I SA/Sz 613/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddal skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], S. K. O. w [...] (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Ł. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono A.-S. S. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "o.p.", art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.". Rozstrzygnięcie zapadło w następujący stanie faktycznym sprawy. Pismem z dnia [...] r. (data wpływu – [...] r.), wskazując na art. 74 o.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432), Spółka złożyła do organu I instancji wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...] (w tym za rok [...] w kwocie [...]zł) wraz z korektami deklaracji podatkowych za te lata. W uzasadnieniu wniosku Spółka przywołała sentencję ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyjaśniła, że w deklaracjach w podatku od nieruchomości za lata [...], kierując się obowiązującą w dacie składania deklaracji linią orzecznictwa sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie wykazała jako budowle obiekty magazynowe (silosy zbożowe, kosze przyjęciowe) jako budowle opodatkowane stawką 2% ich wartości, mimo że obiekty te są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dachy, a tym samym są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako budynki obiekty te podlegają opodatkowaniu od ich powierzchni użytkowej i w ten sposób zostały ujęte w korektach deklaracji podatkowych dołączonych do wniosku. Ponadto, w piśmie z dnia [...] r., Spółka wyjaśniła, że w korektach deklaracji nie wyłączyła z opodatkowania żadnych obiektów budowlanych, ale zmieniła ich sposób kwalifikacji do opodatkowania, w ten sposób, że obiekty budowlane spełniające kryteria budynków zostały opodatkowane od powierzchni użytkowej jako dodatkowe budynki. Jako dodatkowe budynki w korektach deklaracji ujęto: 1) budynek elewatora, który obejmuje wykazywane wcześniej jako budowle: blok komór 1, blok komór 2, wieżę operacyjną; 2) kosz przyjęciowy samochodowy deklarowany jako budowla pod nazwą kosz samochodowy; 3) kosz przyjęciowy kolejowy deklarowany jako budowla pod nazwą kosz kolejowy. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji zgromadził dowody, m.in. w postaci: sporządzonej w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego Rep. "A" nr [...] umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego położonych w Ł. działek gruntu o numerach [...], [...], [...], [...] (aktualnie po podziale działka nr [...]) i [...] oraz prawa własności posadowionych na nich budynków, budowli i ruchomości; wydruku z księgi Wieczystej nr [...], wydruków z rejestru gruntów i budynków, charakterystyki elewatora w Ł. umieszczonej na stronie internetowej Spółki ([...]), wyciągów z ewidencji środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą Spółki na terenie gminy Ł.. Organowi nie udało się natomiast pozyskać ani od Spółki (wezwanie organu z dnia [...] r., odpowiedź Spółki z [...] r.), ani ze Starostwa Powiatowego w Ł. (pismo organu z dnia [...] r., odpowiedź Starostwa z [...] r.) żadnej źródłowej dokumentacji budowlanej dotyczącej spornych obiektów. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] rok w kwocie [...]zł i określił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania Spółki, Kolegium uchyliło powyższą decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, wskazując, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wziął pod uwagę wytyczne odnośnie stosowania art. 75 § 4a o.p., a nadto zgromadził materiał dowodowy umożliwiający dokonanie kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, przeprowadził dowód z oględzin tych obiektów, sporządził dokumentację fotograficzną, rozważył powołanie biegłego, a także zwrócił się do organu geodezyjnego, celem uzyskania dokumentacji budowlanej przedmiotowych elewatorów. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, pismem z dnia [...] r., organ I instancji wystąpił do Wydziału Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego w Ł. o udostępnienie dokumentacji obiektów budowlanych (elewator zbożowy) posadowionych aktualnie na działce nr [...] w obrębie [...] miasta Ł. (przed podziałem działka nr [...]), ponownie uzyskując odpowiedź negatywną (odpowiedź z [...] r. o braku takich dokumentów). Ponadto, na wezwanie organu z dnia [...] r., Spółka przedłożyła kserokopię książki obiektu budowlanego - elewatora zbożowego. Jednakże, pomimo że wpisy do tej książki obejmują m.in. dane identyfikujące obiekt - tj. pozwolenie na użytkownie obiektu, wykaz dokumentacji, w tym dokumentacji technicznej przekazanej właścicielowi (str. 4 książki) - stwierdzono brak tych danych. W przedłożonej przez podatnika książce obiektu budowlanego (str. 6 - Dane charakteryzujące obiekt) zapisano, że przedmiotowy obiekt jest kompleksem dwóch bloków silosów zbożowych [...] komorowych, o łącznej pojemności [...] ton. Kompleks składa się z: komór o przekroju kołowym o średnicy [...] m, komór gwieździstych (pomiędzy komorami kołowymi), wieży operacyjnej z windą towarową, łącznika z wieży na komory składowe. Z kolei blok komór składowych dzieli się na następujące elementy konstrukcyjne: galerię nadkomorową, strop i stropodach komór, komory składowe, leje komór oraz fundament. Postanowieniami z dnia [...] r. organ I instancji powołał dwóch biegłych, celem wydania opinii w zakresie dokonania kwalifikacji spornych obiektów budowlanych znajdujących się na działce [...] w obrębie [...] miasta Ł., oraz zarządził oględziny tych obiektów w obecności powołanych przez organ podatkowy biegłych. Oględziny miały miejsce [...] r. i zostały udokumentowane protokołem wraz z dokumentacją zdjęciową. