 2014 r w dniu 25 lutego 2014 r., luty 2014 r. w dniu 25 marca 2014 r., marzec 2014 r. w dniu 25 kwietnia 2014 r., kwiecień 2014 r. w dniu 26 maja 2014 r., maj 2014 r. w dniu 25 czerwca 2014 r., lipiec 2014 r. w dniu 25 sierpnia 2014 r., sierpień 2014 r. w dniu 25 września 2014 r., wrzesień 2014 r. w dniu 27 października 2014 r., październik 2014 r. w dniu 25 listopada 2014 r., listopad 2014 r. w dniu 29 grudnia 2014 r., grudzień 2014 r. w dniu 26 stycznia 2015 r., styczeń 2015 r. w dniu 25 lutego 2015 r., luty 2015 r. w dniu 25 marca 2015 r., marzec 2015 r. w dniu 27 kwietnia 2015 r. DIAS w oparciu o dowody (m.in. uchwały walnego zebrania członków zarządu Stowarzyszenia, wpisy do KRS) w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 11 maja 2012 r. do dnia 14 maja 2015 r. Powyższych ustaleń Skarżący nie kwestionował. Należy również wskazać, że organy ustaliły pełny krąg osób zobowiązanych do poniesienia odpowiedzialności, gdyż orzekły również o odpowiedzialności D. K. i M. S., pełniących funkcje wiceprezesa zarządu Stowarzyszenia w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a ze względu na zgon J. K. nie zostało wszczęte postepowanie w sprawie jego odpowiedzialności. Przechodząc do analizy drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie jednoznacznie wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Stowarzyszenia, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Stowarzyszenia obejmujące zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja. W jego następstwie zaległości podatkowe ciążące na Stowarzyszeniu z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy zostały zaspokojone tylko w nieznacznej części (za listopad 2013 r. zaspokojono [...] zł, a za grudzień 2013 zaspokojono [...] zł). Jak bowiem wynika z akt sprawy, w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Stowarzyszenia wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dokonano jednego skutecznego zajęcia wierzytelności na kwotę [...]zł. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku Stowarzyszenia w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych (wystąpienia do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, banków). W toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu ujawnienia majątku Stowarzyszenia, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Stwierdzono, że Stowarzyszenie nie posiada środków na rachunkach bankowych, od 2016 r. nie prowadzi żadnej działalności, a od 14 maja 2015 r. zostało postawione w stan likwidacji. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Stowarzyszenia, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W tym stanie rzeczy, organ egzekucyjny zasadnie stwierdził, że powyższe okoliczności wskazują, iż egzekucja prowadzona do majątku Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, co w konsekwencji znalazło wyraz w wydanych przez NPUS trzech postanowieniach o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 28 grudnia 2016 nr [...] i nr [...] oraz z dnia 25 października 2017 r. nr [...] Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, trafnie DIAS ocenił, że organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia majątku Stowarzyszenia, a organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie wykazano spełnienie drugiego z pozytywnych kryteriów orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji. Jak zatem wynika z powyższej analizy wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostały spełnione. Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przesłanki egzoneracyjne, ponownie należy przypomnieć, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności, są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona. Nie stanowi kwestii spornej negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., dotyczącą wskazania mienia Stowarzyszenia umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Również i w tym przypadku materiał dowodowy potwierdza trafność stanowiska organów, a sam Skarżący mienia takiego - co nie budzi wątpliwości Sądu, nie wskazał. