I SA/Łd 770/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 28.251,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 29 grudnia 2016 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w łącznej kwocie 175.451,00 zł, w tym za rok 2011 w kwocie 29.251,00 zł. We wniosku załączonym do korekty deklaracji, Spółka wyjaśniła, że w wyniku inwentaryzacji obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stwierdzono różnice pomiędzy stanem faktycznym, a deklarowanym w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w tym: deklarowanie do opodatkowania nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków, niewykazanie do opodatkowania obiektów stanowiących budowle, nieprawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, deklarowaniu do opodatkowania nieprawidłowych wartości budowli. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Prezydent Miasta odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 28.251,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał danych zawartych w skorygowanej deklaracji w części odnoszącej się do węzła betoniarskiego, obiektów kontenerowych i zasieków na kruszywa. Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2017 r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując, że ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ustalić stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający na bezsporne zakwalifikowanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania do kategorii obiektów zdefiniowanych w u.p.o.l., tj. odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 (budynki) lub art. 1a ust. 1 pkt 2 (budowle). Jeżeli organ uzna, że w tym celu niezbędne będą wiadomości specjalne, powinien powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, przy czym zakreślając tezy zleconej opinii, organ powinien ograniczyć się do wskazania wyłącznie wyspecyfikowanych w powołanych definicjach poszczególnych cech obiektów, relewantnych z punktu widzenia zakwalifikowania obiektów do określonej kategorii. Kolegium wskazało ponadto, że dostarczony przez biegłego szczegółowy opis parametrów technicznych obiektów powinien być dla organu podatkowego kanwą dla końcowej oceny, do jakiej kategorii - w świetle przepisów prawa podatkowego - należy zakwalifikować dany obiekt, a oceny tej dokonać z uwzględnieniem poglądów Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) dotyczących rozumienia pojęć "budynek" i "budowla" na gruncie u.p.o.l, wyrażonych w wyroku zakresowym TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432). Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Prezydent Miasta S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 28.251,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., powołał biegłego M. P., dla sporządzenia opinii dotyczącej obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania w sprawie wniosku A sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016. Formułując zakres zleconej opinii, organ podatkowy uwzględnił wskazania zawarte w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt: l SA/Łd 189/18, l SA/Łd 190/18, l SA/Łd 191/18, l SA/Łd 192/18 i l SA/Łd 193/18 oraz w decyzjach SKO w S. z dnia [...] września 2018 r. Odnosząc się do poszczególnych przedmiotów opodatkowania organ wywiódł, że: 1. Węzeł betoniarski - został zadeklarowany przez Spółkę jako budowla dopiero od 2010 r. W ocenie Spółki powyższy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, a tym samym spełnia kryteria, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. do zakwalifikowania go do kategorii "budynków" i opodatkowany od powierzchni użytkowej. Zdaniem organu podatkowego, dokonując klasyfikacji tego obiektu budowlanego, na gruncie u.p.o.l., należy postrzegać węzeł betoniarski jako zespół elementów, urządzeń i instalacji, które są ze sobą powiązane nie tylko technicznie, ale również funkcjonalnie i razem tworzą całość techniczno-użytkową. Tak rozumiany węzeł betoniarski nie spełnia przesłanek zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozwalających na zakwalifikowanie go do kategorii "budynku" i opodatkowanie, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, od jego powierzchni użytkowej tj. 27,68 m², jak tego domaga się Spółka. W ocenie organu nie można elementów całego węzła betoniarskiego, na który składają się liczne obiekty, instalacje i urządzenia (opisane w opinii biegłego i projekcie architektoniczno-budowlanym wytwórni betonu towarowego) zawężać jedynie do elementów (cech) charakterystycznych dla budynku w odniesieniu do jednego z elementów węzła betoniarskiego, w analizowanej sprawie - pomieszczenia mieszalnika. Przedmiotowe "pomieszczenie mieszalnika" w istocie nie jest pomieszczeniem, gdyż nie spełnia wymogów formalnych, aby nazwać je pomieszczeniem. Jest to element węzła betoniarskiego "obudowa", która