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji włączył do akt sprawy opinię techniczna sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego - W. J., w której zawarta została charakterystyka techniczna silosów zbożowych, oparta na wynikach oględzin oraz dokumentacji zdjęciowej i z której wynika, że w skład obiektów wchodzą: 1. Dwa bloki komór, w których usytuowane są zbiorniki na zboże: - w jednym bloku znajduje się [...] zbiorników stalowych i [...] zbiorników zbożowych mniejszych usytuowanych pomiędzy zbiornikami dużymi, - w drugim bloku znajduje się [...] zbiorników stalowych dużych i [...] zbiorników zbożowych mniejszych usytuowanych pomiędzy zbiornikami dużymi. Oba zespoły zbiorników obudowane są konstrukcją żelbetową trwale związaną z gruntem za pomocą fundamentów żelbetowych (nie dokonywano odkrywek fundamentów). Każdy zbiornik obudowany jest konstrukcją żelbetową o grubości [...] cm. W piwnicy widoczne są ściany i słupy żelbetowe [...] sztuk o wymiarach [...] cm (dla każdego zbiornika dużego), na których znajduje się wieniec żelbetowy służący do oparcia zbiornika zbożowego. Zbiorniki zbożowe mniejsze usytuowane pomiędzy zbiornikami dużymi zamontowane są na konstrukcji żelbetowej i [...] słupach żelbetowych. Każdy zbiornik w części piwnicznej posiada lej wraz z zasuwą do napełniania zbożem oraz przenośnik łańcuchowy do jego transportu (wyładunku). W górnej części nad zbiornikami zbożowymi znajduje się strop żelbetowy grubości [...] cm z otworami technologicznymi służącymi do zasypu zboża i zamontowanym przenośnikiem łańcuchowym na całej długości zespołu zbiorników. Dach pokryty jest blachą stalową na konstrukcji stalowej wzdłuż przenośnika, natomiast po obu stronach dach żelbetowy pokryty jest papą termozgrzewalną. (Dokumentacja fotograficzna str. 4 opinii). 2. Wieża operacyjna - łączy oba bloki ze zbiornikami zbożowymi. Wieża (fundament, ściany konstrukcyjne, stropy) wykonana jest z konstrukcji żelbetowej, trwale związana z gruntem. Służy do przyjmowania zboża i transportu za pomocą przenośnika łańcuchowego typu [...] do zbiorników zbożowych. Wieża operacyjna połączona jest technologicznie z koszami zasypowymi oraz blokami zbożowymi ze zbiornikami. Wejście do bloków - zbiorników zbożowych do piwnicy prowadzi przez klatkę schodową usytuowaną w wieży operacyjnej, w której jest także winda służąca do transportu pionowego na [...] poziom bloków i wieży operacyjnej. (Dokumentacja fotograficzna wieży na stronie 6 opinii przedstawia instalacje technologiczną zasypową/dostawy, schemat tablicy sterującej.). 3. Kosze przyjęciowe samochodowy i kolejowy - połączone zabudowanymi instalacjami technologicznymi z wieżą operacyjną. Służą one do przyjmowania zboża i transportu za pomocą transportera łańcuchowego typu [...] do wieży operacyjnej. Fundamenty kosza przyjęć - samochodowego są żelbetowe, kosze przyjęć obudowane są konstrukcją stalową i blachą falistą na ścianach oraz bramami wjazdowymi. Dach wykonany z płyt żelbetowych - korytowych pokrytych papą, transporter zbożowy zadaszony blachą falistą na konstrukcji stalowej. Fundamenty kosza przyjęć zboża - kolejowego są żelbetowe, kosze obudowane są konstrukcją żelbetową i blachą falistą na ścianach z podmurówkami oraz bramami wjazdowymi. Dach wykonany z płyt żelbetowych - korytkowych pokrytych papą, transporter zbożowy zadaszony blachą falistą na konstrukcji stalowej. (Dokumentacja zdjęciowa str. 7-9 opinii.). W części IV opinii (Wnioski) biegły wskazał, że w ewidencji gruntów i budynków obiekty ujawnione są jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Zgodnie z ustawą - Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r., art. 3 pkt 3 zbiorniki - silosy oraz wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne wchodzą w skład budowli, ponieważ to ta funkcja decyduje o klasyfikacji, a nie konstrukcja obiektu bądź budynku mówiąca tylko o trwałym związaniu z gruntem, wydzieleniu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadająca fundamenty i dach. Biegły wyjaśnił, że na podstawie oględzin obiektów oraz przeznaczenia silosów można jednoznacznie stwierdzić, że zostały wzniesione jako zbiorniki - silosy o specjalistycznej konstrukcji dostosowanej do funkcji magazynowej zboża. Budynki stanowią tylko obudowę instalacji dostawy zboża oraz obudowę zbiorników silosów. W tym przypadku bloki zbiorników oraz kosze zasypowe i wieża operacyjna stanowią jedną całość instalacji technologicznej i wchodzą w skład definicji budowli. Przy rozdzieleniu na samodzielne części budowle (budynki) nie spełniają swojej funkcji. Pismami z dnia [...] r. i [...] r., Spółka wniosła zastrzeżenia do opinii, wskazując, że została ona sporządzona nierzetelnie i nie powinna stanowić dowodu dla wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Powołany