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje również okoliczność, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego. Skarżący natomiast podnosi, że taki wniosek nie mógł być złożony, gdyż Stowarzyszenie jako osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej. Rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od wyjaśnienia pojęcia zdolność upadłościowa. Zdaniem Sądu, zdolność upadłościową (nie jest to termin ustawowy, lecz pochodzi z języka prawniczego) określa się jako przymiot prawny jakiegoś podmiotu, który umożliwia ogłoszenie jego upadłości (por. F. Zedler, w: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe, Kraków 2006, s. 31; A. Pokora, Zdolność upadłościowa, PPH 1998, nr 2, s. 26 i n.). Istnienie zdolności upadłościowej jest zatem przesłanką merytoryczną postępowania upadłościowego. Stwierdzić przy tym należy, iż w naszym systemie prawnym nie wszystkie podmioty posiadają zdolność upadłościową, gdyż część z nich z mocy wyraźnego zapisu art. 6 P.u.n. nie może być upadłymi (dotyczy to m. in. : Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, publicznych samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej, instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą). Sąd zauważa, że istotne dla sprawy odpowiedzialności osoby trzeciej jest ustalenie, czy dana osoba prawna, za zaległości której ma odpowiadać osoba trzecia, posiada zdolność upadłościową czy układową, w kontekście przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., gdyż rzutuje to na uprawnienia osoby obciążonej tą odpowiedzialnością. Należy przypomnieć, że przepis art. 116 O.p. na podstawie art. 116a in fine O.p., stosuje się – nie wprost, ale – odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując – odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo. Jeżeli więc osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (por. R. Dowgier w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013 r., s. 742 – 743, wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt 2877/11). Wobec powyższego, gdyby nawet uznać tak jak chce Skarżący, że Stowarzyszenie jako osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej, to i tak Skarżący nie mógłby się powoływać na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (podkreślenie Sądu). W niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie przyjęły, że stowarzyszenia w sytuacji, gdy prowadzą działalność gospodarczą, mają zdolność upadłościową i w konsekwencji powyższego rozważyły czy wystąpiły przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 5 ust. 1 P.u.n., wedle którego przepisy ustawy stosuje się do dłużników będących przedsiębiorcami, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Od 2 maja 2009 r. regulacja upadłościowa nie zawiera odrębnej definicji przedsiębiorcy, odsyłając do rozumienia tego pojęcia zawartego w art. 431 K.c., w którym zdefiniowano, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Definicja przedsiębiorcy ustalona w art. 431 K.c. została skonstruowana w oparciu o trzy kryteria: podmiotowe, funkcjonalne oraz podmiotowo-funkcjonalne (J. Szwaja, Pojęcie przedsiębiorcy a instytucja prokury [w:] Prawo prywatne czasu przemian. Księga pamiątkowa dedykowana Profesorowi Stanisławowi Sołtysińskiemu, Poznań 2003, str. 286). Pierwsze wyznacza krąg podmiotów, które mogą być przedsiębiorcami. Drugie wskazuje na rodzaj aktywności, jaki charakteryzuje przedsiębiorcę. Trzecie wymaga, aby aktywność tę podmiot podejmował we własnym imieniu. Przyjęte w art. 431 K.c. kryterium podmiotowe wskazuje, że przedsiębiorcami mogą być tylko podmioty wyposażone w zdolność prawną (osoby). Taką zdolność posiadają osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 331 § 1 K.c., a więc jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Kryterium funkcjonalne wiąże przymiot przedsiębiorcy z rodzajem aktywności podmiotu prawa cywilnego (W. Popiołek (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz do Kodeksu Cywilnego, t. I, 2008, s. 214). Z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 472, ze zm., dalej: u.s.d.g.), obowiązującym w latach 2013 i 2014, wynika, iż przedsiębiorca nie będący osobą fizyczną, może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednakże, co warte podkreślenia w kontekście zarzutów skargi, w świetle art. 431 K.c. wpis do właściwego rejestru nie stanowi cechy konstytutywnej pojęcia "przedsiębiorca" (por. K. Górska, Forma pisemna w obrocie gospodarczym po nowelizacji kodeksu cywilnego, KPP 2004, z. 1, s. 117 i n.; J. Szwaja, Pojęcie..., op. cit., s. 287; Z. Radwański, Prawo cywilne, 2007, s. 209; J. Frąckowiak, (w:) System Prawa Prywatnego, t. 1, s. 1104), ponieważ takie zgłoszenie rodzi jedynie domniemanie prawne prowadzenia działalności gospodarczej. Również w świetle art. 50 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 687) to nie wpis do rejestru przedsiębiorców jest warunkiem podjęcia działalności gospodarczej przez podmiot wpisany do rejestru, ale odwrotnie, podjęcie działalności gospodarczej nakłada obowiązek wpisu podmiotu także do rejestru przedsiębiorców (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt III SA/Bk 241/09). Czynność rejestracji ma charakter wymogu formalnego dla celów ewidencyjnych i jest całkowicie niezależna od obiektywnego istnienia działalności gospodarczej, której znamiona określają