ma za zadanie zabezpieczać mieszalnik betonu przed niekorzystnym wpływem warunków atmosferycznych. "Obudowa" ta składa się ze ścian bocznych i przykrycia, wykonanych z płyt warstwowych, ale nie posiada podłogi (części dolnej obudowy), gdzie usytuowany jest lej spustowy mieszalnika betonu, przez który gotowy produkt - mieszanka betonowa, trafia do środków transportu. Biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy stanął na stanowisku, że przedmiotowy środek trwały - węzeł betoniarski, nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie jest też obiektem małej architektury, a jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, w skład której wchodzi szereg obiektów (instalacji, urządzeń). Wszystkie te urządzenia i instalacje stanowią jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową, czyli budowlę i jej rozdzielenie nie jest możliwe ze względu na funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów i brak możliwości samodzielnego bytu poszczególnych jej części w oderwaniu od całości zamierzenia inwestycyjnego. W związku z powyższym, zdaniem organu, węzeł betoniarski stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i powinien być opodatkowany według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. 2. Kontenery: grzewczy wody i sterowniczy - organ wskazał, że obiekty te były dotychczas opodatkowane przez Spółkę podatkiem od nieruchomości jako budowle. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych, podniosła, że przedmiotowe obiekty, które stanowią mobilne kontenery, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: P.b.), ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane. Organ, powołując się na opinię biegłego, nie stwierdził cech wskazujących, że ww. kontenery są wykorzystywane tymczasowo, ani przygotowywane do rozbiórki. Stwierdził, że są wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, a żeby je przenieść w inne miejsce konieczna byłaby przebudowa węzła betoniarskiego. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotowe kontenery są obiektami tymczasowymi. W ocenie organu podatkowego przedmiotowe kontenery: grzewczy wody i sterowniczy - nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż nie posiadają fundamentów. Co więcej kontenery te wraz z urządzeniami i instalacjami w nich się znajdującymi, stanowią integralną część techniczną i technologiczno-użytkową węzła betoniarskiego - składającą się na całość użytkową przedmiotowego węzła, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. 3. Zasieki na kruszywa. Organ wskazał, że ocenie Spółki powyższe obiekty stanowią majątek ruchomy i nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budynków" lub też "budowli", bowiem nie są trwale związane z gruntem, a w konsekwencji nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów P.b. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ, powołując się na opinię biegłego podniósł, że zasieki na kruszywa to obiekt budowlany o funkcji magazynowej - składowania kruszyw wykorzystywanych w procesie produkcji betonu w węźle betoniarskim. Konstrukcja to układ ścian oporowych boksów opartych na fundamentach. Ściany wykonane są z żelbetonowych prefabrykowanych płyt żelbetonowych, wsuwanych między stopki rozstawionych pionowych, stalowych, dwuteowych wsporników zakotwiczonych w żelbetowych blokach fundamentowych. Całość zwieńczona jest stalowym ceownikiem. Zdaniem organu zasieki na kruszywa nie stanowią "budynku" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Przedmiotowe zasieki należy zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w powiązaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane, która w art. 3 pkt 3 do kategorii budowli wprost zalicza "konstrukcje oporowe". Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 r., w odniesieniu do obiektów: węzeł betoniarski, kontener sterowniczy, kontener grzewczy wody i zasieki na kruszywa. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w decyzji z [...] sierpnia 2019 r. wskazało m. in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, zarówno na gruncie P.b., jak i u.p.o.l., żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. W wyroku podkreślono także, iż ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, posługujących się argumentami językowymi i celowościowymi, według którego możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, jest wadliwe. Zdaniem Trybunału, pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w P.b. oraz w u.p.o.l, w przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że ww. wyrok TK nie spowodował, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przestał obowiązywać, lub że obecnie inne jest jego brzmienie. Przepis ten jedynie nie może być stosowany w zakresie, który umożliwiałby uznanie za budowlę obiektu, który odpowiada ustawowej definicji budynku. Z tego powodu przyjmuje się, że organy podatkowe zobowiązane są najpierw ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji, rozważyć jego kwalifikację jako budowli. Następnie należy dokładnie ustalić z czego składają się obiekty. Jeżeli składają się z powiązanych części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, organ powinien ocenić, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, a tej oceny organ powinien dokonać dopiero po zbadaniu czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. organ odwoławczy zauważył, że aby móc opodatkować podatkiem od nieruchomości tak części budowlane, jak i techniczne, jedne i drugie muszą stanowić całość techniczno-użytkową. Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak należy rozumieć termin "całość techniczno-użytkową". W doktrynie przyjmuje się, że ustalając jego znaczenie należy sięgać do wykładni językowej (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i nast). W znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś" wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę. Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. 1, s. 368, t. 4, s. 35 i 324). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że z opinii biegłego M. P., powołanego przez organ podatkowy, wynika, że węzeł betoniarski składa się z następujących zasadniczych elementów: maszyny betoniarskiej (w obudowanym pomieszczeniu mieszalnika), zasieków na kruszywo ze zgniatarką (łopatą mechaniczną), silosów na cement, kontenera sterowniczego, kontenera grzewczego wody, kontenera na domieszki chemiczne, kompleksu recyklingu oraz terenu utwardzonego w obrębie urządzeń węzła. Jego konstrukcja nośna zbudowana jest ze stalowych elementów, a w jej skład wchodzą słupy, belki, skratowania, schody, podesty, balustrady, siatki zabezpieczające, konstrukcie do montażu instalacji i podajników, podest do obsługi napędu zgarniarki kruszywa. Głównym elementami konstrukcji nośnej węzła betoniarskiego jest platforma mieszarki. Dach posiadają jedynie niektóre z urządzeń wchodzących w skład węzła betoniarskiego, tj. kontener sterowniczy, kontener wody grzewczej oraz kontener na domieszki chemiczne. Obudowa ścian i zadaszenie wykonane jest nad maszyną betoniarską oraz kompresorownią. Węzeł betoniarski jako zespół urządzeń składa się z wielu elementów i części, które pełnią określone funkcje użytkowe w połączeniu z innymi elementami. Ponadto obiekt budowlany jakim jest węzeł betoniarski zbudowany został z elementów i posiada zamontowane instalacje i urządzenia, które powiązane ze sobą technicznie i funkcjonalnie i tworzą razem całość techniczno-użytkową. Co prawda niektóre elementy teoretycznie mogłyby pełnić samodzielnie określone funkcje (np. silosy, zasieki, instalacje, pompy, zasobniki, zbiorniki), ale razem i w powiązaniu tworzą zespół urządzeń nieodzowny do funkcjonowania węzła betoniarskiego, bez których nie mógłby on funkcjonować w celu do tego przewidzianym (wybudowanym). Węzeł betoniarski funkcjonuje jako całość, a zatem takiego obiektu nie można dzielić na kolejne obiekty budowlane o czym świadczy proces technologiczny przygotowania i produkcji betonu. Brak prawidłowego działania którejkolwiek z części składowych nie pozwalałby na wykorzystywanie tego obiektu jako węzła betoniarskiego i nie byłaby możliwa produkcja betonu. Wobec tego zasadnie organ uznał, że obiekt budowlany, jakim jest budowla węzła betoniarskiego, spełnia swoje funkcje ze względu na techniczne i funkcjonalne powiązanie wszystkich elementów. Instalacje (w tym urządzenia) zapewniają bowiem możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu betonu. W związku z tym nie można przyjąć za uzasadnione twierdzenia pełnomocnika Spółki, że węzeł betoniarski jest obiektem trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty i dach, spełniającym kryteria do zakwalifikowania go do kategorii "budynku" na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka pod pojęciem węzeł betoniarski rozumie jedynie jego część w postaci maszyny betoniarskiej (w obudowanym pomieszczeniu mieszalnika), pomijając pozostałe elementy tego obiektu, jak zasieki na kruszywo ze zgniatarką (łopatą mechaniczną), silosy na cement, kontener sterowniczy, kontener grzewczy wody, kontener na domieszki chemiczne, kompleks recyklingu oraz teren utwardzony w obrębie urządzeń węzła, które, jak wyżej wskazano, łącznie tworzą całość techniczno-użytkową. Prawidłowe jest zatem zakwalifikowanie przez organ podatkowy spornego obiektu budowlanego, jako całości, do budowli. Organ odwoławczy nie uznał także stanowiska pełnomocnika Spółki, że kontener sterowniczy i kontener grzewczy wody stanowią odrębny obiekt budowlany. Przeciwnie, kontenery te, wraz z urządzeniami i instalacjami w nich się znajdującymi, są funkcjonalnie powiązane z węzłem betoniarskim. Słusznie