I SA/Łd 1124/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z [...] lipca 2016 r., określającą A Spółka z o.o. w P. (dalej: "Spółka") kwotę dotacji podlegającą zwrotowi w wysokości 253.758,58 zł (należność za 2011 r. w kwocie 195.574,80 zł oraz za 2012 r. w kwocie 58.183,78 zł) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 60 pkt 1, art. 67 oraz art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), zwanej dalej "u.f.p." i była następstwem kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., który stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie właściwego wykorzystania przez Spółkę środków finansowych pochodzących ze źródeł dotacji z części oświatowej subwencji ogólnej w 2011 r. i 2012 r. Z dotacji tych finansowane były: wpłaty na PFRON Oddziałów, premie pracowników administracji Oddziałów, reprezentację i reklamę w tym zakup bonów Sodexo Oddziałów, utrzymanie Centrali A Sp. z o.o., w tym premie pracowników Centrali, zakup bonów Sodexo, wydatki majątkowe na ulepszenie obcych środków trwałych, reprezentację i reklamę dotyczącą Centrali, wydatki o charakterze majątkowym poniesione w okresie od 1 lipca 2011 r. do 30 czerwca 2012 r. na ulepszenie wynajmowanych pomieszczeń, w których funkcjonowały Oddziały (szkoły) Spółki, wydatki o charakterze majątkowym poniesione w II połowie 2012 r. na ulepszenie wynajmowanych pomieszczeń Oddziału Spółki w G., ul. A. 30. Organ Kontroli Skarbowej w P. uznał, że poniesienie wyżej wymienionych wydatków narusza art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) zwanej dalej "u.s.o.". Szczegółowe ustalenia postępowania kontrolnego zawierał wynik kontroli. W zakresie objętym weryfikacją (ocena ksiąg podatkowych) nie stwierdzono nierzetelności ani wadliwości ksiąg podatkowych Spółki. W przypadku Miasta P. ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie nieprawidłowości wykorzystania środków publicznych otrzymanych z części oświatowej subwencji ogólnej w latach 2011-2012 dotyczyły następujących Oddziałów (szkół) Spółki: Szkoła A w P., Szkoła B w P., Policealna Szkoła A w P.. W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, podnosząc, że w sprawie nie zaszły przesłanki do żądania zwrotu kwoty wskazanej w zaskarżonej decyzji, a ponadto doszło do przedawnienia możliwości wydania decyzji dotyczącej zwrotu dotacji. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy zauważył, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa i decyzja wydawana jest w czterech przypadkach: 1) niewykorzystania dotacji w terminie, 2) wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, 3) pobrania dotacji nienależnie, 4) pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Wobec powyższego zobowiązanie to przedawnia się zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie określone w art. 68 § 1 O.p., na które powołuje się strona dotyczy wyłącznie przedawnienia wydania decyzji konstytutywnej, ustalającej zobowiązanie publicznoprawne. Przechodząc do meritum, organ zauważył, że o zakresie uprawnień strony do wykorzystania kwot pochodzących z dotacji decydują przepisy u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy strona otrzymała przedmiotowe dotacje i kiedy dochodziło do ich realizacji, a więc w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 i pierwszym półroczu roku 2013. Natomiast późniejsza nowelizacja u.s.o., zwłaszcza ta z roku 2015 nie mogła mieć zastosowania do rozważanych uprawnień strony, pomimo powołania się na treść uzasadnienia rządowego projektu ustaw o jej rzekomym dostosowawczym i redakcyjnym charakterze, chociażby ze względu na zdecydowaną sprzeczność tej regulacji z obowiązującą w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2015 r. Przepisy u.s.o. zawierają enumeratywne wyliczenie celów, na jakie mogły być przeznaczone środki pochodzące z dotacji podmiotowo - celowej przyznawanej przez organy samorządu terytorialnego. W regulacji tej nie przewidziano przekazywania środków dla organu prowadzącego na cele związane z działaniami ogólnymi (aktualnie art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b). Skoro tak, to w omawianym okresie brak było podstawy prawnej aby uznać prawo organu prowadzącego do finansowania tych kosztów (niewątpliwie ponoszonych) z dotacji celowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta P., że nie są wydatkami poniesionymi na cele kształcenia, wychowania i opieki wpłaty na PFRON. Wydatki te stanowią skutek prowadzonej przez Spółkę polityki zatrudnienia, a ściślej niezapewnienia wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W rezultacie, wydatki związane z tymi wpłatami, nie mogły zostać pokryte środkami uzyskanymi z dotacji. Z dotacji nie mogły być również pokryte premie pracowników administracji oddziałów (dyrektorów, pracowników sekretariatów). Zgodnie z treścią regulaminów przyznawania premii i nagród, podstawą tworzenia funduszu premii jest między innymi wynik finansowy z działalności poza edukacyjnej. Sposób tworzenia funduszu premiowego wskazuje, że występuje tu zależność od wyników Spółki w obszarze nie związanym z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Uzależnienie premii od liczby nowo pozyskanych słuchaczy nie jest, zdaniem organu, związane z wydatkami bieżącymi szkół. Są to bowiem wydatki związane ze zwiększeniem przyszłych przychodów Spółki (motywowanie pracowników do wypracowywania zysku z działalności poza edukacyjnej). Uzależnienie premii od liczby nowo pozyskanych słuchaczy powoduje, że aktywność pracowników jest ukierunkowana na pozyskanie nowych słuchaczy, a nie zaspokajanie potrzeb w zakresie kształcenia, wychowania i opieki osób już uczących się, na które została dotacja przyznana. Wynika z tego jednoznacznie, że nie są to zdarzenia związane z wydatkami bieżącymi, ale służą one w istocie zwiększeniu lub zabezpieczeniu źródła zysków wspólników. Dotacja oświatowa jest przyznana na każdego ucznia (słuchacza), a w tej sytuacji mamy finansowanie jak gdyby przyszłego potencjalnego słuchacza danej szkoły (premia za pozyskanie). Z dotacji oświatowej nie mogły być pokryte również wydatki na reklamę, promocję, marketing, w tym na zakup bonów Sodexo. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Spółkę, bony Sodexo wydawane były słuchaczom, absolwentom i kandydatom A, którzy brali udział w akcjach promocyjnych Spółki i przyczynili się do zachęcania osób trzecich do nauki w tej szkole. Celem akcji było popularyzowanie kształcenia w A, zachęcenie jak największej liczby osób do podjęcia nauki w tej szkole oraz wzrost atrakcyjności szkół Spółki. Zdaniem organu za wydatki pokrywane z dotacji nie można też uznać wydatków Centrali Spółki, takich jak: opłaty za najem pomieszczeń Centrali w P., ich ogrzewanie, monitoring, remonty i ulepszenia pomieszczeń Centrali wynajmowanych w P., premie pracowników Centrali (z dotacji przyznanych szkołom objętym kontrolą), bonów Sodexo, wpłat na PFRON, imprez integracyjnych. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że powyższe wydatki nie były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkół objętych kontrolą w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatki powyższe powinny obciążać organ prowadzący szkoły, a nie być pokrywane z dotacji przyznanej przez Miasto P.. Kolejną grupę wydatków, które nie mogły być pokryte z dotacji, stanowiły wydatki o charakterze majątkowym poniesione na ulepszenie obcych obiektów, w których mieściła się siedziba Centrali Spółki. Dotyczyły one m.in.: montażu sieci logicznej, wykonania prac elektrycznych, instalacji oświetleniowej, przebudowy nieużytkowanych pomieszczeń itd. Ponadto rozliczono z dotacji wydatki o charakterze majątkowym dotyczące wynajmowanego lokalu przez A na terenie Miasta P., poniesione na ulepszenie (adaptację, przebudowę, modernizację) obiektu. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że są to wydatki majątkowe, a dotacje przeznacza się na finansowanie wydatków bieżących. Kolegium wskazało na umowę z dnia 21 sierpnia 2011 r. zawartą z B s.c., której przedmiotem była adaptacja pomieszczeń biurowych w lokalu wynajmowanym przez A od C w P., przy ul. A, na podstawie umowy z dnia 20 września 2004 r. Umowa najmu w § 3 pkt 1 stanowi, że najemca przejmuje lokal w jego aktualnym stanie, z prawem dokonania na swój koszt odpowiedniej adaptacji wnętrz i wyposażenia w celu podniesienia standardu lokalu w zakresie uzgodnionym w formie pisemnej z wynajmującym. Organ wskazał na kopie faktur za wykonane prace budowlane i remontowe w ww. lokalu (na kwoty brutto 20.000,00 zł i 31.562,11 zł), które Urząd Kontroli Skarbowej w P. przekazał do akt sprawy. Organ zwrócił uwagę, że przepis wymienionej umowy wskazywał wyraźnie na wykonanie prac adaptacyjnych w obiekcie. Adaptacja zaś oznacza inwestycję. W kosztorysie budowlanym jedna z pozycji dotyczy zabudowania otworu drzwiowego płytą gipsowo-kartonową, co potwierdza prawidłowość kwalifikacji prac budowlanych jako mających charakter inwestycyjny (majątkowy). Wydatki na ulepszenie obcych środków trwałych, stanowią wydatki majątkowe, które nie podlegają finansowaniu z dotacji z części oświatowej subwencji ogólnej. SKO w P. nie wniosło także zastrzeżeń co do terminów wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, od których należało naliczać odsetki (art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.). Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że "stwierdzenie okoliczności", o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. jest decyzją deklaratoryjną, 2. art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja Prezydenta Miasta P. określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. i została wydania po terminie wskazanym w art. 68 § 1 tej ustawy, 3. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej, 4. art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkoły w P. nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych. II. przepisów prawa procesowego tj. art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U z 2013 r. poz. 267), dalej: "K.p.a.", poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji a także nieuwzględniania przez organ odwoławczy naruszenia przez Prezydenta Miasta P. tj. art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 K.p.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty najdalej idące dotyczą kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie pobranej nienależnie dotacji. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 145 ust. 1 u.f.p., stanowi, że dotacje udzielone z budżetu państwa, pobrane nienależnie podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości ustalonej jak dla zaległości podatkowych w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Zgodnie art. 146 ust. 1 w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w tym terminie, organ lub dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego liczy się odsetki. W zakresie nieuregulowanym odpowiednio stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że obowiązek zwrotu dotacji o którym mowa w art. 145 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). W myśl art. 21 § 1 O.p. czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji jest sposób powstania zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia podmiotowi decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), wówczas jest to decyzja konstytutywna. Natomiast, jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa (z mocy wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - wówczas wydana decyzja jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających (por. podobnie wyrok NSA z 24 maja 2011 r., I GSK 100/10 publ. CBOSA). Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 września 1999 r. sygn. akt: FPS 6/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 1, która mimo że została wydana na gruncie art. 5 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych; Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. - zachowała swoją aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej; por. także B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z 5 maja 1994 r. sygn. akt: SA/Wr 53/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995, Nr 6, poz. 107). Z przedstawioną problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia wydania obu tych rodzajów decyzji. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie określone w art. 68 § 1 O.p. dotyczy zatem wyłącznie wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 O.p. w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jak wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie, decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. L. Lipiec – Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r.; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979; wyrok NSA z 3 września 2014 r., II GSK 916/13 (CBOSA). Skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 O.p., czyli decyzję określającą o której mowa w art. 146 u.f.p. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z 15 stycznia 2014 r. II GSK 1762/12. Kolejna grupa zarzutów skargi dotyczy naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkoły w P. nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ustawie o finansach publicznych określono trzy typy dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p., przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań. Wbrew orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. w ust. 1a-3b u.s.o., ma charakter dotacji podmiotowo-celowej, gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (zob. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, System Informacji Prawej Lex 2015 - komentarz do art. 80 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dotacja przysługuje na każdego ucznia i z tej perspektywy ma charakter podmiotowy, jednak przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły o ściśle określonym zakresie, tj. kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i pod tym względem dotacja ta ma charakter celowy. Jak wynika z treści art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć, a przy tym mogą być one wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wbrew stanowisku skarżącej, dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. Prawidłowo zatem organy uznały w rozpoznawanej sprawie, że wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie stanowią zatem bieżących wydatków szkoły wpłaty na PFRON (będące wynikiem niezapewnienia wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych), premie pracowników administracji (uzależnione od wyników Spółki w obszarze nie związanym z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o.), wydatki na reklamę, promocję, marketing, w tym na zakup bonów Sodexo, opłaty za najem pomieszczeń Centrali w P., ich ogrzewanie, monitoring, remonty i ulepszenia (adaptację, przebudowę, modernizację), w tym ulepszenia obcych obiektów, w których mieściła się siedziba Centrali, czy wydatki na imprezy integracyjne. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. Należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Skarżąca Spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, tj. działalność edukacyjna i oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z wspomagania funduszami publicznymi w trybie art. 90 ust. 3d u.s.o., co powoduje, że korzysta ona z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące mogą, a nawet powinny sprawdzać rozliczanie dotacji oświatowych, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r., I SA/Kr 1955/12, publ. Lex nr 1342552). Podobnej oceny w zbliżonym stanie faktycznym dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 listopada 2016 r. II GSK 911/15 i II GSK 1194/15. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. Wprawdzie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadniczo zaakceptował stanowisko Prezydenta Miasta P. wyrażone w decyzji pierwszej instancji, jednak rozstrzygnięcie sprawy jest prawidłowe i ewentualna lakoniczność uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. nie miała wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji, należało przyjąć, że wszystkie postawione w skardze zarzuty, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.