przez organ biegły, w piśmie z dnia [...] r. odniósł się do zarzutów zawartych w pierwszym piśmie Spółki. Organ I instancji w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie obiekty budowlane, w tym silosy na zboże, mają cechy budynków i są trwale związane z gruntem, jednak ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie są budynkami. Wchodzą one bowiem w skład kompleksu magazynowania zboża i tym samym służą przechowywaniu, magazynowaniu i ekspedycji zbóż. Jeżeli zatem dany obiekt budowlany zostaje zakwalifikowany przepisami rangi ustawowej jako budowla, to nie może on zostać dowolnie przez podatnika uznany za budynek. Pismem z dnia [...] r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie jej w całości, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, zgodnie z wnioskiem Spółki. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz poczynione w jego toku ustalenia. Organ ten stwierdził, że w związku z brakiem jakichkolwiek dokumentów budowlanych dotyczących spornych obiektów, za istotne dla sprawy uznać należy zapisy w umowie sprzedaży z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. "A" nr [...]) oraz w ewidencji budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Ł., gdzie obiekty te opisano jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o nr ewidencyjnych [...]. Kolegium wskazało także na znajdującą się na stronie internetowej Spółki charakterystykę elewatora w Ł., zapisy zawarte w książce obiektu budowlanego, wynik oględzin oraz opinię biegłego rzeczoznawcy. W ocenie Kolegium ze zgromadzonych materiałów i dokumentów wynika, iż w rozpatrywanej sprawie obiekty budowlane, w tym silosy na zboże, mają cechy budynków, są trwale związane z gruntem, jednak ze względu na swoje wyposażenie oraz związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie są budynkami. Wchodzą one bowiem w skład kompleksu magazynowania zboża, a urządzenia wchodzące w jego skład służą do: przechowywania, magazynowania i ekspedycji zbóż. Zboże jest przyjmowane z pojazdów do kosza przejściowego, a następnie poprzez systemy redlerów i podnośników transportowane do silosów zbożowych. Z opisu technicznego biegłego (opinia) jednoznacznie wynika, że cały kompleks stanowi jednolitą technologiczną całość i element całego systemu magazynowania zboża. Jeżeli bowiem silos jest częścią instalacji przesyłu oraz magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów, jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się w definicji budowli do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.) – dalej: "u.p.b.", budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury - silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków. Natomiast urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Kolegium wskazało również, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do ustawy określający kategorie obiektów budowlanych (w rozpoznawanej sprawie kategoria XIX – zbiorniki przemysłowe, do których zalicza się: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych). Kolegium za istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznało także część uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15, dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości takich obiektów jak np. silosy, zbiorniki, oczyszczalnie ścieków, obiekty sportowe (stadiony) czy obiekty obronne (schrony), w której Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku, ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfikacją. W podsumowaniu Kolegium stwierdziło, że kwalifikując obiekt budowlany jako przedmiot opodatkowania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nie mamy do czynienia z budowlami, które mają cechy budynku. W niniejszej sprawie nie można mówić, że przedmiotowe obiekty nie mają cech budynku (co wynika ze zdjęć, oględzin oraz opinii biegłego), jednak sytuacja jest istotnie odmienna. Zauważyć należy, że na mocy wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b., zaliczono do budowli obiekty budowlane, które mogą spełniać cechy budynku z art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. Jeśli zatem zbiornik posiada dach, przegrody budowlane, fundament i jest trwale związany z gruntem, nie może być on klasyfikowany jako budynek, wobec zakwalifikowania go expressis verbis do kategorii budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem Kolegium, art. 3 pkt 3 u.p.b. to przepis szczególny, w którym ustawodawca wymienił wyłącznie budowle, a zatem ich ponowna klasyfikacja na budynki, w świetle prawa budowlanego, jest niemożliwa. Konkludując, zdaniem Kolegium dla celów podatku od nieruchomości sporne obiekty nie są budynkami magazynowymi, ale swego rodzaju zamkniętymi zbiornikami, silosami (blok komór 1 i blok komór 2), które wraz z wieżą i koszami przyjęciowymi samochodowym i kolejowym stanowią całość gospodarczą, tworzącą elewator zbożowy. Przez sam fakt posadowienia silosów na fundamencie nie staje się on budynkiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Kolegium w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji, że została wydana z: 1) rażącym naruszeniem prawa materialnego, polegającym na: a) błędnej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonanej sprzecznie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w efekcie której organ podatkowy zakwalifikował jako budowle obiekty budowlane wykazane przez Spółkę w korekcie deklaracji podatkowej jako budynki, tj. budynek elewatora, kosz przyjęciowy samochodowy oraz kosz przyjęciowy kolejowy, mimo tego, że wszystkie wymienione obiekty budowlane spełniają kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy; b) błędnym zastosowaniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, tj. art. 3 pkt 3 oraz załącznika do tej ustawy, poprzez zakwalifikowanie obiektów budowlanych wykazanych przez Spółkę w korekcie deklaracji podatkowej jako budynki, tj. budynek elewatora, kosz przyjęciowy samochodowy oraz kosz przyjęciowy kolejowy do kategorii XIX obiektów budowlanych jako zbiorniki przemysłowe, zamiast do kategorii XVIII jako obiekt magazynowy - budynek składowy; c) błędnym zastosowaniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5-7, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 3 uchwały Rady Miejskiej w Ł. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na [...] rok (Dz. Urz. Woj. [...] z [...] r. nr [...], poz. [...]), które to przepisy mają zastosowanie do opodatkowania budowli, poprzez zaakceptowanie opodatkowania na ich podstawie przez organ I instancji obiektów budowlanych, które nie są budowlami, lecz budynkami w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. wykazanych przez Spółkę w korekcie deklaracji podatkowej: budynku elewatora, kosza przyjęciowego samochodowego oraz kosza przyjęciowego kolejowego, d) niezastosowaniu w odniesieniu do wykazanych przez Spółkę w korekcie deklaracji podatkowej obiektów budowlanych, tj. budynku elewatora, kosza przyjęciowego samochodowego oraz kosza przyjęciowego kolejowego, przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit. b uchwały Rady Miejskiej w Ł. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na [...] rok, mimo tego, że wszystkie te obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, wydzielone w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dachy, a tym samym są budynkami zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jako budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie wskazanych przepisów, naliczanym od powierzchni użytkowej budynków i według określonych stawek za 1 m2 powierzchni użytkowej budynku; 2) naruszeniem prawa procesowego, mającym istotny wpływ na wynik postępowania polegającym na: a) niezastosowaniu się organu do wynikającej z art. 2a o.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, b) naruszeniu przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne (błędne) ustalenie, w oparciu o mało istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody w postaci: treści umowy sprzedaży z dnia [...] r. akt notarialny Rep. "A" nr [...], zapisów w ewidencji gruntów i budynków, zapisów w dziale I księgi wieczystej nr [...], treści strony internetowej Spółki, oraz o wadliwą i nierzetelną opinię powołanego przez organ biegłego - W. J., że obiekty budowlane wykazane przez Skarżącą w korekcie deklaracji podatkowej jako budynki, tj. budynek elewatora, kosz przyjęciowy samochodowy oraz kosz przyjęciowy kolejowy, stanowią budowlę. Treść tych dowodów nie uzasadnia dokonania takiego ustalenia, gdyż w żadnym razie nie wynika z nich, aby wskazane obiekty nie spełniały kryteriów bycia budynkiem, przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podkreślić przy tym należy, że Kolegium wydało w tej sprawie wcześniejszą decyzję w dniu [...] r., w której uchylając decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty wskazało, że dla potrzeb zakwalifikowania obiektów budowlanych Skarżącej dla celów podatku od nieruchomości wadliwe jest odwoływanie się do opisu obiektu na stronie internetowej Skarżącej, treści aktu notarialnego - umowy sprzedaży oraz księgi wieczystej, jak również do treści ewidencji gruntów i budynków. W zaskarżonej decyzji Kolegium, z niezrozumiałych dla Skarżącej powodów, uznało te dowody za istotne i mające znaczenie dla zakwalifikowania obiektów budowlanych Spółki jako budowle. Opinia biegłego W. J. jest wysoce niemerytoryczna i jako taka nie powinna stanowić dowodu na ustalenie faktów mających istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie, w szczególności ustalenie, że obiekt budowlany Skarżącej jest budowlą. Zarzuty w odniesieniu do tej opinii zostały sformułowane w piśmie Skarżącej z dnia [...] r. i Skarżąca w całości je podtrzymuje. Treść pisma biegłego z dnia [...] r., w której odniósł się do tychże zarzutów, nie tylko nie rozwiewa wątpliwości co do rzetelności opinii, ale dowodzi, że biegły już w momencie przyjęcia zlecenia na wykonanie opinii, bez względu na ustalenia poczynione w trakcie oględzin i ich ocenę, miał z góry ustaloną konkluzję, że przedmiotowe obiekty budowlane są budowlą. Nie sposób oceniać inaczej wypowiedzi biegłego, że bez jakiegokolwiek znaczenia jest błędne, niezgodne ze stanem faktycznym wskazanie w treści opinii, że na nieruchomości podatnika występują obiekty budowlane składające się ze stalowych zbiorników obudowanych następnie żelbetowymi ścianami, bo i tak są to zbiorniki. Wskazać dodatkowo należy, że biegły we wstępie swojej opinii (pkt