przepisy prawa. Podnoszona przez Skarżącego kwestia niedokonania wpisu o prowadzeniu działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma więc znaczenia dla uznania, iż Stowarzyszenie faktycznie prowadziło działalność gospodarczą. W świetle powyższego w niniejszej sprawie kwestią podstawową jest prawidłowe ustalenie, czy Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, a zatem czy miało zdolność upadłościową. W przepisie art. 2 u.s.d.g. wyjaśnia się znaczenie terminu "działalność gospodarcza" przyjmując, że jest nią "zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Sąd uznał, iż wbrew stanowisku Skarżącego, faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie potwierdzają zebrane przez organy podatkowe dowody t.j., umowy zawierane zarówno z jednostkami samorządu terytorialnego (np. z [...], N. W., [...]) jak i przedsiębiorcami (np. A. Sp. z o.o.), dokonane zgłoszenia rejestracyjne w podatku VAT, systematycznie składane deklaracje podatku od towarów i usług, w których Stowarzyszenie wykazywało obrót z tytułu wykonanych usług na rzecz jednostek samorządu terytorialnego i przedsiębiorców). Dowodzą one podejmowania tej działalności w celach zarobkowych, podporządkowanej zasadzie racjonalnego gospodarowania, skierowanej na osiąganie zysku, podejmowanej w sposób ciągły oraz w sposób zorganizowany. Zwrócić również należy uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2015 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej: u.p.t.u.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 art. 15 u.p.t.u. zawiera definicję działalności gospodarczej. Ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących (podkreślenie Sądu). Działalność gospodarcza obejmuje bowiem wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny na dzień 10 stycznia 2012 r., LEX). Zatem Stowarzyszenie rejestrując się jako podatnik VAT, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w dniu 30 marca 2009 r., potwierdziło fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Nota bene również w 2014 r. dokonało aktualizacji zgłoszenia w związku ze zmianą właściwości organu podatkowego wskazując w nim, że będzie składało deklaracje podatkowe. Ponadto wskazać należy, że wbrew stanowisku Skarżącego, tożsame stanowisko w zakresie zdolności upadłościowej Stowarzyszenia wyraził Sąd Rejonowy w T. – Wydział V Gospodarczy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2015 r., sygn. akt V GU [...] (karty nr [...] akt administracyjnych), którego argumentację organ odwoławczy zasadnie przyjął jako własną. Również Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pomimo, że nie jest związany tym postanowieniem, podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia. Sąd Rejonowy w T. w postanowieniu tym wskazał, że "Stowarzyszenie M. P. jako osoba prawna co prawda niewpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego lecz mimo to prowadząca działalność gospodarczą istotnie dysponowała tak osobowością prawną jak i zdolnością upadłościową. Dłużnik pozostawał bowiem osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą (art. 33. in fine k.c.) a zatem miał status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 K.c. Stowarzyszenie "M. P." w dalszym ciągu bowiem pomimo wprowadzenia zmian do statutu figurowało jako płatnik podatku od towarów i usług, i rzeczywiście świadczyło na terenie kraju usługi, co wynikało z szeregu umów zawartych z licznymi podmiotami publicznoprawnymi w postaci powiatu i wielu gmin ale i podmiotami prywatnymi w postaci spółki handlowej czy też wyższej szkoły. Fakt, że cele działalności stowarzyszeń mają charakter niezarobkowy zgodnie z brzmieniem art. 2. ust. 1 P.st. nie oznaczał, że stowarzyszenia nie mogą prowadzić działalności gospodarczej i to przynoszącej zyski. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że Stowarzyszenie "M. P." prowadziło taką działalność gospodarczą, gdyż świadczyło na rynku usługi w zakresie opracowywania projektów, programów rozwoju tak społeczno-gospodarczego jak i w zakresie przygotowania programów rewitalizacji, ale i opracowywania raportów co do wyboru modeli finansowych przy uwzględnieniu wielu źródeł finansowania zewnętrznego. Współistniało zatem na rynku tego rodzaju usług z innymi podmiotami gospodarczymi również na płaszczyźnie wzajemnej współpracy, co wynikało choćby z zawartych umów ale i stanowiło konkurencję dla innych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Stowarzyszenie "M. P." było zatem przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 K.c., jako że przejawiło aktywność polegającą na wykonywaniu ciągłych zdarzeń faktycznych zawierając umowy z licznymi podmiotami, uzyskując wynagrodzenia z tego tytułu i dokonując