II FSK 510/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 868/17 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Po 868/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. P. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r., nr 3036-ILPB1-3.4511.25.2017.2.MC, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako podstawę prawną powołał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, w konsekwencji dokonanie ich błędnej wykładni i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego planowane wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym - nieruchomości ze spółki komandytowej tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego i nieodpłatne przekazanie 94% udziałów w tej nieruchomości skarżącego do jego majątku odrębnego, tj. w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach spółki komandytowej, nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest to zdarzenie neutralne podatkowo; b) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że będzie on miał zastosowanie w sprawie, a przez to uznanie, że wyłączenie z tego przepisu należy odnieść do nieodpłatnego przekazania udziałów we własności nieruchomości przez spółkę komandytową do majątku osobistego wnioskodawcy - wspólnika tej spółki, w związku z obniżeniem udziału kapitałowego; c) art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, dokonanie ich błędnej wykładni i przyjęcie, że przychody z działalności gospodarczej wspólnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powstają według zasady memoriałowej w czasie, gdy pozostaje on wspólnikiem w tej spółce; c) art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie, błędną wykładnię i przyjęcie, że nieodpłatne przekazanie udziału we własności nieruchomości wycofanej ze spółki komandytowej nie spowoduje powstania u wnioskodawcy - wspólnika tej spółki przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania aktywów; d) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że będą one miały zastosowanie, dokonanie ich błędnej wykładni sprowadzającej się do uznania, że rozpoznanie przychodu z działalności gospodarczej na zasadzie kasowej nastąpi dopiero w dacie odpłatnego zbycia składników majątku wycofanego ze spółki osobowej, a zatem nieodpłatne zbycie składników majątku nie rodzi w świetle ww. przepisów obowiązku podatkowego. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wycofania składnika majątku będącego środkiem trwałym (nieruchomości) ze spółki komandytowej i nieodpłatne przekazanie tego składnika wspólnikom do ich majątków odrębnych w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach rodzi obowiązek podatkowy po stronie wspólnika. W sporze rację przyznać należy przyznać skarżącemu i WSA w Poznaniu. 3.2. Artykuł 8 u.p.d.o.f. określa zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Tym samym wszelkie faktyczne transfery pieniężne i niepieniężne między wspólnikami, a spółką powinny być neutralne podatkowo. Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby "na bieżąco" według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką, a wspólnikiem według zasady kasowej (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. II FSK 1471/12, z dnia 13 listopada 2018 r., II FSK 3132/16). Również art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje na memoriałową zasadę rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej - powstaje on w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim - wierzytelnością. Regułą jest więc opodatkowanie przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej 3.3. Obowiązek zapłaty podatku dochodowym od osób fizycznych powodują zdarzenia o jakich mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wymienił, co stanowi przychód z działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Ustawodawca zawarł w tym przepisie zamknięty katalog odstępstw od zasady memoriałowej podlegających opodatkowaniu na zasadzie kasowej, a w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. wymienił przysporzenia, które są z opodatkowania wyłączone. W art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wskazano przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałym albo wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Nieopodatkowanie składników majątku w dacie ich otrzymania potwierdza także art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza opodatkowanie jako działalności gospodarczej, odpłatnego zbycia składników majątku wycofanych z tej działalności, w tym prowadzonej w formie spółki osobowej, przed upływem 6 lat od wycofania. Natomiast w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. stwierdzono, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Wyraźnie wskazano więc, że przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie środka trwałego, jak również odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika ze spółki, z zastrzeżeniem z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. stanowią wprost o odroczeniu opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych po likwidacji spółki osobowej bądź wystąpieniu wspólnika z takiej spółki. Ustawodawca nie uregulował sytuacji częściowego zwrotu wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych (tu: opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej) jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Jeśli ustawodawca zatem zamierza traktować powyżej opisane opodatkowanie przekazania części wkładu wspólnikom, powinien dać temu wyraz w przepisach prawa. Prawidłowo też WSA w Poznaniu wyjaśnił, że zasady ogólne wyrażone w art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na które powołuje się w interpretacji organ jako podstawę prawną opodatkowania wspólników spółki komandytowej z tytułu otrzymania składnika majątku wycofanego ze spółki, należy interpretować łącznie z uregulowaniami zawartymi w art. 14 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni systemowej wewnętrznej powołanych przepisów należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie skarżącemu udziału w nieruchomości w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to bowiem zdarzenie neutralne podatkowo. 3.4. Powyższe powoduje, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione, a wyrok WSA w Poznaniu za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.