I.) stwierdza w pkt. 1, że jej przedmiotem jest ustalenie, czy w świetle prawa budowlanego wskazane obiekty budowlane spełniają kryteria bycia budynkiem, czy jest to budowla, po czym już kolejny punkt opinii (pkt II.) tytułuje "Charakterystyka techniczna budowli" i konsekwentnie określa już będące przedmiotem opinii obiekty budowlane jako "budowla". Tym samym, mimo że wnioski końcowe miał zawierać dopiero pkt V opinii i co oczywiste wnioski te powinny być wynikiem uprzedniego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego konstrukcji obiektów budowlanych itd. oraz późniejszej, merytorycznej oceny tego stanu na gruncie przepisów prawa budowlanego, biegły już na wstępie założył, że obiekty budowlane znajdujące się na działce Spółki są budowlą. Istotne jest przy tym, że biegły ustalał, czy będące przedmiotem opodatkowania obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynek (budynki) czy budowle w świetle prawa budowlanego, zaś kwestia ta dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winna być rozstrzygana w oparciu o przepisy u.p.o.l., która w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 odsyła do u.p.b., ale w ograniczonym zakresie dotyczącym rozumienia znaczenia pojęć "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego". Wysokim uproszczeniem jest przyjęcie przez Kolegium oceny, że budynek elewatora należy traktować jako zbiorniki w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i jako taki jest on budowlą. Jest to ustalenie oczywiście błędne. Na budynek elewatora składają się bowiem nie tylko pomieszczenia służące do magazynowania towarów, ale również [...]-kondygnacyjny obiekt wieży operacyjnej, której w żadnym razie nie sposób uznać za jakikolwiek zbiornik. Wieża ta nie wpisuje się w żaden z obiektów budowlanych wymienionych jako budowle w art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie, w szczególności nie można jej uznać, ani za wolno stojącą instalację przemysłową lub urządzenie techniczne, ani za części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń), ani za fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wieża ta, tak jak i pozostałe części składowe obiektu budowlanego - budynku elewatora, posiada wszystkie cechy budynku, określone art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nadto budynek elewatora, co wynika z charakterystyki technicznej obiektu zawartej w opinii sporządzonej przez W. J., posiada kondygnację piwnicy oraz na [...] poziomie kondygnację stanowiącą jednocześnie jednolity, żelbetowy strop nad zbiornikami. Dopiero nad [...] kondygnacją znajduje się dach budynku. Zarówno w pomieszczeniach piwnicy budynku elewatora, jak i na części powierzchni [...] kondygnacji (w wolnych przestrzeniach niezajętych urządzeniami) istnieje możliwość magazynowania towarów, w szczególności workowanych zbóż, materiału siewnego, palet transportowych, opakowań i na takie cele w razie uzasadnionej potrzeby pomieszczenia te są przez Skarżącą wykorzystywane. Wieża operacyjna oraz pomieszczenia magazynowe (zarówno komory magazynowe jak i powierzchnie płaskie w piwnicy oraz na [...] kondygnacji) stanowią jedną całość i jako takie nie są zbiornikiem przemysłowym, o którym mowa w kategorii XIX załącznika do ustawy prawo budowlane, lecz budynkiem składowym wskazanym w kategorii XVIII tego załącznika. Umożliwiają one magazynowanie towarów zarówno w stanie sypkim w komorach jak i na powierzchniach płaskich (towar workowany, opakowania itp.); c) niezastosowaniu przepisu art. 75 § 4 o.p., pomimo że w świetle jednoznacznego w swej treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obiekty budowlane, których dotyczyła korekta deklaracji są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co uzasadniało zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Niezastosowanie przepisu art. 75 § 4 o.p., pomimo istnienia pełnych podstaw do jego zastosowania, doprowadziło w konsekwencji do błędnego zastosowania przez organ I instancji przepisu art. 75 § 4a o.p., co zaakceptowało w zaskarżonej decyzji Kolegium. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Ponadto, nawiązując do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym odwołując się do treści załącznika do ustawy - Prawo budowlane oraz do prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 331/17, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 (sprawy połączone do wspólnego rozpoznania dotyczące sporu w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości silosów na cukier), Kolegium stwierdziło, że obiekty budowlane Spółki kwalifikować należy jako zbiorniki przemysłowe - budowle, Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dołączonych do skargi zdjęć przedstawiających wygląd silosów na cukier w cukrowni. Wskazała przy tym, że silos na cukier to pojedynczy zbiornik, nie posiada - tak jak obiekt Skarżącego - płaskiej powierzchni nad zbiornikami, która może służyć na magazynowanie towarów, nie posiada wielokondygnacyjnej wieży operacyjnej, która scala pozostałe elementy obiektu budowlanego w jednolitą całość nadając mu wszelkie cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stąd, w ocenie Skarżącej, nieuprawnione jest odnoszenie wyroków dotyczących klasyfikacji podatkowej silosów na cukier do klasyfikacji podatkowej obiektów budowlanych Skarżącej, gdyż obiekty te są diametralnie różne. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 610/19, I SA/Sz 611/19, I SA/Sz 612/19, I SA/Sz 613/19, I SA/Sz 614/19 i I SA/Sz 615/19 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skargach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w aż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, m.in. innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym, w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i jedynie wyjątkowo, tj. jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja należących do Skarżącej obiektów budowlanych, tj. silosów zbożowych składających się z dwóch bloków komór ze zbiornikami zbożowymi, z powiązaną wieżą operacyjną oraz koszami przyjęciowymi (kosz przyjęciowy samochodowy i kosz przyjęciowy kolejowy), jak i prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w tym zakresie. W ocenie Skarżącej, organy poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne ustalenie, w oparciu o mało istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody w postaci: treści umowy sprzedaży z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. "A" nr [...]), zapisów w ewidencji gruntów i budynków, zapisów w dziale I księgi wieczystej nr [...], treści strony internetowej Spółki oraz o wadliwą i nierzetelną opinię powołanego przez organ biegłego - W. J., naruszyły wyliczone w zarzutach skargi przepisy postępowania, co z kolei przełożyło się na naruszenie wymienionych w zarzutach skargi przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wskazała Skarżąca, m.in. z powodu wskazanych naruszeń, organy błędnie jak i wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 uznały, że obiekty budowlane wykazane przez Skarżącą w korekcie deklaracji podatkowej jako budynki - tj. elewator zbożowy, kosz przyjęciowy samochodowy oraz kosz przyjęciowy kolejowy - stanowią budowle, nie zaś budynki jak twierdzi Skarżąca. W powyższym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, w tym w świetle zarzutów skargi i ich uzasadnienia, mają ustalenia faktyczne. Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie o kierunkach i granicach stanu faktycznego, a tym samym o ich prawidłowości, w znacznej mierze decydowała wykładnia przepisów prawa materialnego (dokonana przez Sąd w dalszej części uzasadnienia). W tym jednak miejscu Sąd wskazuje, że na gruncie poniżej przytoczonych przepisów u.p.o.l. i u.p.b. w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament i dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Tym samym oparcie się Skarżącej wyłącznie na elemencie trwałego związania spornych obiektów z gruntem, wydzielenia ich z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania przez nie fundamentów i dachu jako jedynych przesłanek decydujących o uznaniu tych obiektów za budynek a nie budowlę - należy uznać za nieprawidłowe. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl regulacji zawartej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto, zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak z kolei stanowi art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Wreszcie Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie zdołała wykazać, że któryś z powyższych przepisów o.p. został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organu, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa, a w szczególności, że niedające się usunąć wątpliwości organ rozstrzygnął z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Sąd zauważa, że nie ma sporu w rozpoznawanej sprawie, że w przypadku takich obiektów jak silosy, dla ich prawidłowej kwalifikacji jako bądź budynku bądź budowli, co do zasady wymagane mogą być wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpoznawanej sprawie sporządzona została, zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego (który pierwotnie uchylił decyzję organu I instancji), opinia biegłego rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej W. J. z [...] r., poprzedzona oględzinami i zawierająca dokumentację zdjęciową spornych obiektów. W opinii biegły przedstawił wyczerpującą charakterystykę techniczną spornych obiektów (ogólna charakterystyka oraz opis techniczny – opisane już we wstępnej części niniejszego uzasadnienia), wskazując we wnioskach końcowych, że na podstawie oględzin obiektów oraz przeznaczenia silosów można jednoznacznie stwierdzić, że zostały wzniesione jako zbiorniki - silosy o specjalistycznej konstrukcji dostosowanej do funkcji magazynowej zboża. Budynki stanowią tylko obudowę instalacji dostawy zboża oraz obudowę zbiorników silosów. W tym przypadku bloki zbiorników oraz kosze zasypowe i wieża operacyjna stanowią jedną całość instalacji technologicznej i wchodzą w skład definicji budowli. Przy rozdzieleniu na samodzielne części budowle (budynki) nie spełniają swojej funkcji. Opinia ta została uzupełniona w związku z zastrzeżeniami Skarżącej, poprzez wskazanie, że "...nie było potrzeby dokonywania badań ani inwentaryzacji silosów zbożowych od wewnątrz. Natomiast materiał, z którego zbudowane są zbiorniki ma znaczenie tylko i wyłącznie techniczne, a nie technologiczne i nie ma wpływu na meritum sprawy, albowiem