zgłoszenia w zakresie podatku od towarów i usług. Wbrew przy tym stanowisku dłużnika "za przedsiębiorcę - w rozumieniu komentowanego przepisu - może być uznana każda osoba prawna, niezależnie od tego, w jaki sposób i w jakim celu została powołana. Dla uznania konkretnej osoby prawej nie jest konieczny wpis jej do właściwego rejestru, w praktyce do Krajowego Rejestru Sądowego, oczywiście - jeżeli do dokonania wpisu nie jest uzależnione powstanie takiej osoby. Warunkiem koniecznym do uznania osoby prawnej za przedsiębiorcę jest prowadzenie działalności gospodarczej (zawodowej) - w szerszym znaczeniu tego pojęcia niż ujmuje ją ustawa z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - w imieniu własnym (...)". Z tych względów nie powinno już ulegać wątpliwości, że jeśli jakaś osoba prawna, której podstawowe działanie nie polega na prowadzeniu działalności gospodarczej, podejmuje tę działalność, staje się jednocześnie "przedsiębiorcą", ze wszystkimi tego konsekwencjami, obejmującymi również możliwość ogłaszania upadłości w stosunku do tej osoby". W związku z powyższym nie jest trafna argumentacja Skarżącego, że Stowarzyszenie prowadziło "odpłatną działalność pożytku publicznego", która nie stanowi działalności gospodarczej. Stowarzyszenie jako prowadzące działalność gospodarczą posiadało zdolność upadłościową, dlatego Sąd uznał zarzuty skargi również w tym zakresie za niezasadne. Zaakceptować należy także stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony przez członków zarządu Stowarzyszenia. Jednak niezależnie od tego organy podatkowe szeroko omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Stowarzyszenia w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 P.u.n., stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u.n., ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13). W niniejszej sprawie organ II instancji ustalił (dokonując analizy sytuacji finansowej Stowarzyszenia za lata 2013-2015), że stan finansów Stowarzyszenia uzasadniał zgłoszenie takiego wniosku już na początku 2014 r. (10 stycznia 2014 r.), gdyż nie płacąc zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., trwale zaprzestało regulowania zobowiązań wobec wierzycieli. W kontekście powyższego niezasadne są również zarzuty dotyczące przyjęcia, że moment zgłoszenia likwidacji Stowarzyszenia (uchwała Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia z dnia 14 maja 2015 r.), z racji szczególnej formy działalności, był odpowiedni i de facto czynił zadość wymogom przewidzianym w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Do rozważenia pod kątem odpowiedzialności Skarżącego pozostała jedynie przesłanka braku Jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości zmierzającego do zawarcia układu. W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l 385/11). Nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Stowarzyszenia. W sytuacji, gdy Stowarzyszenie nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania stowarzyszenia, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). W kontrolowanej sprawie organy podatkowe zasadnie ustaliły, iż w świetle analizy sytuacji ekonomicznej Stowarzyszenia, co najmniej na początku 2014 r., Skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu Stowarzyszenia musiał mieć już pełną świadomość braku możliwości wykonywania wymagalnych zobowiązań Stowarzyszenia. Już w dniu 23 stycznia 2014 r. w stosunku do Stowarzyszenia wszczęto postępowania egzekucyjne, które nie tylko utrudniało prowadzenie działalności, ale poprzez naliczanie kosztów egzekucyjnych pogarszało trudną sytuację finansową Stowarzyszenia. Skarżąca nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości, podejmowała ryzyko poniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Stowarzyszenia. Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Stowarzyszenia. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia. Prowadzona wobec Stowarzyszenia egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie Jego odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są niezasadne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Sąd zauważa, że ze skargi wynikają pretensje i rozżalenie Skarżącego do organów podatkowych. W ocenie Sadu są one nieuzasadnione, gdyż organy podatkowe stojąc na gruncie zasady praworządności ustanowionej w art. 7 Konstytucji i powtórzonej w art. 120 O.p., zobligowane są do podejmowania działań wynikających z przepisów prawa i nie może to być uznane przez Sąd jako naganne. Wbrew twierdzeniu Skarżącego w sprawie nie zaistniały żadne wątpliwości, które zostały rozstrzygnięte przez organy podatkowe na niekorzyść Skarżącego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.