przyjął zatem organ podatkowy, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Kolegium materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji, był wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podkreślił, że spółka nie kwestionowała w odwołaniu wartości budowli. Spór zogniskował się natomiast na kwestii zakwalifikowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania do budynków lub budowli. Kolegium zaaprobowało stanowisko organu, że spółka prawidłowo zadeklarowała, w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2011 do opodatkowania - jako budowle - środki trwałe: węzeł betoniarski, kontener sterowniczy, kontener grzewczy wody i zasieki na kruszywa. Stanowisko to ma oparcie w materiale dowodowym sprawy i obowiązujących przepisach prawa. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spółka w sposób nieuzasadniony skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r. i że korekta złożona przez spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] sierpnia 2019 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: 1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.: • art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcje stanu faktycznego względem przepisów P.b. oraz podatkowego; • zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p, poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwego dowodu w postaci opinii biegłego, która stanowi opinię co do prawa i zawiera nieprawidłowe wnioski dotyczące stanu faktycznego; • zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji, która nie odnosi się do wszystkich podniesionych zarzutów; • art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskutek pominięcia zawartego w Dzienniku Ustaw przypisu, zgodnie z którym "Utracił moc z dniem 27 grudnia 2017 r. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. poz. 2432)". 2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: • art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku; • art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez opodatkowanie jako budowli instalacji i urządzeń, które w całości znajdują się wewnątrz budynku i stanowią jego wyposażenie; • art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez zakwalifikowane do kategorii budowli urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty; • art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych stanowiących tymczasowe obiekty budowlane. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...) 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonując analizy w kontekście tych przepisów, na wstępie należy odwołać się do wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432), z którego wynika, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. Uwzględniając powyższe okoliczności przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania obiektu budowlanego, wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy jest on budynkiem, a następnie ewentualnie rozważenie jego kwalifikacji jako budowli. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) P.b. przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jeżeli zatem dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., II FSK 3126/17). W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że sam fakt, iż jeden z elementów budowli spełnia kryteria do bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez: trwałe związanie z gruntem, posiadanie fundamentów i dachu oraz wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – nie oznacza jeszcze, że można go nazwać budynkiem. W decyzji Prezydenta Miasta S. organ stwierdził, że "pomieszczenie mieszalnika" w istocie nie jest budynkiem, a jedynie obudową, która ma za zadanie zabezpieczać mieszalnik betonu przed niekorzystnym wpływem warunków atmosferycznych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwołał się do wyroku NSA z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, z którego wynika m. in., że jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Należy zwrócić uwagę przy tym, że pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, powołanym przez organ I instancji, jest zbieżny z cytowanym wyżej poglądem tego Sądu (wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., II FSK 3126/17), uwzględniającym stanowisko TK wyrażone w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą należy zatem uwzględnić, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Dlatego kwestia przeznaczenia i funkcjonalności ma znaczenie dla rozstrzygnięcia czy przedmiotowy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą. Nie można bowiem funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny, dzielić - dla celów podatkowych -na poszczególne obiekty budowlane, gdyż w istocie prowadziłoby to do obejścia prawa. Podatnik mógłby bowiem celowo obudowywać poszczególne