są to nadal zbiorniki ze stali bądź żelbetu (silosy) i służą tym samym celom tzn. do magazynowania zboża. W dolnej części zbiorników (w piwnicy) widoczne były leje stalowe, co potwierdza fotografia nr [...] podstawowej opinii.". W związku z powyższym biegły ponownie podkreślił, że są to zbiorniki i służą one jednemu celowi, tj. magazynowaniu zboża. Sąd zgadza się jednak, że opinia biegłego sama w sobie nie może stanowić opinii co do prawa, albowiem przepisy prawa polskiego bezspornie nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z tzw. "opinii prawnej", a wykładnię przepisów pozostawiają organom stosującym prawo, która to podlega kontroli wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09). Jednakże Sąd zauważa, że w takim przypadku istnieje uprawnienie do oceny przez organ takiego dowodu jako innego dowodu w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny opisanej powyżej opinii i zasadnie uznały ją za dowód w sprawie. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, ww. opinia stanowiła w istocie nie jedyny a jeden z dowodów, które organy zgromadziły celem ustalenia stanu faktycznego. W szczególności: w dniu [...] r. dokonano oględzin tych obiektów, z których sporządzony został protokół i materiał zdjęciowy, a od Skarżącej pozyskano książkę obiektu budowlanego oraz wyjaśnienia dotyczące spornych obiektów, w tym pismo z dnia [...] r., w którym Skarżąca wskazała, że w jej ocenie "wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz przedmiotowych obiektów budowlanych są instalacjami niezbędnymi do użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem (...). Bloki komór i wieża operacyjna są i mogą być wykorzystywane wyłącznie na cele magazynowania materiałów sypkich, a ściśle związane z nimi kosze przyjęciowe tylko w celu rozładunku i przyjęcia do magazynu (bloki komór + wieża) tychże materiałów". Wskazać również należy, że organy przy wydaniu rozstrzygnięć, posiłkowały się informacjami wynikającymi ze sporządzonej w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego Rep. "A" nr [...] umowy sprzedaży, z wydruku z księgi Wieczystej nr [...], z wydruków z rejestru gruntów i budynków, z charakterystyki elewatora w Ł. umieszczonej na stronie internetowej Spółki. Aczkolwiek nie były to dowody kluczowe, niemniej jednak – wobec braku źródłowej dokumentacji budowlanej (dokumentacji takiej nie posiadało ani Starostwo Powiatowe, ani sama Skarżąca) – uzasadnione było sięgnięcie do danych z nich wynikających, zwłaszcza, że nie stoją one w sprzeczności ani z oświadczeniami Skarżącej, ani z ustaleniami poczynionymi w toku oględzin. Powyższe dowody, zostały opisane w decyzjach organów obu instancji. Oceniając zatem całość zgromadzonych w sprawie dowodów, organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że obiekty budowlane, w tym silosy na zboże, mają cechy budynków, są trwale związane z gruntem, jednak ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie są budynkami, wchodzą one w skład kompleksu magazynowania zboża, a urządzenia wchodzące w jego skład służą do: przechowywania, magazynowania i ekspedycji zbóż. Organ, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym opinii biegłego, wskazał, że cały jej kompleks stanowi jednolitą technologiczną całość posiadającą takie cechy obiektu budowlanego jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje. Organ uznał zatem, że sporne silosy stanowią element całego systemu produkcyjnego – a zatem skoro silos jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaka jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe okoliczności znalazły również odzwierciedlenie w treści decyzji organu II instancji, który w całości zaaprobował ww. ustalenia organu I instancji. Sąd uznał, że zgromadzone w rozpoznawanej sprawie ww. dowody, pozwalały na prawidłowe ustalenia w rozpoznawanej sprawie jej stanu faktycznego (pomimo zastrzeżeń Skarżącej co do ww. opinii biegłego i powyższych uwag Sądu w tym zakresie) w sposób umożliwiający subsumpcję przepisów prawa materialnego. Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Skarżącej niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesione przez Skarżącą zarzuty byłby uzasadnione, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organy nie uchybiły w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Skarżącej oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Organ przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał za niezasadne zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. spornej kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji należących do Skarżącej silosów zbożowych wraz z powiązaną z nimi wieżą operacyjną i koszami przyjęciowymi, Sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia, zdefiniowane zostały w art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. Przepisy te stanowią, że użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2); grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3). W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Wskazać też należy na art. 3 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 u.p.b., z których wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie spór w zakresie przepisów prawa materialnego, sprowadza się w istocie do tego, czy silos (i powiązane z nim obiekty) jest budynkiem czy budowlą, Sąd wskazuje, że prawnopodatkowa kwalifikacja silosu była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego i to po wydaniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego (vide: wyroki z dnia 8 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 i II FSK 331/17), jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (w Bydgoszczy – wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 875/18; w Poznaniu - wyrok z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 157/19; w Szczecinie - wyroki z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 26/19; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 269/19; z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt 321/19). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją. Sąd zauważa zatem, że Skarżąca odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Skoro zatem definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, oznacza to stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. Oznacza to w pierwszej kolejności konieczność ustalenia, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Podnieść zatem należy, że w orzecznictwie sądowym w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.b. przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07). Dokonując zatem kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1741/16). Dlatego kwestia przeznaczenia i funkcjonalności ma znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu, czy silos jest budynkiem, czy budowlą. W tym kontekście wskazać należy, że odnośnie silosów - zarówno na cukier jak i zboże - w ww. judykaturze wprost przyjmuje się, że silos ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru czy też zboża. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru/zboża obejmującego, oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe (np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2767/16; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 157/19; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 26/19). Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje, powinny być brane pod uwagę. W konsekwencji stwierdzić należy, że silosy nie są budynkami magazynowymi, lecz ze względu na swoje przeznaczenie i funkcjonalność, budowlami. Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować, jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Z uzasadnienia wymienionego wyroku Trybunału wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Podkreślenia wymaga, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak m.in. silosy, co potwierdza prawidłowość kwalifikacji dokonanej przez organ. Nadto w art. 3 pkt 3 u.p.b. zostały wymienione zbiorniki. Ustawodawca zatem wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Z uwagi na to, że prawodawca nie czyni żadnego rozróżnienia, pojęcie "zbiorniki" obejmuje również zbiorniki na suche materiały, w tym i zboże. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedstawiona przez organy ocena spornych obiektów jako budowli - w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane - jest poprawna. Prawnopodatkowa kwalifikacja tych obiektów nie jest także sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 i nie narusza art. 2a o.p. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko organów, że sporne obiekty zarówno funkcjonalnie, jak też konstrukcyjnie przystosowane do składowania materiałów sypkich. Zgodzić należy się z organami, że ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie są one budynkami, wchodzą one w skład kompleksu magazynowania zboża, a urządzenia wchodzące w jego skład służą do: przechowywania, suszenia, magazynowania i ekspedycji zbóż. Cały kompleks stanowi zaś jednolitą technologiczną całość. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sporne obiekty stanowią element całego systemu produkcyjnego. A skoro silosy (wraz z wieżą operacyjną i koszami przyjęciowymi) są częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażone są w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to wypełniają definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym, Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. W konsekwencji – Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, że organy dopuściły się naruszenia art. 75 § 4 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Na koniec, odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze, wskazać należy, że zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez funkcję sądowej kontroli administracji, jaką jest ocena legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie tych ustaleń, które mają wpływ na jego ocenę legalności aktu czy czynności. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może zaś stanowić środka do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dołączonych do skargi zdjęć przedstawiających wygląd silosów na cukier w cukrowni. W związku z tym, że przedłożone przez Spółkę zdjęcia w ogóle nie odnosiły się do spornych obiektów, a miały na celu jedynie podważenie argumentacji organów podatkowych, Sąd oddalił wniosek dowodowy Skarżącej. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: [...]