najdroższe elementy budowli, zabezpieczając im trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz fundamenty i dach – po to, aby zmniejszyć wartość budowli, a tym samym podstawę opodatkowania. Z tych względów Sąd podzielił ocenę organu I instancji, zaakceptowaną w zaskarżonej decyzji, że skoro obiekt nazywany przez skarżącą "węzłem betoniarskim", czy "budyniem mieszalnika", został wyposażony w urządzenia zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu i funkcjonalnie powiązany z pozostałymi obiektami i urządzeniami w taki sposób, że tylko łącznie mogą realizować założony cel jakim jest produkcja betonu, to należy uznać, że taki obiekt budowlany wykracza poza ustawowo określone cechy budynku, nawet jeżeli cechy te posiada. Sąd podzielił także ocenę organu, że chociaż niektóre elementy tzw. węzła betoniarskiego (w ujęciu jakim posługuje się biegły) teoretycznie mogłyby pełnić samodzielnie określone funkcje (np. silosy, zasieki, instalacje, pompy, zasobniki, zbiorniki), jednak razem i w powiązaniu tworzą one zespół urządzeń nieodzowny do produkcji betonu, bez których osiągnięcie tego celu gospodarczego nie byłoby możliwe. Wszystkie te elementy pozostają bowiem w związku techniczno-użytkowym. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 4 października 2019 r., II FSK 3500/18, w którym NSA stwierdził, że związek techniczno-użytkowy zachodzi w przypadku fizycznego połączenia wynikającego ze sposobu wykonania obiektu oraz funkcjonalnego połączenia i powiązania elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Całość techniczno-użytkowa występuje zatem wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 - Prawo bankowe 2002, nr 12). W omawianej sprawie nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi węzła betoniarskiego zachodzi wyłącznie związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały bowiem włączone do obiektów budowlanych tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich użytkowania łącznie z częściami budowlanymi. Zaznaczyć należy przy tym, że w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, iż związku techniczno-użytkowego nie może przekreślać łatwość demontażu poszczególnych urządzeń, czy też rodzaj ich wzajemnych połączeń (por. wyroki NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2873/15; z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/17; z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1026/17). Wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17, publik. CBOSA). Z tych względów zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. – należy uznać za nietrafne. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego opinii biegłego, na wstępie należy wskazać, że zgodnie art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje kwalifikacji zawodowych ani osoby biegłego, a jedynie zarzuca mu dokonanie w opinii wykładni przepisów prawa (w tym podatkowego), co jej zdaniem dyskwalifikuje rozstrzygające znaczenie opinii dla sprawy. Niewątpliwie zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przeprowadza on obserwację określonego zjawiska materialnego lub niematerialnego, związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa; Lex). W orzecznictwie sądów wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14). Opinia biegłego, stosownie do treści art. 181 O.p., jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyroki NSA: z 10 lipca 2015 r., I OSK 2546/13; z 5 lutego 2015 r., I OSK 1224/13). Należy zgodzić się ze skarżącą, że biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania; na biegłego nie można przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Opinia stanowi więc taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek dokonać jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy sprostały tym wymogom. Natomiast odwołanie się przez biegłego do przepisów prawa budowlanego, nie dyskwalifikuje opinii jako dowodu w sprawie, gdyż organy w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji poddały opinię ocenie w trybie art. 191 O.p. Odniosły się zarówno do opinii, jak i pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Podsumowując biegły w wydanej opinii wyjaśnił okoliczności faktyczne z punktu widzenia posiadanych wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi biegły nie był powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania, a wydana opinia nie zastąpiła orzeczenia właściwego organu. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. należy uznać za nietrafny. Na koniec należy donieść się jeszcze do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., II FSK 3879/17 - naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że stanowiska Spółki co do sposobu określenia podstawy opodatkowania, nie można było uznać za prawidłowe. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. RL